I SA/Sz 1471/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2009 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 rok, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z [...] r., nr [...], określającą stronie: 1. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: – marzec 2009 r. w kwocie [...] zł, – kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł, – maj 2009 r. w kwocie [...] zł, – czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł – lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł, 2. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: – kwiecień 2009 r. w kwocie [...]zł, – maj 2009 r. w kwocie [...] zł, – czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł, 3. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za: – kwiecień 2009 r. w kwocie [..] zł, – maj 2009 r. w kwocie [...] zł, – czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Strona w okresie od 6 grudnia 2002 do 31 lipca 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie budowy i remontu dróg i placów oraz usług w zakresie budownictwa. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w badanym okresie za styczeń i luty 2009 r. Stwierdzono natomiast nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2009 r. Strona przedłożyła faktury sprzedaży, faktury zakupu, rejestry VAT, deklaracje VAT, rozliczenia i ewidencje, potwierdzenia zapłaty ZUS. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ kontroli skarbowej przeprowadził szereg czynności sprawdzających u kontrahentów Strony oraz dokonał przesłuchania samej Strony. W toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec "[...]" P. P.-H. Z.S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług między innymi w 2009 r. stwierdzono tzw. "puste faktury", wystawione na rzecz "[...]" M. S. Organ kontroli w oparciu o zgromadzone w sprawie w trakcie czynności kontrolnych dowody stwierdził, że Strona ujęła w rejestrach zakupu i wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z następujących faktur wystawionych przez Z. S.: – nr 19/09 z dnia 27.03.2009 r. ([...]zł netto, [...] zł - VAT, [..] zł brutto), – nr 23/09 z dnia 03.04.2009 r. ([..] zł netto, [...] zł - VAT, [..] zł brutto), – nr 25/09 z dnia 23.04.2009 r. ([...] zł netto, [...] zł - VAT, [...] zł brutto), – nr 26/09 z dnia 23.04.2009 r. ([...] zł netto, [...] zł - VAT, [...] zł brutto), – nr 36/09 z dnia 30.04.2009 r. ([...] zł netto, [...] zł - VAT, [...] zł brutto), – nr 37/09 z dnia 04.05.2009 r. ([...] zł netto, [...] zł - VAT, [...] zł brutto), – nr 39/09 z dnia 12.05.2009 r. ([...] zł netto, [...] zł - VAT, [..] zł brutto), – nr 41/09 z dnia 26.05.2009 r. ([...] zł netto, [...] zł - VAT, [..] zł brutto), – nr 43/09 z dnia 29.05.2009 r. ([...] zł netto, [...] zł - VAT, [...] zł brutto), – nr 45/09 z dnia 02.06.2009 r. ([...] zł netto, [...] zł - VAT, [...] zł brutto), – nr 49/09 z dnia 30.06.2009 r. ([...] zł netto, [...] zł - VAT, [...] zł brutto). Strona w 2009 r . miała zakupić polbruk od "[...]" w ilości [...] m2 za kwotę [...] zł netto, a podatek naliczony miał wynieść [...] zł. Organ kontroli ustalił również, iż Strona w 2009 r. dokonywała również zakupu polbruku od innych kontrahentów w ilości [...]m2 za kwotę [...] zł netto, a podatek naliczony wyniósł [...] zł. Łączna ilość nabytego przez stronę w 2009 r. wyniosła [...] m2 o wartości [...] zł netto. Ponadto strona nie sporządziła inwentaryzacji na początek roku 2009 r., natomiast na dzień zakończenia działalności tj. 31 lipca 2009 r. stan kostki polbrukowej w magazynie strony wyniósł [...] zł. Organ kontroli w celu ustalenia faktycznej ilości polbruku wykorzystanej przez Stronę w ramach świadczonych usług przeprowadził analizę faktur sprzedaży oraz przedłożonych przez kontrahentów umów i protokołów odbioru. Faktury nie zawierały informacji o ilości zużytego materiału. W przypadku dwóch faktur uzyskano informacje, iż Strona świadczyła usługę nie obejmującą materiału. W wyniku powyższego organ kontroli stwierdził, że Strona w 2009 r. dokonała sprzedaży usług położenia kostki brukowej na kwotę [...] zł, a podatek wyniósł [...] zł. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli ustalił, że Strona nie zakupiła w rzeczywistości takiej ilości kostki brukowej, która wynikała z przedłożonych dokumentów. W ramach prowadzonej działalności strona zakupiła polbruk za kwotę [...] zł i dokonała jego sprzedaży wraz z usługą położenia za kwotę [...] zł. Ponadto organ kontroli wskazał, iż w rozliczeniu nie uwzględniono innych materiałów tj. cement, piasek i narzędzia. Organ kontroli uwzględnił także zeznania M. S. (męża podatniczki), który zeznał, że cena kostki polbrukowej nie przekracza 50% ceny sprzedaży usługi jej położenia. Stwierdzone nieprawidłowości w postaci odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur wystawionych przez Z. S. skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2009 r.: – marzec o kwotę [...] zł, – kwiecień o kwotę [...] zł, – maj o kwotę [...] zł, – czerwiec o kwotę [..] zł. W treści protokołu badania ksiąg organ kontroli stwierdził, że księgi rachunkowe Strony są wadliwe i nierzetelne w zakresie ujęcia w nich zakwestionowanych faktur. Powołując się na art. 193 § 4 O.p. organ kontrolny uznał, iż księgi rachunkowe nie mogą zostać uznane za dowód w zakresie rejestrów za miesiące od marca do czerwca 2009 r. Ponadto organ kontroli odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest wystarczający do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2009 r. W dniu [...] r. organ kontroli wydał decyzję nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2009 r. Strona działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika od powyższej decyzji złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, zarzucając obrazę art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." poprzez odmowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towaru handlowego od Z. S.. Zdaniem Strony powołany przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza fundamentalna zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Dalej Strona powołała art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stwierdziła, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy, iż Strona posiada faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji. Regulacje prawne dotyczące odliczenia podatku naliczonego są oparte na postanowieniach prawa wspólnotowego, zwłaszcza na przepisach VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112. Ponadto państwa członkowskie nie mają prawa do wprowadzania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego tam gdzie nie zezwala na to VI Dyrektywa. W piśmie z dnia 22 września 2014 r. pełnomocnik Strony wniósł uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego. Dodatkowo pełnomocnik podniósł dodatkowe zarzuty do decyzji organu kontrolnego, tj. naruszenie: – art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych, – art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, – art. 180, 187 oraz 190 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez ocenę stanu faktycznego sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Strona podniosła, iż spór dotyczy zakupu kostki brukowej od Z. S., a jednym z głównych dowodów są ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonane w postępowaniu prowadzonym wobec tego kontrahenta. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika natomiast, aby Z. S. został przesłuchany na okoliczność współpracy ze Stroną, w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli w G. oraz organ kontroli w S. Strona wskazała także, że Z. S. nie posiadał dokumentów księgowych za rok 2009, ponieważ zostały mu skradzione. Przedłożył jedynie wydruki z ewidencji sprzedaży podatkowej książki przychodów i rozchodów (nie przedłożył ewidencji zakupu). Zdaniem Strony powyższe pozwala na uznanie, że nie mogła ona dokonać zakupów od Z. S.. W konsekwencji Strona zarzuciła organowi kontroli, iż zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia oraz że został on oceniony z naruszeniem prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał decyzję organu kontroli z dnia [...]r., nr [...] podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą. Skarżąca w piśmie z dnia 28 listopada 2014 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z nabyciem towaru handlowego od Z. S., – art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych, – art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, – art. 180, 187 oraz 190 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez ocenę stanu faktycznego sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytacza argumenty zamieszczone w odwołaniu. Skarżąca w skardze sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", jak i naruszenia przepisów prawa materialnego tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.". Zdaniem Skarżącej naruszenie przepisów postępowania polegało, na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów skarbowych, brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nie wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i nieprawidłowym ustaleniu na jego podstawie stanu faktycznego. Skarżąca uzasadniając powyższe naruszenia odnosiła się do przebiegu postępowania w sprawie przytaczając argumentację, zgodnie z którą organ oparł rozstrzygniecie na materiale dowodowym zgromadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z. S.. Skarżąca wskazała, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Z.S. był przesłuchiwany na okoliczność ich współpracy. Ponadto organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania wskazanego powyżej kontrahenta i bazował jedynie na dokumentach przesłanych przez [...] w G. W tych okolicznościach Skarżąca jest zdania, iż pozbawiona została możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania zeznała, iż transakcje zakupu kostki brukowej dokonywane były najczęściej na placu budowy w obecności Z. S.. Miały miejsce również kontakty telefoniczne. Towar przywożony był transportem kontrahenta, a płatności były dokonywane w gotówce, najczęściej przy odbiorze towaru. Skarżąca wskazała, że nie miał podstaw do przypuszczania, iż towar może pochodzić z niewiadomych źródeł. Skarżąca neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu w zakresie ilości zakupionego polbruku oraz ilości wykorzystanego materiału. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie Sąd z uwagi na podobieństwo spraw o sygn. akt I SA/Sz 1471/14 i I SA/Sz 1472/14 zarządził ich połączenie na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Przeprowadzając w określonych powyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie wywiodły, że Skarżąca w swoim rozliczeniu podatkowym ujmowała faktury, które nie dokumentowały faktycznych zakupów. Postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. przez skarżącą wykazało nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 w okresie od marca do czerwca 2009 r. Przedmiotowe nieprawidłowości wiązały się z ujęciem w rejestrach zakupu oraz wykazaniem w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z 11 faktur wystawionych przez "[...]" P. P.-H. Z. S., na zakup [...] m2 polbruku, które opiewały na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony [...]zł. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, który wbrew twierdzeniu strony został zgromadzony w sposób wyczerpujący, a jego ocena jest spójna i logiczna. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia, oceniły go w sposób wnikliwy w kontekście prawidłowo ustalonego stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności. Zebrany materiał dowodzi też, że Skarżąca miała świadomość, że uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu tzw pustych faktur to jest takich które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia, co uchyla ochronę podatnika opartą na tzw dobrej wierze przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących zdarzeń rzeczywistych. Spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy faktury zakupu w części dokumentującej zakup kostki polbruk, w których jako wystawca wskazany został "[...]" P. P.-H. Z. S., odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a tym samym, czy faktury zakupowe mogły stanowić u Skarżącej podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego we wskazanych okresach rozliczeniowych. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. W ocenie Sądu, działania podjęte przez organy były niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, doprowadziły do zebrania dowodów pozwalających na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, ocenę dowodów bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustalenia prawidłowo stanu faktycznego sprawy, prawidłowej jego subsumcji. Ponadto organ odwoławczy przedstawił w sposób przejrzysty i logiczny wynik ustaleń i rozważań. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że Skarżąca poza zakwestionowanymi transakcjami zakupiła w 2009 r. materiał polbruk od pozostałych dostawców, co łącznie z materiałem zafakturowanym przez "[...]" Z. S. stanowiło [...] m2 za kwotę [...] zł netto. Kontrolowana nie przedłożyła inwentaryzacji na początek 2009 r., natomiast na dzień zakończenia działalności, tj. 31.07.2009 r. został sporządzony spis, według którego stan kostki na magazynie wynosił [...]. W celu ustalenia ilości kostki brukowej zużytej do prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej organ kontroli skarbowej dokonał analizy wystawionych faktur na usługi związane z położeniem kostki brukowej. W wyniku dokonanych czynności przyjęto, że faktury dotyczące usług położenia kostki brukowej zawierające cenę usługi wraz z materiałem zostały wystawione na kwotę na kwotę [...] zł, podatek VAT [...]zł. Jednocześnie z przesłuchania w charakterze świadka M. S., wynika, że cena materiału polbruku nie przekracza 50% ceny sprzedaży usługi - położenia polbruku. W świetle powyższego zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że M.S. wykazując w 2009 r. zakup kostki brukowej za kwotę [...]zł oraz świadcząc usługi położenia polbruku, za które wystawiono faktury opiewające na kwotę [...]zł nie mogła wykorzystać całości wykazanej na fakturach kostki do świadczenia powyższych usług. W ocenie Sądu jednoznacznie organy dowiodły, że Z.S. nie dysponował żadnym towarem handlowym, który mógłby następnie uczynić przedmiotem dalszych dostaw. Natomiast podnoszone zarówno w odwołaniu jak i w skardze do sądu okoliczności w żadnym razie ustaleń tych nie podważają. Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur należy uwzględnić orzecznictwo TSUE, w tym m.in. tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W orzeczeniach w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Kwintesencją tego orzecznictwa jest teza wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które – jak wykazało postępowanie organów podatkowych nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Powyższe czyni zasadnym pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jeszcze raz należy podkreślić, że w świetle akt sprawy nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 196 O.p. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który był wystarczający dla oceny prawidłowości rozliczeń strony z tytułu podatku od towarów i usług Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza stosowanie tego prawa w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Ocena czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło i jak była faktyczny przebieg transakcji należy do organów podatkowych, analizujących wiarygodność dowodów zebranych w toku postępowania (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Należy podkreślić, że z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale tak że musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie podniósł organ, stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może zatem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy mieć na uwadze, iż wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, CBOSA). Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11 (dostępny: CBOSA), w którym sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmioty wykonujące usługi. Istotne jest bowiem, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach obu decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemne powiązania. Należy zwrócić uwagę, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wynika, iż Z.S. prowadził fikcyjną sprzedaż towarów i usług, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, dlatego nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych u wystawcy jak i u odbiorcy. Faktury pomimo, iż są poprawne pod względem formalnym to nie są prawidłowe pod względem materialnym, tj. nie odpowiadają one rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W rzeczywistości bowiem Z. S. nie dysponował polbrukiem, który jak wynikało z faktur sprzedany został Skarżącej. Materiał dowodowy w głównej mierze został zgromadzony przez organ podatkowy, bowiem Skarżąca pomimo wezwania nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej realizowanych transakcji, twierdząc, że dokumenty zostały zniszczone po upływie okresu gwarancji. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takiego, które powinno skutkować ponownym przeprowadzeniem postępowania. Organ działał na podstawie prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p. zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p. ani art. 190 O.p. O przeprowadzanych dowodach Skarżąca była informowana i mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co oznacza, że mogła czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu i nie została naruszona zasada wyrażona w art. 123 O.p. Skarżący miał zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżąca była informowana o przeprowadzanych czynnościach, była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Skarżąca była przy tym przesłuchiwana jako strona i w tych zeznaniach także odnosiła się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. W związku zaś z tym, że O.p. nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym stanowi art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą bowiem być również dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych. Organy mogły wykorzystać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno kontrolnych jak i podatkowych dotyczących kontrahentów (prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec Z. S.). W niniejszej sprawie obok dowodów z innych postępowań, organ przeprowadzał także dowody bezpośrednio, w tym przesłuchanie Skarżącej. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły skorygowanie rozliczenia podatkowego za poszczególne miesiące 2009 r. i określenia kwot zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowych wysokościach. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanego w skardze przepisu prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.