I SA/Sz 1475/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 24 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 12 marca 2014 r. określającą [...] [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 8 lipca 2013 r., doręczonego stronie w dniu 23 lipca 2013 r., poprzedzonego zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 25 czerwca 2013 r., wszczęto wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W ramach postępowania kontrolnego w ww. zakresie przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, co zostało udokumentowane w protokole badania ksiąg z dnia 20 stycznia 2014 r. Na podstawie akt sprawy (w tym włączonych w poczet materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec podatnika w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r.) ustalono, że podatnik w 2007 r. prowadził własną działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "[...]" Ośrodek Wczasowy [...] [...] [...], w zakresie usług noclegowych wraz z pobytem w ośrodku wczasowym. Powyższa działalność podlegała obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zaś uzyskane w ramach niej dochody opodatkowane były na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.f."), tj. 19 % podatkiem liniowym. Jak ustalił organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, podatnik w dniu 1 lipca 2009 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] [...] korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36) wraz z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej - PIT/B, w której wykazał: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: [...] zł - koszty uzyskania przychodów: [...] zł - stratę: [...] zł. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że podatnik poza wskazaną wyżej działalnością (w rozliczeniu której nie stwierdzono nieprawidłowości) w 2007 r. dokonywał również sprzedaży nieruchomości gruntowych będących jego własnością, jednakże zdarzenia gospodarcze dotyczące tej sprzedaży nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również przychody i koszty uzyskania przychodów z tego tytułu nie zostały wykazane przy sporządzaniu rozliczenia podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za analizowany okres. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w dniu 27 października 2000 r. została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A umowa sprzedaży nieruchomości, z której wynikało, że podatnik, jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "[...]" w [...] zakupił od Spółki z o. o. "[...]" z siedzibą w [...], reprezentowanej przez Prezesa Zarządu [...], nieruchomości rolne położone w obrębie [...], gm. [...], na [...], stanowiące tereny użytków rolnych oznaczone numerami: działkę 1/26 o obszarze 8,7319 ha, od nr 1/103 do nr 1/114 oraz od nr 1/116 do nr 1/134 o powierzchni po 1.000 m2 każda, działkę nr 1/115 o powierzchni 2.000 m2, działkę nr 1/135 o powierzchni 1372 m2, działkę nr 1/136 o obszarze 18,50 ha oraz działkę nr 1/137 o obszarze 50,8904 ha. Łączny obszar zakupionych działek wyniósł 81,5595 ha. W powyższym akcie notarialnym podatnik oświadczył m.in., że zawarł z żoną umowę wyłączającą wspólność majątkową małżeńską oraz że nabycia dokonuje tytułem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. [...] oświadczył natomiast, że według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] działki nr 1/23 i nr 1/24 stanowiły tereny użytków rolnych, a według ustaleń przestrzennych ze studium zagospodarowania Gminy [...] - teren ten znajduje się w obszarze docelowego rozwoju rekreacji i turystyki. Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona na kwotę [...] zł, z czego kwotę [...] zł uregulowano przed podpisaniem umowy. Reszta ceny kupna, tj. kwota w wysokości [...] zł została przekazana przez Bank [...] na rzecz wierzycieli Spółki z o. o. "[...]". Z ww. aktu notarialnego wynikało również, że w celu zawarcia transakcji zakupu przedmiotowej nieruchomości podatnik w 2000 r. zaciągnął kredyt w Banku [...] w wysokości [...] Euro z oprocentowaniem wynoszącym 9,564 % w stosunku rocznym na okres do dnia 25 października 2007 r. Protokołem z dnia 25 stycznia 2012 r., sporządzonym w formie aktu notarialnego Rep. A, dokonano sprostowania oczywistej omyłki popełnionej w akcie notarialnym Repertorium A z dnia 27 października 2000 r., poprzez wykreślenie - jako zbędnego zapisu o treści "prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "[...]" w [...] - zarejestrowaną pod nr 809 przez Urząd Gminy [...] - co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27 października 2000 r.". W dniu 30 listopada 2000 r. aktem notarialnym Rep. A zawarto umowę darowizny, zgodnie z którą podatnik darował na rzecz małżonki, tj. [...] [...] udział wynoszący 1/2 części nabytej w dniu 27 października 2000 r. nieruchomości. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę [...] zł. W ww. akcie notarialnym wskazano ponadto, że wszelkie koszty związane z jego sporządzeniem ponosi darczyńca. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił ponadto, że w 2007 r. małżonkowie [...] i [...] [...]e dokonali sprzedaży części z posiadanych działek (łącznie 29), zawierając w formie aktów notarialnych warunkowe umowy sprzedaży, a następnie - umowy przeniesienia własności. Ze sprzedaży działek rolnych w [...] w 2007 r. uzyskali łączny przychód w wysokości [...] zł (tj. po [...] zł na każdego małżonka), który winien zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak ustalił organ kontroli skarbowej sprzedaż przedmiotowych nieruchomości poprzedzona była działaniami dotyczącymi procedury zmian w planie zagospodarowania przestrzennego działek rolnych. Organ kontroli skarbowej w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody stwierdził bowiem, że dokonane przez podatnika w imieniu swoim oraz żony - na przestrzeni lat 2001-2007 czynności (które zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji), tj. m.in.: podział posiadanej nieruchomości na szereg mniejszych działek, zawarcie z Gminą [...] umowy o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego dotyczącego północnej części [...], stworzenie własnej strony internetowej z informacją o ofercie sprzedaży nieruchomości, a następnie sprzedaż działek stanowiły przesłanki do uznania, iż były one podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie - że uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przychód należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu I instancji, całokształt działań podejmowanych przez podatnika w imieniu swoim oraz na rzecz [...] [...] względem należącej do nich nieruchomości gruntowej, świadczył o zorganizowanym, zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym (tj. powtarzającym się) charakterze, a zatem spełnił wszystkie warunki do uznania tych działań jako typowych dla działalności gospodarczej. W konsekwencji dokonanych ustaleń, przyjmując, że podatnik z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości uzyskał przychód w wysokości [...] zł oraz ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu tej sprzedaży w kwocie [...] zł, a także uwzględniając wartość opłaconych przez podatnika w 2007 r. składek na ubezpieczenie społeczne, podlegających odliczeniu od dochodu - w wysokości [...] zł i składek na ubezpieczenie zdrowotne, o którą może być pomniejszony podatek - w kwocie [...] zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 12 marca 2014 r., określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Strona, nie zgadzając się z ww. decyzją, złożyła od niej odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 24 października 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ww. decyzji w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na fakt, że zobowiązanie podatkowe podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu jego przedawnienia uległ zawieszeniu (stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "O.p.") z dniem 16 października 2013 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Ponadto, w przedmiotowej decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że prawidłowa wartość przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu dokonanej w 2007 r. sprzedaży nieruchomości powinna wynosić [...] zł, tj. o [...] zł więcej niż to wynikało z ustaleń organu I instancji. Stwierdzono również, iż w decyzji organu I instancji, do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przysługujących podatnikowi z ww. tytułu, przyjęto nieprawidłową powierzchnię sprzedanych w analizowanym okresie działek oraz dokonano ponownego przeliczenia wartości tych kosztów, ustalając ich wartość na kwotę [...] zł (tj. o [...] zł mniej niż to wynikało z ustaleń organu kontroli skarbowej). W toku prowadzonego postępowania odwoławczego objęto również weryfikacją wysokość przysługujących podatnikowi odliczeń od dochodu i od podatku z tytułu zapłaconych przez niego w 2007 r. składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, ustalając, że wynoszą one odpowiednio: [...] zł oraz [....] zł (tj. stosownie do art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. - do odliczenia od podatku kwota: [...] zł). Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] mając na uwadze ww. ustalenia, stwierdził że w przedmiotowej sprawie prawidłowa wartość podatku należnego za 2007 r. winna stanowić kwotę [....] zł (tj. o [...] zł więcej niż podatek należny określony przez organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 12 marca 2014 r). Mając jednak na względzie przepis art. 234 O.p., w zaskarżonej decyzji odstąpiono od zmiany wielkości podatku należnego i uwzględniono z korzyścią dla strony - jako należne - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., określone podatnikowi przez organ kontroli skarbowej w kwocie [....] zł. W dalszej kolejności organ odwoławczy, po przytoczeniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, stwierdził, że całokształt działań podejmowanych przez podatnika w imieniu swoim oraz żony [...] [...] względem należącej do nich nieruchomości gruntowej świadczył o zorganizowanym, zarobkowym i profesjonalnym charakterze tej działalności. Działaniom tym można było przypisać również charakter ciągły, bowiem sprzedaż nieruchomości dokonywana była w sposób częstotliwy (tj. powtarzający się). Nadto - wbrew twierdzeniom strony odwołującej – organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie organ I instancji słusznie przyjął, że działania związane ze sprzedażą działek - podejmowane przez podatnika - należało przypisać obojgu małżonkom. Bez znaczenia dla oceny tych działań pozostawała - według organu -okoliczność braku udzielenia przez [...] pisemnego pełnomocnictwa mężowi do działania w jej imieniu w zakresie czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości. Potwierdzając słuszność stanowiska organu kontroli skarbowej zawartego w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że podatnik działając w imieniu swoim, jak i na rzecz [...] [...], podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, występując w roli handlowca, dokonującego sprzedaży w sposób zorganizowany i stały, z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób powtarzalny i wielokrotny, czyli częstotliwy. Działania te polegały m.in. na: dokonaniu podziału działek, zamieszczaniu ogłoszeń na stronach internetowych, aktywnym uczestnictwie w spotkaniach w Urzędzie Miejskim w [...] [...] w sprawie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, zawieraniu porozumień dotyczących prac związanych ze zmianami w planie zagospodarowania przestrzennego wraz z promesą pokrycia kosztów tych zmian. Z analizy dokonanej przez organ w oparciu o akta sprawy wynikało, że podatnik dokonał zakupu gruntów o łącznej powierzchni 81,559 ha za cenę [...] zł, zaś w 2007 r. państwo [...]e dokonali sprzedaży działek o powierzchni łącznej 8,7551 ha, uzyskując przychód w wysokości razem [....] zł. Taki tryb postępowania stanowił, w ocenie organu odwoławczego, typowy sposób działania przedsiębiorców, którzy z założenia w działalności handlowej angażują kapitał w celu dokonania zakupu towarów handlowych, aby po ich sprzedaży uzyskać przychód przewyższający zaangażowane środki. W konsekwencji, mając na uwadze częstotliwość i profesjonalizm działania, organ uznał (wbrew stanowisku strony odwołującej), że działki będące przedmiotem sprzedaży nie stanowiły majątku prywatnego służącego zaspokajaniu potrzeb osobistych małżonków, lecz towar handlowy służący stronie i jego małżonce za przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej) w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Według organu istotnym w sprawie było, że iż z treści aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości jednoznacznie wynikało, że nabycie zostało dokonane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zaś dokonane później sprostowanie aktu notarialnego w tym zakresie jako oczywistej omyłki, zdaniem organu, nie powodowało, iż w okresie pomiędzy sporządzeniem umowy zakupu nieruchomości, tj. 27 października 2000 r. a sprostowaniem tego aktu notarialnego w dniu 25 stycznia 2001 r. w obiegu prawnym nie funkcjonował określony w pierwotnym akcie notarialnym status kupującego działkę rolną jako przedsiębiorcy. Na marginesie organ zaznaczył, że wbrew twierdzeniom strony odwołującej organ kontroli skarbowej w treści zaskarżonej decyzji nie podniósł kwestii prawidłowości sporządzenia umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 27 października 2000 r., a jedynie zwrócił uwagę na okres, w jakim umowa ta w ww. brzmieniu znajdowała się w obiegu i wywoływała określone skutki prawne. W dalszej części swojej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał czynności podejmowane przez podatnika w celu dokonania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego nabytych nieruchomości, podkreślając, że działania podatnika oraz jego żony znacznie przyczyniły się do ich powstania. Organ zwrócił również uwagę na okoliczność sfinansowania transakcji zakupu przedmiotowych działek gruntu środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego, udzielonego [...] [...] przez Bank [...] w kwocie [...] Euro, oprocentowanego w wysokości 9,564 % w stosunku rocznym. W sytuacji bowiem zaciągnięcia kredytu w tak znacznej wysokości, co wiązało się również z dodatkowymi kosztami po stronie podatnika (np. w postaci odsetek od kredytu - co zresztą potwierdza załączone do odwołania zaświadczenie Banku [...] S.A. z dnia 3 lutego 2014 r.), zdaniem organu nie można było zgodzić się z twierdzeniem państwa [...], że nabyte grunty miały stanowić zabezpieczenie przyszłości rodziny. Dokonanie darowizny nabytej nieruchomości przez [...]a [...] na rzecz [...] [...] wynikało jedynie z faktu istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej. Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu stwierdzenia strony, że w niniejszej sprawie przychód uzyskany ze sprzedaży w 2007 r. gruntów rolnych winien podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. organ II instancji wskazał, po analizie przesłanki pozytywnej (czy było to gospodarstwo rolne) i negatywnej (czy w związku ze sprzedażą nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego) tego zwolnienia w odniesieniu do definicji gospodarstwa rolnego oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, że w aktach notarialnych warunkowych umów sprzedaży grantów na rzecz osób fizycznych znajdowały się zapisy, że kupujący "nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego i że nie są właścicielami ani dzierżawcami nieruchomości rolnych." Oznaczało to zatem, że nie prowadziły gospodarstwa rodzinnego i nie spełniały warunków do uznania ich za rolników indywidualnych. Ponadto, jak wynikało ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań w charakterze świadków osób nabywających działki od [...] i [...]a [...], zakupu przedmiotowych gruntów dokonali oni w celach inwestycyjnych, rekreacyjnych lub budowlanych. Powyższe pozwalało zatem na uznanie, że wskutek dokonania sprzedaży gruntów rolnych na rzecz nabywców, których zamiarem było przeznaczenie ich na ww. cele, utraciły one charakter rolny, co tym samym wykluczało zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży, przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Reasumując organ odwoławczy podniósł, że zarówno okoliczności towarzyszące zakupowi nieruchomości (w tym sfinansowanie transakcji środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego), jak również późniejsze czynności podejmowane w celu ich sprzedaży (tj. podział gruntu na mniejsze działki, organizowanie działań o charakterze marketingowym, aktywność w zakresie dążenia do zmiany przeznaczenia sprzedawanych terenów) świadczyły o tym, że podatnik działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, dotyczących kwestii proceduralnych, organ odwoławczy uznał je nieuzasadnione. W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 14 ust. 1 i ust 1c i art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, - art. 122 w zw. art. 180, 187 §1 art. 191 O.p. w zw. z przepisem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego błędną ocenę, - art. 190 § 2 w zw. z art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie udziału w przeprowadzaniu dowodu ze świadka. W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się z ustaleniami stanu faktycznego przyjętymi przez organy obu instancji, wskazując, iż został on błędnie ustalony zarówno w zakresie zakupu jak i sprzedaży nieruchomości. Bowiem wbrew twierdzeniom organu skarżący ani nie kupował, ani też nie sprzedawał w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z treści aktu notarialnego jednoznacznie wynikło, iż nabyte przez stronę nieruchomości gruntowe na [...] w [...] nabyto w charakterze osoby fizycznej w ramach zakupu gospodarstwa rolnego. Według skarżącego istotny w sprawie był również fakt, że zakupu przedmiotowych nieruchomości dokonał z majątku własnego, uzyskując dodatkowo na ten cel kredyt w Banku [...]. Skarżący zarzucił dodatkowo, że organ odwoławczy w swojej decyzji nie odniósł się do istotnego zagadnienia, wynikającego wprost z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. "czy przedmiot majątkowy nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. " Odnosząc się do zawartego w akcie notarialnym nabycia przez skarżącego nieruchomości gruntowych zapisu o treści: "prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą. "[...]" w [...]" strona skarżąca podniosła, że zapis ten nie potwierdzał faktu, że kupujący dokonał nabycia nieruchomości gruntowych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia z tego tytułu przychodów. Według skarżącego informował on jedynie, że [...] [...] był osobą, która prowadziła działalność gospodarczą. Ponadto, zdaniem wnoszącego skargę, dowodem na działania biznesowe skarżącego nie mogły być zeznania przesłuchanego w charakterze świadka [...] - byłego burmistrza [...] [...] (przywołane na str. 29 zaskarżonej decyzji), w kwestii tego, że państwo [...]e byli inicjatorami uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego na terenie gminy [...], bowiem - jak twierdzi strona - zeznania ww. świadka nie potwierdzały jednoznacznie tego faktu i stanowiły jedynie przypuszczenie. Podniesiono także, że zeznania [...]a [...], przesłuchanego w dniu 10 sierpnia 2012 r. (przywołane na str. nr 29 decyzji organu odwoławczego), nie wskazywały na powiązanie faktu dokonania darowizny na rzecz ww. gminy z procesem przekształcenia grantów i nie przesądzają o gospodarczym działaniu strony. Następnie, odwołując się do uchwały NSA z dnia 17 lutego 2014 r., w sprawie II FPS 8/13, stwierdzono, że z uwagi na fakt, iż nabyte przez stronę (w drodze kupna) nieruchomości gruntowe nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to sprzedaż tych nieruchomości nie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej. Kolejnym zarzutem zawartym w skardze był brak - w ocenie strony - odniesienia się przez organ podatkowy do zaświadczenia Urzędu Miejskiego w [...] [...] z dnia 10 września 2014 r. o opłaceniu podatku rolnego z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego oraz wyjaśnienia kwestii związanej z kredytem inwestycyjnym (zaświadczenie [...] z dnia 3 lutego 2014 r.). Końcowo, skarżący zarzucił organowi odwoławczemu bezzasadną, jego zdaniem, odmowę przesłuchania w charakterze świadka [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu przez Sąd. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadniającym jego uchylenie. Kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych, skarżący sprzedając działki nabyte w 2000 r., prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji tego - czy przychód z tej sprzedaży jest przychodem ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący dowodził, że przychody z tej sprzedaży nie powinny być zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż było to odpłatne zbycie nieruchomości o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, które nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ocenie skarżącego były to transakcje polegające na obrocie majątkiem prywatnym, nie związanym z działalnością gospodarczą. Odmiennego zdania były organy podatkowe uznając, że zakres dokonywanych działań i czas w którym były podejmowane wskazuje, że była to zorganizowana działalność polegająca na obrocie nieruchomościami. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarza, oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy i wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2 i 4-9. Tym samym aby można było mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu powyższego przepisu koniecznym jest spełnienie przesłanek: zarobkowego charakteru, zorganizowania i ciągłości. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że zorganizowany charakter działalności w przypadku dokonywania sprzedaży wcześniej nabytej nieruchomości przejawia się w prowadzeniu prac przygotowawczych takich jak podział działek, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Z kolei ciągłość działalności polega na dokonywaniu wielu transakcji w określonym czasie. Natomiast zarobkowy charakter to nakierowanie działalności na uzyskanie dochodu. Jednocześnie wskazać należy, że ocena działalności jako działalności gospodarczej nie jest zależna od subiektywnego przekonania podatnika ani od jego zamiaru w momencie nabycia nieruchomości. (por. wyroki NSA z dnia 16.04.2009 r., II FSK 28/08, z dnia 18.08.2009 r. II FSK 1304/08, z dnia 1.04.2010 r. II FSK 1932/08 oraz z dnia 2.03.2012 r., II FSK 1549/10, czy z dnia 21.08.2014 r. II FSK 2096/12. Oceniając charakter prowadzonej przez skarżącego w 2007 roku działalności przede wszystkim należy odnieść się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bowiem stanowi on punkt wyjścia do rozważań i dokonania oceny prawnej działań podejmowanych przez skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika bezspornie, że skarżący, prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "[...]" Ośrodek Wczasowy [...] [...] [...]. Jednocześnie poza tą działalnością gospodarczą w 2007 r. dokonywał sprzedaży działek będących współwłasnością jego i małżonki [...] [...]. Działki te zostały zakupione w dniu 27 października 2000 r. Łączny obszar zakupionych działek wynosił 81,5595 ha. W akcie notarialnym skarżący oświadczył m.in., że nabycia dokonuje na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. W akcie tym znalazła się także informacja, że sprzedane działki według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] stanowią tereny użytków rolnych, a według ustaleń przestrzennych ze studium zagospodarowania Gminy [...] tereny te znajdują się w obszarze docelowego rozwoju rekreacji i turystyki. Wartość nieruchomości ustalono na cenę [...] zł, z czego kwota [...] uregulowana została przed podpisaniem umowy. Pozostała kwota [...] zł została sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu inwestycyjnego. Po roku od daty zakupu działek, w 2001 r., 2002 r., 2003 r. i 2004 r. skarżący dokonywał kolejnych podziałów geodezyjnych nabytych działek. W dniu 6 grudnia 2001 r. zawarł z Gminą [...] umowę o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego z promesą pokrycia kosztów tych zmian. Natomiast w dniu 10 maja 2005 r. uczestniczył (jako przedstawiciel właścicieli działek) w Urzędzie Miejskim w [...] [...] w spotkaniu w sprawie sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący stworzył stronę internetową, na której opisywał posiadane nieruchomości. Ustalenia powyższe znajdują swoje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym przez organy podatkowe. Mając taki stan faktyczny zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznać należy, że skarżący wypełnił przesłanki do uznania go jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. O prawidłowości zakwalifikowania działać skarżącego jako działalności gospodarczej świadczą takie czynności jak: - zakup dużej nieruchomości o pow. ponad 80 ha, położonej na terenach atrakcyjnych pod względem rekreacyjnym ze względu na położenie blisko morza, - podjęcie aktywnych działań w celu przekształcenia gruntu rolnego w grunt o przeznaczeniu budowlanym, - systematyczność i powtarzalność działań w celu przekwalifikowania gruntu zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i ich sprzedaży, - zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego, - dokonywanie podziałów geodezyjnych na mniejsze działki, - stworzenie własnej strony internetowej z opisem działek, - osiąganie znacznych korzyści finansowych – sprzedano 8,7551 ha za kwotę [...] zł, - brak wykazania prowadzenia działalności rolniczej na zakupionych gruntach. Powyższe czynności łącznie podważają w ocenie sądu stawianą przez skarżącego tezę, że nabycie i następnie sprzedaż działek związana była z zabezpieczeniem materialnym czy też zarządzaniem majątkiem osobistym. Wskazane w tej sprawie okoliczności faktyczne dowodzą, że skala aktywności skarżącego w zakresie zbycia przedmiotowych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działalność ta przybrała formę profesjonalną i zorganizowaną, czego przejawem były takie działania skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, jak nabycie nieruchomości, stworzenie strony internetowej w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, aktywne ubieganie się o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywał ogół powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich. Ponadto wbrew odmiennemu twierdzeniu zawartemu w skardze o uznaniu aktywności skarżącego za pozarolniczą działalność gospodarczą nie przesądziła jedynie okoliczność dokonania podziału działek lecz wszystkie opisane powyżej czynności oceniane łącznie. Reasumując, wskazać należy, że w ocenie sądu aktywność skarżącego w ramach powyższych czynności wykracza poza ramy zarządu majątkiem prywatnym. Za niezasadne zatem należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, właściwie bowiem organy podatkowe potraktowały przychody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości jako przychód ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. Konsekwencją oceny aktywności skarżącego jako działalności gospodarczej było zastosowanie także zarzuconych w skardze szczegółowych przepisów odnoszących się do kwalifikacji przychodu z działalności gospodarczej (art.14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f.), kosztów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), obowiązku prowadzenia ksiąg (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), podstawy opodatkowania (art.26 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Podkreślić należy, że skarżący w skardze nie wskazał ani też nie uzasadnił na czym w jego ocenie miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów przez organy podatkowe. Odnośnie jednak zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego o taryfie podatkowej, wskazać należy, że przepis ten nie został w rozpatrywanej sprawie zastosowany przez organy podatkowe, gdyż dochód podatnika podlegał opodatkowaniu wg stawki 19% o jakiej mowa w art. 30c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu jednak skarżący powtórzył poruszoną w odwołaniu kwestię niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., stosownie do treści tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W pierwszej kolejności jednak wskazać należy, że zastosowanie powyższej regulacji może być rozważane jednie sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że aktywność skarżącego polegająca na sprzedawaniu nieruchomości stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, to zwolnienie uregulowane w cytowanym powyżej przepisie nie znajduje zastosowania. Dla porządku jedynie należy się zgodzić z argumentacją organu zawartą w zaskarżonej decyzji co do tego, że z treści aktów notarialnym umów sprzedaży nieruchomości zawartych w rozpatrywanym roku podatkowym wynika, że kupujący "nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 5 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego i że nie są właścicielami ani dzierżawcami nieruchomości rolnych"., czyli nie spełniają warunków do uznania ich za rolników indywidualnych. Ponadto z zeznań nabywców nieruchomości wynika, że zakupu działek dokonywali w celach inwestycyjnych. Za uprawniony zatem w zaistniałym stanie fatycznym należy uznać wniosek organu co do utraty przez sprzedawane nieruchomości charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą. Odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu skargi kwestii nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co w konsekwencji powinno skutkować nieuznaniem przychodu ze sprzedaży takich nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej stosownie do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. w sprawie II FPS 8/13, wskazać, że uchwała ta nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z treści uchwały bowiem wynika, że "... nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy". Zatem uchwała ta dotyczy nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a w rozpoznawanej sprawie brak jest tego elementu, skarżący na żadnym etapie postępowania nawet nie wskazywał na ewentualne wykorzystywanie sprzedawanych nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Za niezadane należało także ocenić zarzuty naruszenia prawa procesowego: art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Właściwie też oceniono go, uznając że sprzedaż działek była rezultatem działalności gospodarczej skarżącego, a nie wykonywania prawa własności. Nie może odnieść skutku powoływanie się na okoliczność sprostowania aktu notarialnego nabycia nieruchomości z dniem 25.01.2012 r., gdyż o ocenie działań skarżącego jako prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie wpływa określenie tej działalności w umowie nabycia nieruchomości a całokształt podejmowanych działań związanych ze zbywaniem działek. Ponadto jak już podniesiono powyżej dla oceny zachowania podatnika nie ma znaczenia zamiar jaki posiadał przy nabywaniu nieruchomości. Ponadto wskazać należy, że dla oceny czynności skarżącego jako pozarolniczej działalności gospodarczej nie tyle miała znaczenie okoliczność, czy był on inicjatorem dokonania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, lecz okoliczność, że w tym zakresie przejawiał swoją aktywność, choćby poprzez zawarcie z Gminą [...] umowy o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego. Wynikiem tej współpracy było dokonanie przez małżonków [...] na rzecz Gminy [...] darowizny działki 1/154, trudno zatem nie zgodzić się z organem i w tym zakresie, że czynność taka jest także przejawem wykonywania zorganizowanej działalności. Wbrew zarzutowi skargi na stronie 37 zaskarżonej decyzji organ odniósł się do przywołanego w skardze dokumentu w postaci zaświadczenia Banku [...] S.A. Oddział w [...] z dnia 3.02.2014 r. z którego wynika wysokość spłaconych odsetek. Skarżący podkreśla, że w zaświadczeniu tym wskazano, że zaciągnięty przez niego kredyt był kredytem inwenstycyjnym na powiększenie gospodarstwa rolnego, jednak jak już powyżej wskazano o uznaniu konkretnej aktywności polegającej na sprzedawaniu nieruchomości za działalność gospodarczą nie ma znaczenia zamiar jaki towarzyszył podatnikowi przy nabyciu nieruchomości. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 roku wydanym w sprawie II FSK 2096/12 wskazano bowiem, że przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu, motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. W kontekście powyższej tezy za zasadne także należy uznać stwierdzenie organu drugiej instancji, że treść zaświadczenia Urzędu Miejskiego w [...] [...] z dnia 10.09.2014 r. o opłacaniu przez małżonków [...] podatku rolnego z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 § 2 w zw. z art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie udziału w przeprowadzeniu dowodu ze świadka, wskazać należy, że zarzut ten w skardze nie został uzasadniony, nie wskazano nawet przesłuchania jakiego świadka miałby dotyczyć. W uzasadnieniu skargi wskazano jedynie, że niezasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka [...] i w ten sposób naruszono zasadę prawdy obiektywnej. Oceniając działanie organu w tym zakresie wskazać, że zasadnie wobec niedostatecznego sprecyzowania tezy dowodowej, organ zobowiązał pełnomocnika podatnika do sprecyzowania: kim jest [...] i jaki jest jego związek z procesem zmian w planie zagospodarowania przestrzennego gminy [...] oraz jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogą mieć zeznania tej osoby. Bezspornie zobowiązanie to nie zostało wykonane w całości, bowiem nie wskazano jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogą mieć zeznania świadka, nie wskazano także o jakich okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy osoba ta ma wiedzę. W ocenie sądu ocenę organu należy uznać za zasadną, tym bardziej, że jak wskazano w postanowieniu z dnia 20.10.2014 r. w aktach sprawy znajdował się szereg dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego na terenie gminy [...] i wpływu tych okoliczności na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe względy sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.