I SA/Sz 149/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi T.-D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak [...] i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2012r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ wskazał, że "[...]" spółka z o. o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 25 lipca 2003r., przy czym od 1 lipca 2004r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w [...] Urzędzie Skarbowym w S.. Deklaracje miesięczne dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres: od lipca 2004r. do września 2007r. składała w terminie. W deklaracji za wrzesień 2007r., złożonej w dniu 18 października 2007r. spółka wykazała wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł i zadeklarowała ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 24 października 2012r. spółka złożyła zaległe deklaracje VAT-7 za okres: od października 2007r. do września 2012r., w których nie deklarowała czynności opodatkowanych i podatku należnego oraz nabycia towarów i usług i podatku naliczonego, natomiast wykazała kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 18 grudnia 2012r., znak: [...] wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w dniach: 18, 20.12.2012r. oraz 3, 7, 9, 14.01.2013r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w "[...]" sp. z o. o. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych - przed dokonaniem zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012r. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż zadeklarowana w deklaracji VAT-7 za październik 2012r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł stanowi kumulację podatku naliczonego za okres: od lipca 2004r. do grudnia 2006r. Z wyjaśnienia udzielonego przez prezesa Zarządu Spółki wynika, iż dotyczy ona zaplanowanej inwestycji polegającej na budowie zespołu czterech budynków wraz z układem dróg wewnętrznych i przyłączami instalacyjnymi, do realizacji której nigdy nie doszło. W dniu 16 maja 2013r. prezes Zarządu Spółki wniósł dodatkowe pisemne wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej oraz przedstawił okoliczności powołania i prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. W piśmie tym wskazał powody dla których spółka nie występowała o zwrot podatku od towarów i usług. Zarząd Spółki planował bowiem, że rozliczy podatek od towarów i usług w następującej kolejności: najpierw przy sprzedaży mieszkań, potem realizując zamianę z [...] a na koniec po sprzedaży aktywów spółki. W związku z tym, iż okoliczności, o których mowa powyżej nie wystąpiły, Zarząd Spółki złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem znak: [...] z dnia [...] r., wszczął postępowanie podatkowe wobec "[...]" sp. z o. o, z siedzibą w S. w sprawie określenia prawidłowej kwoty rozliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2012r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że strona nie jest uprawniona do ujęcia w deklaracji VAT-7 za październik 2012r. kwoty [...] zł, stanowiącej skumulowaną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres: od lipca 2004r. do grudnia 2006r. (wykazywanej następnie w deklaracjach VAT-7 za okres: od stycznia do listopada 2007r.) ponieważ kwota ta uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji przywołał przepisy obowiązujące w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 13 i art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Powołał się również na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przypada termin płatności podatku. Wskazał także, że pięcioletni okres przedawnienia określony w wyżej przywołanym przepisie jest terminem umożliwiającym faktyczną realizację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz że nie czyni on korzystania z praw wynikających z przepisów wspólnotowych nadmiernie uciążliwymi lub niemożliwymi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że instytucja przedawnienia wskazana przez ustawodawcę w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się także do "zwrotu pośredniego", tj. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co oznacza, że termin jej przedawnienia biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Na potwierdzenie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stosowania instytucji przedawnienia do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił w decyzji, iż w orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny oprócz tego, że wskazał, iż termin przedawnienia odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, to odniósł się także do konsekwencji, jakie powstałyby w przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska. Sąd stwierdził bowiem, że przyjęcie poglądu, zgodnie z którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w ogóle nie podlegałaby przedawnieniu, prowadziłoby do ciągłego utrzymywania niepewności sytuacji prawnej podatnika, ponieważ w każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, poprzez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, miałoby również i ten negatywny skutek, że podatnik musiałby przechowywać dokumentację podatkową przez nieograniczony czas. Z drugiej zaś strony, w każdym czasie miałby prawo do wykazania i żądania zwrotu podatku obejmującego również kwotę do przeniesienia - powstałą wskutek jej sukcesywnego zwiększania poprzez uwzględnienie kolejnych kwot podatku naliczonego, wykazanego w okresach rozliczeniowych, które już zostały objęte przedawnieniem. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również w decyzji, że przywołanemu powyżej stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sprzeciwia się także art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006), zgodnie z którym w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Przepis art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zastąpił obowiązujący do dnia 31.12.2006 r. art. 18(4)VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13.06.1977), który stanowił, że w przypadkach gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku, państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadpłatę, albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez nich warunki. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w decyzji, iż dyspozycja i hipoteza wyżej przywołanych przepisów, tj. art. 18(4) VI Dyrektywy oraz art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE są tożsame i odnoszą się do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., wyrażonym w decyzji z dnia [...] r., znak: [...] złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 lr. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz art. 178 -183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006r.) w związku z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez uznanie, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległa przedawnieniu. Jednocześnie, strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanej z naruszeniem prawa oraz o umorzenie postępowania w związku z prawidłowym zadeklarowaniem przez stronę zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik strony podniósł, że: 1. Zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 178-180 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wskazał, iż z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczone zarówno pod względem czasowym, jak również i przedmiotowym, a utrudnienia w otrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym prowadziłyby do załamania zasady neutralności. W uzasadnieniu przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10.10.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 520/12, w którym Sąd orzekł, że skoro dyspozycja przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że podatnik ma "przenieść" kwotę podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, oznacza to, że w danym okresie takiego rozliczenia w ogóle nie dokonuje. Według pełnomocnika strony, zapis zawarty w art. 86 ust. 19 ustawy pozostawia podatnikowi wybór, co do sposobu rozdysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez możliwość złożenia dyspozycji o dokonanie zwrotu bezpośredniego, bądź przeniesienia jej na kolejne okresy rozliczeniowe. Wskazał także, że przepis ten nie ogranicza w czasie prawa do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a co za tym idzie spółka może dokonać jej przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, bez ograniczenia czasowego. 2. Pełnomocnik strony wskazał, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE dopuszcza możliwość określenia przez państwa członkowskie ram czasowych na realizację prawa do zwrotu podatku naliczonego - w przedmiotowej sprawie do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy - niemniej jednak w polskich przepisach brak jest takich uregulowań. W jego ocenie nie ma zatem podstaw prawnych do wywodzenia ograniczenia czasowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.05.2006 r., sygn. akt I FSK 173/06, w którym Sąd stwierdził, że "nie można utożsamiać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (...) ze zwrotem różnicy tego podatku z rachunku urzędu skarbowego na rachunek podatnika" oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 3.12.2004r., sygn. akt III SA/WA 97/04, w którym Sąd wyraził stanowisko, że kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. Przywołuje także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.04.2005 r., sygn. akt I FSK 852/05, w którym Sąd odnosząc się do art. 70b Ordynacji podatkowej stwierdził, że z treści przepisu "wynika obowiązek umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania okazało się, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. (...) nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym." Pełnomocnik strony podkreślił w odwołaniu, że w ustawie o podatku od towarów i usług "brak jest norm regulujących sytuacje, w których podatnik wykazuje kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, wynikające z podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług poczynionymi w okresach poprzednich, co do których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął". Stwierdził, że podatnik ma prawo do przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do momentu, w którym kwota ta zostanie wyczerpana przez podatek należny, albo do wystąpienia podatnika o dokonanie tzw. bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług, a zatem w jego ocenie możliwość przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie jest ograniczona czasowo. 3. Zakwestionował również zasadność dokonania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ jego zdaniem nie doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.382 zł, wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. Wskazał, że skoro zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 70 § 1 ustawy termin przedawnienia zaczyna biec z dniem 31.12.2007 r., to do przedawnienia kwoty, o której mowa powyżej doszłoby z dniem 31.12.2012 r. Nadto zauważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji miał możliwość dokonania weryfikacji rozliczeń podatkowych za grudzień 2006 r. i wrzesień 2007 r. do dnia 31.12.2012 r., niemniej jednak takich czynności nie dokonał. Jego zdaniem bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł jest sumą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uwzględnioną w deklaracjach złożonych przez spółkę za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Reasumując swój wywód pełnomocnik strony stwierdził, że gdyby ustawodawca chciał, aby instytucja przedawnienia znalazła zastosowanie do zwrotu podatku, czy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to kwestię tę uregulowałby w przepisach Ordynacji podatkowej, tak jak to uczynił w przypadku nadpłaty podatku. 4. W ocenie pełnomocnika strony, stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że prawo do żądania zwrotu podatku VAT uległo przedawnieniu, ponieważ przedawnieniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zupełnie pomija fakt, iż w kwestiach przedawnienia prawa do określania straty podatkowej organy podatkowe i sądy administracyjne zajmują zupełnie odmienne stanowisko. Uznają bowiem, że organ podatkowy tak długo ma prawo weryfikować wysokość straty podatkowej, jak długo nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, w którym strata ta może podlegać odliczeniu. W jego ocenie, taka interpretacja art. 70 Ordynacji podatkowej byłaby uzasadniona także w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tym bardziej że pozwalałaby zachować zasadę neutralności podatku VAT. Podatnik stwierdził w odwołaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o przedawnieniu, ponieważ w momencie zażądania zwrotu podatku VAT nie uległy przedawnieniu kwoty wykazane w rozliczeniach za grudzień 2006 r. i wrzesień 2007 r. Nadto zarzucił, że ocena prawna dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji narusza zasadę literalnej i systemowej wykładni prawa, a w szczególności art. 70 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] r., znak: [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...] i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w kwocie [...] zł. Podzielił w niej pogląd organu pierwszej instancji w zakresie przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, przy czym zajął odmienne stanowisko odnośnie podatku naliczonego za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł, stąd też zmiana w rozliczeniu. W skardze z dnia [...] r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] strona wniosła o uchylenie decyzji w całości jako naruszającej prawo. Zaskarżonej decyzji zarzuca: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) oraz art. 178-183 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług i odmową prawa odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), tj.: * art. 70 § 1 ustawy poprzez uznanie, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległa przedawnieniu, prowadzącemu do utraty prawa odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, * art. 121 ustawy poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji w oparciu o błędne uznanie, iż brak jest podstaw prawnych do wystąpienia przez spółkę z żądaniem zwrotu w części obejmującej kwotę wykazaną w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r., jako kwotę nadwyżki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony - podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 8.08.2013r. i powołał się na wcześniej podniesione argumenty. Ponownie wskazał na naruszenie przepisów procedury, co do uznania, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległa przedawnieniu. Dodatkowo zarzucił, iż "organ drugiej instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji zweryfikował ją jedynie w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwagi na podatek naliczony wykazany w rozliczeniu za grudzień 2006r., który nie uległ przedawnieniu. W zakresie istoty sprawy, tj. kwestii przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) dalej p.p.s.a.. Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy instytucja przedawnienia uregulowana w art. 70 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z ustalonego stanu faktycznego bezspornie bowiem wynika, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł jest skumulowaną kwotą nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach złożonych za okresy od lipca 2004 do grudnia 2006r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Regulacja ta wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Przepis nie zabrania też rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Uprawnienie takie wynika z brzmienia przepisu, w którym ustawodawca posłużył się spójnikiem "lub", który wedle communis opinio wyraża alternatywę nierozłączną. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), drugi sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), jak i oba te sposoby jednocześnie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2011). Nie ma zatem podstaw prawnych aby kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy traktować odmiennie niż zwrot różnicy (między podatkiem naliczonym a należnym) na rachunek bankowy. Kwoty te materializują się w miesiącu, w którym zostały wyliczone (wykazane) w deklaracji podatkowej, a nie w miesiącu ich faktycznego odliczenia, czy dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wykazanie innej wartości tych kwot może nastąpić tylko w decyzji określającej prawidłową ich wysokość (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mogły określić prawidłową wysokość tych kwot tylko do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jakie zostało wyrażone w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że przyjęcie zróżnicowanych zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wniosków nie dających się pogodzić z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 (starej) ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Wobec powyższego uwzględniając, że data początku biegu terminu przedawnienia dla nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna być liczona w taki sam sposób, jak w przypadku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległy przedawnieniu za okres: od lipca 2004 r. do listopada 2004 r. z dniem 31.12.2009 r., od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. z dniem 31.12.2010 r., od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. z dniem 31.12.2011 r., od grudnia 2006r. do listopada 2007 r. z dniem 31.12.2012 r. Zatem w dacie złożenia (tj. 24.10.2012 r.) zaległych deklaracji VAT-7 za okres od października 2007 r. do sierpnia 2012 r. i deklaracji za wrzesień 2012 r. przedawnieniem objęte już były poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2004 r. do listopada 2006 r. W deklaracji za listopad 2006 r. podatnik wykazał podatek naliczony w kwocie [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł i nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W związku z powyższym prawidłowo organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2012 r. w kwocie [...] zł uwzględniająca skumulowaną kwotę nadwyżek w wysokości [...] zł z przeniesienia z wcześniejszych okresów rozliczeniowych, które uległy przedawnieniu. Wbrew twierdzeniom skarżącego istotne znaczenie dla sprawy ma fakt, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, wykazana w deklaracji za grudzień 2006 r. powstała wskutek zadeklarowania podatku naliczonego w kwocie [...] zł i uwzględnienia nadwyżek podatku w kwocie [...] zł z okresów rozliczeniowych objętych przedawnieniem. W momencie żądania zwrotu podatku nie uległ przedawnieniu wyłącznie podatek naliczony w kwocie [...] zł wykazany w rozliczeniu za grudzień 2006 r. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w składzie siedmiu sędziów, z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. akt I FPS 5/09, zawarto tezę, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W wyroku tym wskazano między innymi na to, że na skutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., sygn. Akt I FSK/1242/10). Argumentacja ta niewątpliwie odnosi się także do decyzji określających kwoty podatku od towarów i sług (naliczonego) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 86 ustawy o VAT oraz art. 178-183 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług i odmową prawa odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie jest on bezzasadny. Zauważyć bowiem trzeba że przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez podatnika za miesiąc oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć tę nadwyżkę w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowych i nie może dokonać jej zmiany. Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "Dyrektywa 112" stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności. Interpretując powołane przepisy, wówczas jeszcze Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C – 95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 – 44). Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W - wa str. 11 i nast.). Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS). W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę. I wbrew zarzutom skargi taki termin został wskazany przez ustawodawcę w art. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14.08.2012 r., sygn. akt I FSK 1571/12, w którym wskazano, że "Przy braku terminu przedawnienia dla podatników w zakresie ich uprawnienia do dochodzenia zwrotu pośredniego podatku VAT odpowiadającego terminowi, w jakim organ podatkowy ma prawo do wydania decyzji podatkowej w sprawie skorygowania należnej kwoty na skutek kontroli, organ ten musiałby rozpatrywać te wnioski w każdym przypadku. W takiej sytuacji podatnicy mogliby domagać się zwrotu nadpłaty VAT w takim czasie, że organ podatkowy nie mógłby już faktycznie przeprowadzić kontroli z uwagi na brak obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego"). Możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność (wyroki ETS z dnia 8.05.2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade Zb. Orz. S.I-3457, pkt 44 oraz z dnia 21.01.2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro)". Zatem w świetle przedstawionych argumentów zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.