I SA/Sz 1512/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA (del.) Marzena Kowalewska Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A.G.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej także "Organ odwoławczy") zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 24.10.2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania podatniczki (zwanej dalej także "Podatniczką" "Stroną") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej także "Organ I instancji") z dnia 25.07.2014 r., , którą odmówiono umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej w 2009 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem złożonym dniu 08.04.2014 r., uzupełnionym w dniu 15.05.2014 r. Podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł należnych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r., wskazując przy tym, że do powstania zaległości przyczynił się błąd organu podatkowego, który bezpodstawnie przyjął jako skuteczne potwierdzenie odbioru pisma z dnia 25.09.2009 r. (pismo nie zostało stronie fizycznie doręczone), w związku z czym nie miała świadomości, że działania, które podjęła po sprzedaży nieruchomości były niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 15.05.2014 r. wraz z oświadczeniem o stanie majątkowym podatniczka ponownie wskazała na okoliczności, które jej zdaniem potwierdzają fakt zaistnienia w sprawie ważnego interesu publicznego. Następnie wskazano, że ww. decyzją z dnia 25.07.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Stronie udzielenia wnioskowanej ulgi, od której Podatniczka (działająca przez pełnomocnika) w dniu 14.08.2014 r. złożyła odwołanie, uzupełnione w dniu 9.09.2014 r., podtrzymując w całości swoją argumentację wskazaną we wniosku z dnia 03.04.2014 r. i zarzucając naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, tj.: 1. art. 67a § 1 pkt 3 przez nieuwzględnienie ważnego interesu publicznego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, 2. art. 120 przez przerzucanie skutków błędów proceduralnych popełnionych przez organ podatkowy na podatniczkę i nałożenie na nią kary w postaci odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy nieterminowa zapłata podatku wystąpiła tylko i wyłącznie z winy organu, 3. art. 121 § 1 przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 4. art. 121 § 2 przez brak wykonania przez organy podatkowe obowiązku udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, zdaniem Odwołującej, nałożenie na nią dolegliwości finansowej po upływie kilkuletniego okresu od momentu zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy dochowała należytej staranności -jest niesłuszne. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie doręczania korespondencji, ponownie zakwestionowała prawidłowość działania organu w tym zakresie, wskazując na naruszenie interesu podatnika przez utratę zaufania do organu podatkowego oraz naruszenie ważnego interesu publicznego. Jak ustalono w toku postępowania odwoławczego, zaległość podatkowa pani [...] objęta została tytułem wykonawczym [..] z dnia 24.06.2014 r. i zrealizowana poprzez egzekucję z rachunku bankowego. W związku z czym, aktualnie podatniczka nie posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Po przytoczeniu art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że przepis ten dopuszcza możliwość umorzenia należności podatkowych, w przypadku gdy w ocenie organu podatkowego w danej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co oznacza z reguły sytuację wyjątkową, niezależną od woli i sposobu postępowania podatnika. Regulacja ta jest jedynie uprawnieniem dla organu podatkowego, a nie jego obowiązkiem w zakresie pozytywnego załatwienia wniosku. Zatem, uznaniowe ulgi podatkowe postrzegać należy jako istotne odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i równości podatników wobec prawa. Instytucja umorzenia w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego, co jednak nie oznacza dowolności organu przy podejmowaniu decyzji w tym zakresie. Uznanie organu ograniczone jest wskazanymi wyżej dyrektywami wyboru a oceną, czy w danej sprawie występują przesłania umorzenia, dokonywana jest po wnikliwym rozważeniu okoliczności sprawy na tle materiału dowodowego z zachowaniem przepisów postępowania określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Według Organu odwoławczego nie było podstaw do zmiany decyzji organu I instancji, gdyż w niniejszej sprawie Strona kieruje się swoim interesem, uzasadniając wniosek o ulgę błędem organu podatkowego, który przyczynił się do nieterminowej zapłaty podatku, a tym samym do powstania zaległości. Z tego powodu oczekuje ulgowego potraktowania wobec konieczności zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Jednakże – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - organ podatkowy nie może pomijać w ocenie sprawy - mając na względzie zasadę równości i powszechności opodatkowania - przyczyn powstania zaległości, tak aby z nadzwyczajnej instytucji przewidzianej w systemie prawa podatkowego jaką są ulgi uznaniowe, nie czynić "zwykłego" zwolnienia podatkowego. Dalej Organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę nie jest następstwem okoliczności losowych, niespodziewanych, na które Strona nie mogła mieć wpływu i których nie mogła przewidzieć, a powstała w następstwie niewłaściwego rozliczenia zeznania PIT-36 za 2009 rok. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej, w dniu 3.04.2014 r. Podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2009 r. (termin ustawowy upływał z dniem 30.04.2010 r.), w której wykazała należny podatek dochodowy z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zbycia niezabudowanej działki gruntu nr [...] położonej dokonano w dniu 17.08.2009 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (umowa darowizny z dnia 24.05.2007 r. - akt notarialny, Rep. A [...]), a zatem zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176) w brzmieniu obowiązującym po 01.07.2007 r. dochody z odpłatnego zbycia gruntu nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego. Jak wskazał Organ odwoławczy, Strona, dokonując transakcji zbycia, powinna tym samym liczyć się z obowiązkiem uregulowania powstałych należności podatkowych wobec Skarbu Państwa, a w przypadku nieuregulowania zobowiązania podatkowego w terminie z koniecznością zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu, argumenty Podatniczki w zakresie niedopełnienia przez organ podatkowy czynności zmierzających do poinformowania podatnika o obowiązujących przepisach prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie (tj. po złożeniu oświadczenia z dnia 17.09.2009 r. o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat na cel mieszkaniowy lub budowlany), w tym kwestionowanie prawidłowości wypełnienia i doręczenia zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. pisma (wg oświadczenia Strona nie złożyła podpisu na ww. potwierdzeniu, pismo nie zostało też jej skutecznie doręczone) - pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a kwestia naliczenia odsetek za zwłokę jest wynikiem niezapłaconego w terminie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że konsekwencje zaniedbań w prawidłowej realizacji zobowiązań podatkowych, nieznajomości, bądź niewłaściwego stosowania prawa obciążają co do zasady podatnika, na którym ciąży odpowiedzialność za prawidłowość i rzetelność wywiązywania się z obowiązków podatkowych w tym prawidłowego wykazania przychodów, kosztów ich uzyskania, wskazania ewentualnych ulg i zwolnień oraz zastosowania odpowiedniego obliczenia podatku. Podatnik decydując się na dokonanie transakcji zbycia nieruchomości rodzącej skutki prawnopodatkowe, powinien zapoznać się z regulacjami podatkowymi w tym zakresie (obowiązek podatkowy określają ustawy) i mieć świadomość konieczności prawidłowego rozliczenia się z powstałych zobowiązań podatkowych. W przypadku zaś jakichkolwiek wątpliwości co do stosowania przepisów prawa, pomoc zapewniają zarówno urzędy skarbowe przez punkty informacyjne, jak i Ministerstwo Finansów przez liczne broszury i publikacje. Można również wystąpić zgodnie z art. 14 O.p. do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, z wnioskiem o interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Dalej Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje okoliczności sprzedaży prawa własności nieruchomości, jednak zauważa, że w wyniku dokonanej transakcji zbycia w dyspozycji Podatniczki znajdowały się środki finansowe umożliwiające wywiązanie się z zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Tym bardziej, że przychód ze sprzedaży jest co do zasady dochodem podatnika jednorazowym i dodatkowym, a ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie, to uiszczenie go nie powoduje zagrożenia egzystencji. Zaznaczono przy tym, że sposób gospodarowania osiąganym dochodem oraz sposób ukierunkowania wydatków, determinowanych potrzebami własnymi to sprawa indywidualna podatnika, a Strona wydatkując posiadane środki z pominięciem zapłaty podatku, przyjęła zasadę zaspokojenia w pierwszej kolejności innych należności. Zobowiązania wobec budżetu mają charakter priorytetowy w stosunku do innych zobowiązań. Podatnicy nie mogą traktować wierzyciela publicznoprawnego jako tego, który może być zaspokojony w dalszej kolejności po uprzednim uregulowaniu zobowiązań cywilnoprawnych. W tych okolicznościach nie można uznać, że powstanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę jest wynikiem zdarzeń losowych, niezależnych od sposobu postępowania podatniczki. Nadto, Organ odwoławczy wskazał również, że konieczność ponoszenia kosztów utrzymania rodziny, mieszkania, sprawowania obowiązków rodzicielskich, to nieodłączny element codziennego życia, który dotyczy wszystkich rodzin, zatem okoliczność ta nie może zostać oceniona jako szczególna lub indywidualnie wyjątkowa. Z kolei obciążenia finansowe związane z zaciągniętym w [...] hipotecznym są skutkiem podjętych decyzji finansowych w zakresie zarządzania własnymi środkami finansowymi i majątkiem (własnych potrzeb i priorytetów). Strona nie wskazuje na zaległości związane z użytkowaniem mieszkania, czy z tytułu rat kredytu hipotecznego. Mając na względzie, że wydatki na utrzymanie w kwocie [...] zł przewyższają dochody Strony z tytułu zatrudnienia w wysokości [....] zł (brak wskazania dochodów małżonka), Organ odwoławczy uznał, że Podatniczka nie ujawniła organowi podatkowemu pełnego obrazu sytuacji materialnej rodziny (dochody i wydatki nie zostały udokumentowane). Zdaniem Organu odwoławczego, przyznanie ulgi w tych okolicznościach byłoby nieusprawiedliwione, tym bardziej, że jak wskazała Strona, ważnym interesem w sprawie nie jest trudna sytuacja finansowa, a poczucie niesprawiedliwości co do wymagalności w jej przypadku odsetek za zwłokę. Nadto, Organ odwoławczy podniósł, że przewidziana przepisami ustawy możliwość stosowania ulg w spłacie zaległości (np. raty, umorzenie) służyć ma przede wszystkim zapobieganiu sytuacjom zagrażającym egzystencji podatnika lub innym usprawiedliwionym potrzebom, nie jest natomiast prostym środkiem uzyskania dogodnych warunków realizacji zobowiązań podatkowych. Umorzenie zaległości – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - jest ulgą o najdalej idącym zakresie, dlatego więc zasadne jest by możliwość jej zastosowania rozważana była po bezskutecznym wyczerpaniu możliwości, które dają podatkowe ulgi uznaniowe, nie pozbawiające w rezultacie należnych wpływów do budżetu państwa, tym bardziej w sytuacji istnienia stałych źródeł dochodów umożliwiających realizację zobowiązania (np. dochód z tytułu zatrudnienia). Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny sprawy w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego tj. naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje on oparcia w materiale dowodowym. Organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (Strona miała zapewnioną możliwość powoływania się na ważne dla niej okoliczności, możliwość dowodzenia, czynnego udziału w postępowaniu), a rozstrzygnięcie oparł na zebranym materiale dowodowym oraz ocenił wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zarówno w kontekście interesu publicznego jak i ważnego interesu podatnika. Ustalenia w niniejszej sprawie oparte były o zakres informacji i dowodów jaki Podatniczka uznała za wystarczający i przedstawiła w postępowaniu oraz jakimi organy podatkowe mogły dysponować we własnym zakresie. Uzasadnienie decyzji odzwierciedla dokonane ustalenia oraz wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia odmownego. Zachowane zostały również zasady proceduralne. Zdaniem Organu odwoławczego, odwołanie Strony stanowi wyraz kwestionowania słuszności podjętego rozstrzygnięcia, niezgodnego z oczekiwanym, a jedynie pozytywna decyzja, w ocenie Podatniczki, czyniłaby zadość zasadzie pogłębiania zaufania do organu. Jednakże to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, że nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, w żaden sposób nie narusza wskazanych przepisów prawa. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Organ jednak odmiennie ocenił ustalone okoliczności stanu faktycznego, a ocena ta nie może być przedmiotem zarzutu tylko dlatego, że Strona ma inne zdanie co do tego, jak określone okoliczności winny być brane pod uwagę i jak oceniane. W związku z powyższym, Organ odwoławczy nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających pozytywne rozstrzygnięcie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Podatniczka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzję Organu I instancji wnosząc o zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami, stawiając zaskarżonym decyzjom zarzuty podobnie jak w odwołaniu, a mianowicie, naruszenie: 1. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez nieuwzględnienie ważnego interesu publicznego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, 2. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 3. art. 121 § 2 O.p. przez brak wykonania przez organy podatkowe obowiązku udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, 4. art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zignorowanie przedstawionych przez Stronę dowodów w sprawie bezskuteczności doręczenia pisma organu do rąk Podatniczki. 5. art. 120 przez działanie organu z naruszeniem przepisów prawa w ten sposób, że skutki błędów proceduralnych popełnionych przez organ podatkowy na Podatniczkę, co skutkuje jej ukaraniem odsetkami od zaległości podatkowej, podczas gdy nieterminowa zapłata podatku wystąpiła tylko i wyłącznie z powodu błędu organu. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Organów podatkowych obu instancji. Ponownie przypomniała, że wpłaciła podatek zaraz po jego ustaleniu, zaś narosłe odsetki za zwlokę w zapłacie podatku wynikają wyłącznie z winy organu, który nie udzielił Skarżącej odpowiedzi na Jej pismo, co można było uznać za milczący akcept, a to jest tożsame z udzieleniem błędnej odpowiedzi, na co przywołano wyrok NSA z dnia 04.12.2000 r., I SA/Ka 1414/99. Dalej Skarżąca ponownie wyjaśniła, że pismem z dnia 17 września 2009 r. wystosowała do właściwego wówczas miejscowo i rzeczowo Urzędu Skarbowego pismo z informacją o zawartej transakcji zbycia nieruchomości wraz z oświadczeniem, że uzyskany przychód przeznaczy na cele związane z budownictwem mieszkaniowym. W odpowiedzi na to pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 25 września 2009 r. poinformował, że z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od roku 2007, oświadczenie złożone przez podatniczkę nie uprawnia do zwolnienia z podatku dochodowego nawet w przypadku przeznaczenia całości przychodu ze sprzedaży działki na cele mieszkaniowe (uprawnienie to właśnie od j 2007 r. zostało usunięte z ustawy). Jak dalej wskazała Skarżąca, o istnieniu tego pisma Organu podatniczka dowiedziała się dopiero w trakcie kontroli podatkowej w roku 2014. Pismo to bowiem nie dotarło do podatniczki. Na pocztowym potwierdzeniu odbioru w rubryce data i czytelny podpis odbiorcy widnieje wpis daty 30.09.2009 r. oraz wpis "[...]"; wpisy wykonane pismem odręcznym. Pocztowe potwierdzenie odbioru – jak dalej wskazała Skarżąca - zawiera rażące nieprawidłowości i nie może w związku z tym być uznane za dowód doręczenia pisma podatniczce. Po pierwsze - imię i nazwisko podatniczki brzmi: [...], a nie [...], a po drugie - czytelny podpis na potwierdzeniu odbioru jest dokonany innym charakterem pisma niż pismo podatniczki. Pismo podatniczki wygląda zupełnie inaczej, co w razie jakichkolwiek wątpliwości można stwierdzić w drodze analizy grafologicznej, na dowód czego przedstawiono wzór pisma i czytelnego podpisu Podatniczki (w aktach sprawy). Sumując, zdaniem Skarżącej, prawdopodobnie ktoś nieuprawniony, nie znający dokładnie personaliów adresatki, pobrał pismo z Urzędu Skarbowego adresowane do podatniczki i nie przekazał go adresatce, co nie zmienia faktu, że pismo z Urzędu do podatniczki nie dotarło z wszystkimi dalszymi tego konsekwencjami faktycznymi i prawnymi. Po uświadomieniu Podatniczki w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy , że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od zbycia działki gruntu w roku 2009 nabytej w roku 2007 jednak powstało - Podatniczka bez zbędnej zwłoki zobowiązanie to uiściła w dniu 17 marca 2014 r. Dowód w postaci bankowego przelewu z dnia 17.03. 2014 r. w aktach sprawy. Jak dalej wskazała Skarżąca, odsetki za zwłokę są swoistym ukaraniem podatnika za nieterminowe uiszczenie podatku, a nie tylko - jak zapisano w uzasadnieniu decyzji - rekompensatą za zmianę wartości pieniądza w czasie. Kara jest konsekwencją winy. Zdaniem Skarżącej, bez wątpienia w interesie publicznym leży, by organy państwa w demokratycznym państwie prawa nie karały obywatela bez winy, tym bardziej, gdy - jak w tym przypadku - wina ewidentnie występuje po stronie organu, na co przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.03.2002 r., III SA 3390/00), w którym wskazano, że: "Wyrażona w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. (...) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchybienia organów administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze (...)". Podatniczka działała w dobrej wierze, ponieważ złożyła stosowne oświadczenie do organu nie otrzymując żadnej odpowiedzi, przez co w sposób całkowicie uprawniony przyjęła - w zaufaniu do organu - że jej oświadczenie zostało aprobująco przyjęte, a sprawa podatku jest prawidłowo załatwiona. Z zaś art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem publicznym może umorzyć w całości odsetki za zwłokę. W tym przypadku – zdaniem Skarżącej - ważny interes publiczny wystąpił, albowiem organ nie wywiązał się skutecznie z obowiązku wobec podatnika z uwagi na treść art. 121 par 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie - pomimo istnienia takiego ustawowego obowiązku - nie udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Tym samym podtrzymanie decyzji o wymagalności odsetek narusza art. 120 O.p. stanowiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; w tym wypadku złamano jedną z naczelnych zasad, że nie ma kary bez winy. Nadto, Skarżąca podniosła, że we wniosku nie powołała się na interes podatnika, ale na interes publiczny, a w interesie publicznym niewątpliwie znajduje się praworządne postępowanie Organu. W interesie publicznym leży, by za błędy organu nie karać podatników, tak w sakli masowej jak i jednostkowej. Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się z wnioskiem sformułowanym w uzasadnieniu decyzji, że: "Opisane powyżej argumenty strony - potwierdzające jej zdaniem wystąpienie w tym przypadku interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem odsetek za zwłokę naliczonych od w/w zaległości podatkowej - nie zasługują na uwzględnienie i bezsprzecznie nie wypełniają przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie". W przytoczonym przepisie jest mowa jedynie o możliwości umorzenia odsetek, bez podania warunków (przesłanek) zastosowania tej instytucji, więc brak możliwości zweryfikowania jakich mianowicie przesłanek ustawowych nie spełniają argumenty strony. Skarżąca jako przesłanki przywołuje naruszenie przepisów zawartych w art. 120, 121 i 122 O.p., do których organ nie odniósł się w sposób należyty, a przede wszystkim nie zajął stanowiska w sprawie braku odpowiedzi organu na wniosek podatniczki, co przecież jest centralnym zarzutem w sprawie i nie ocenił, czy fakt ten miał jakiekolwiek znaczenie. Dowodem całkowitego pominięcia w zaskarżonej decyzji faktu braku doręczenia pisma z Urzędu Skarbowego jest sformułowanie z uzasadnienia decyzji: "Zatem za umorzeniem odsetek przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (a na takowe strona się nie powołała)". Jak wskazał Skarżąca, trudno polemizować z tym stwierdzeniem, które zawiera sprzeczność samą w sobie. Brak doręczenia pisma z Urzędu Skarbowego, to zdaniem Skarżącej, ewidentny wypadek niezależny od sposobu postępowania podatnika, spowodowany działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a - w końcu - na tą okoliczność podatniczka się powołała jako główny zarzut naruszenia prawa, co pozostało bez echa. Wskazując dalej na jeszcze jeden cytat z uzasadnienia decyzji:, tj. "Z instytucji umorzenia odsetek nie można czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulgi należy stosować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania - która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej", Skarżąca podniosła, że w ustawie zasadniczej - w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zapisano zasadę ogólną, że każdy obywatel jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Umorzenie odsetek w przedmiotowej sprawie - zdaniem Skarżącej - nie naruszyłoby Konstytucji, a z instytucji umorzenia nie uczyniłoby środka stosowanego powszechnie, jak też nie uczyniłoby odstępstwa od zasady sprawiedliwości społecznej, a wręcz przeciwnie. W tym przypadku pojmowanie powszechności i równości należy odwrócić i zawęzić do tych wypadków, gdy opóźnienie w zapłacie podatku wystąpiło nie z winy podatnika, ale z winy organu. Zastosowanie tutaj instytucji umorzenia odsetek byłoby tylko wtedy powszechne, gdyby organy powszechnie nie doręczały podatnikom swoich pism, co można przyjąć jedynie za możliwość teoretyczną. Uszanowanie Konstytucji leży w interesie publicznym; zasada sprawiedliwości społecznej będzie zachowana, gdy wszyscy podatnicy będą traktowani równo i żaden z nich nie zostanie ukarany za błędy organów. Jak wskazała Skarżąca, bez zbędnej zwłoki uregulowała podatek w całości, albowiem niezależnie od sposobu działania Organów - obowiązek zapłaty podatku uznała i się od niego nie uchylała, ani nigdy nie miała takiego zamiaru. W sprawie chodzi tylko o odsetki, które powstały z wyłącznej winy Organu. Zdaniem Skarżącej, należy zwrócić uwagę, że Urząd Skarbowy od samego początku postępowania w sprawie odsetek zajął stanowisko, że korespondencja w sprawie podatku z Urzędem Skarbowym oraz brak doręczenia podatniczce pisma z dnia 25 września 2009 r. nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, mimo iż Podatniczka ten aspekt podnosiła. Świadczy o tym fakt, że do akt sprawy odnośne dowody nie zostały włączone z urzędu, a dopiero postanowieniem dnia 27 czerwca 2014 r. na wniosek podatniczki. Dalej Skarżąca wskazał, że decyzją z dnia 24 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Tym samym zarzuty podniesione przeciwko decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zachowują moc w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , a następnie Skarżąca zwróciła uwagę na niektóre sformułowania z zaskarżonej decyzji i odniosła się do nich. Ponownie przywołując art. 67a § 1 O.p., Skarżąca podniosła, że wniosek podatnika w sprawie umorzenia odsetek może być uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym (przyczyny). Podatniczka swój wniosek uzasadniała wyłącznie interesem publicznym. Organy zaś w dużej części swych decyzji zajęły się jednak analizą interesu podatnika, chociaż nie był on podnoszony, a wręcz przeciwnie. Podatniczka wyraźnie podkreślała w postępowaniu, że nie powołuje się jako na przyczynę umorzenia odsetek na wystąpienie interesu podatnika; jej sytuacja majątkowa bowiem pozwalała na zapłacenie odsetek, tym niemniej niezbędne dane w sprawie swej sytuacji majątkowej podała na wyraźne żądanie organu, aby nie odrzucił on sprawy z tego powodu. Podatniczka złożyła wniosek o umorzenie odsetek z powodu wystąpienia uzasadnionego interesu publicznego, który może być przyczyną umorzenia odsetek nawet w sytuacji, gdy sytuacja majątkowa podatnika jest dobra. W takim rozumieniu, każdy podatnik składający wniosek o umorzenie odsetek z powodu wystąpienia ważnego interesu publicznego "kieruje się własnym interesem", ale inaczej się nie da (tak jest skonstruowany przepis). Ewentualne umorzenie odsetek nie jest przyczyną, ale skutkiem wystąpienia ważnego interesu publicznego. Stosowanie zasady, by nie karać podatnika bez jego winy, nawet, jeżeliby mógłby taką karę zapłacić bez dużego uszczerbku na jego majątku, leży w interesie publicznym i dotyczy każdego podatnika, który znalazł się w takiej sytuacji (nie chodzi tutaj o jakiekolwiek uprzywilejowanie) Powodem złożenia wniosku o umorzenie odsetek uzasadnianego ważnym interesem publicznym, nie była chęć zysku, ale poczucie niesprawiedliwości i tylko w tym sensie Skarżąca kierowała się własnym interesem licząc, że niesprawiedliwość zostanie naprawiona. Mając na uwadze powyższe skarga na decyzję Organu z wnioskiem o jej uchylenie w całości z uwagi na formalne i merytoryczne uchybienia i o zwrot kosztów procesu jest uzasadniona i konieczna. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przedmiotowej sprawie Podatniczka wnioskowała o ulgę na podstawie 67a § 1 pkt 3 O.p. przez umorzenie odsetek za zwłokę narosłych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. powstałej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej w 2009 r. Nie jest sporne, że zaległość tę Skarżąca zapłaciła w dniu 17 marca 2014 r. Podatek należny był z tytułu zbycia w dniu 17.08.2009 r. działki gruntu, położonej , tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej nabycie. Nie budzi również wątpliwości, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.2000, Nr 14, poz. 176) w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. dochody z odpłatnego zbycia gruntu nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego. Zgodzić się zatem należy z Organem, że Strona, dokonując transakcji zbycia, powinna tym samym liczyć się z obowiązkiem uregulowania powstałych należności podatkowych wobec Skarbu Państwa, a tym samym w przypadku nieuregulowania zobowiązania podatkowego w terminie ustawowym, z koniecznością zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa i podatnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia podatki i jego zapłaty w terminie przewidzianym ustawą (tutaj, z tytułu zbycia nieruchomości gruntowej w dniu 17.08.2009 r. termin do zapłaty tego podatku upłynął z dniem 30.04.2010 r.). W niniejszej sprawie Organy obu instancji uznały, że nie występuje przesłanka "interesu publicznego" ani też "ważnego interesu podatnika". Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych, a do takich należy zaskarżona decyzja, podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłankę "interesu publicznego" interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Natomiast "ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przy badaniu wskazanych przesłanek należy brać również pod uwagę, że umorzenie zaległości czy też odsetek od tej zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku, jest zatem odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy jednak podkreślić, że uznaniowy charakter decyzji nakłada na organy podatkowe obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny zebranych dowodów. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd stwierdził, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, że brak jest przesłanek do udzielenia Skarżącej wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca domaga się umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł przede wszystkich z uwagi na przyczynę ich powstania. W Jej ocenie wniosek winien zostać uwzględniony, ponieważ z winy organu podatkowego powstały te odsetki, co uzasadnia wystąpieniem przesłanki "interesu publicznego". Podatniczka przy tym od początku postępowania podkreśla, że nie powołuje przyczyny umorzenia odsetek wystąpieniem przesłanki "interesu podatnika" przez powołanie trudnej sytuacji finansowej, gdyż jej interes został naruszony przez utratę zaufania wobec organu podatkowego i niesłuszną potencjalną dolegliwością finansową. Zdaniem Skarżącej, powodem narosłych odsetek za zwłokę jest błąd organu, gdyż pismem z dnia 17 września 2009 r. wystosowała do właściwego wówczas miejscowo i rzeczowo Urzędu Skarbowego pismo z informacją o zawartej transakcji zbycia nieruchomości wraz z oświadczeniem, że uzyskany przychód przeznaczy na cele związane z budownictwem mieszkaniowym. Jak wynika z akt, w odpowiedzi na to pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 25 września 2009 r., skierowanym na adres Skarżącej wskazany w ww. piśmie z dnia 17.09.2009 r poinformował, że z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od roku 2007, oświadczenie złożone przez Podatniczkę nie uprawnia Jej do zwolnienia z podatku dochodowego nawet w przypadku przeznaczenia całości przychodu ze sprzedaży działki na cele mieszkaniowe (uprawnienie to właśnie od 2007 r. zostało usunięte z ustawy). Jak wskazała Skarżąca, o istnieniu tego pisma organu z dnia 25.09.2009 r. Skarżąca dowiedziała się dopiero w trakcie kontroli podatkowej w roku 2014. Pismo to bowiem nie dotarło do Skarżącej, a świadczą o tym następujące okoliczności: - na pocztowym potwierdzeniu odbioru w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" widnieje wpis daty "30.09.2009 r." oraz wpis ""; wpisy wykonane pismem odręcznym; - pocztowe potwierdzenie odbioru – jak wskazała Skarżąca - zawiera rażące nieprawidłowości i nie może w związku z tym być uznane za dowód doręczenia pisma podatniczce. Jak wskazała Skarżąca, po pierwsze - imię i nazwisko podatniczki brzmi: , a nie [...] a po drugie - czytelny podpis na potwierdzeniu odbioru jest dokonany innym charakterem pisma niż pismo podatniczki. Pismo Skarżącej wygląda zupełnie inaczej, co w razie jakichkolwiek wątpliwości można stwierdzić w drodze analizy grafologicznej, na dowód czego przedstawiono wzór pisma i czytelnego podpisu Podatniczki (w aktach sprawy). Zdaniem Skarżącej, prawdopodobnie ktoś nieuprawniony, nie znający dokładnie personaliów adresatki, pobrał pismo z Urzędu Skarbowego adresowane do podatniczki i nie przekazał go adresatce, co nie zmienia faktu, że pismo z Urzędu do podatniczki nie dotarło z wszystkimi dalszymi tego konsekwencjami faktycznymi i prawnymi. Po uświadomieniu Podatniczki w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy , że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od zbycia działki gruntu w roku 2009 nabytej w roku 2007 jednak powstało - Podatniczka bez zbędnej zwłoki zobowiązanie to uiściła w dniu 17 marca 2014 r., zaś odsetki za zwłokę są swoistym ukaraniem Skarżącej jako podatnika za nieterminowe uiszczenie podatku. W tak zakreślonych ramach skargi jej istotą jest zatem ustalenie, czy nieskuteczne (zdaniem Skarżącej) doręczenie pisemnej odpowiedzi organu z dnia 25.09.2009 r. na pismo Skarżącej z dnia 17.09.2009 r. w przedmiocie przeznaczenia pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowej w dniu 17.08.2009 r., skierowanego pod właściwy adres Skarżącej, zawierającego informację, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia tej nieruchomości nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, ma wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, wskazane przez Skarżącą okoliczności nie wpisują się w pojęcie "interesu publicznego" ani też w pojęcie "ważnego interesu podatnika", gdyż nawet prawidłowe doręczenie Skarżącej spornego pisma z dnia 25.09.2009 r. nie zmieniłoby stanu sparwy co do praw i obowiązków Skarżącej jako podatnika z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży działki gruntu w roku 2009. Błędne jest przede wszystkim stanowisko Skarżącej, że winę za powstanie odsetek za zwłokę zaległości ponosi organ podatkowy, ponieważ nieskutecznie doręczył Jej ww. pismo z dnia 25.09.2009 r. Po pierwsze – pismo to było jedynie pismem o charakterze informacyjnym, a nie decyzją wywołującą skutki prawne w postaci praw i obowiązków podatnika, po drugie - organ podatkowy skierował to pismo na właściwy adres wskazany przez Skarżącą. Po trzecie - nie leży w kompetencjach organów podatkowych ustalanie, czy pismo które w istocie w rozpoznawanej doręczono stronie, bo przecież podpisała się imieniem i nazwiskiem adresata, doręczono właściwej osobie (wskazanej w piśmie jako adresat). Dla organu zasadnicze znaczenie ma okoliczność potwierdzenia odbioru pisma i takie też potwierdzenie odbioru pisma przez stronę znajduje się w aktach niniejszej sprawy .Kwestię wątpliwości Skarżącej co do własnoręczności jej podpisu widniejącym na "zwrotnym potwierdzeniu odbioru" Skarżąca jest uprawniona skierować na drogę postępowania karnego, przy czym wynik tego postępowania mógłby tylko wówczas mieć ewentualnie wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyby w toku tego postępowania ustalono nie tylko, że nie jest to podpis Skarżącej, ale nadto, gdyby ustalono sprawcę tego podpisu, i to przy rozważeniu okoliczności uzyskania zgody na złożenie podpisu, np. przez osobę trzecią za zgodą adresata pisma. Chociaż co do zasady to na organach podatkowych ciąży zasadniczy obowiązek dowodzenia istotnych w sprawie okoliczności, nie zwalnia to jednak podatnika z inicjatywy dowodowej w celu wykazania okoliczności faktycznych korzystnych dla niego. Takiej inicjatywy dowodowej Skarżąca nie wykazała w niniejszym postępowaniu, zaś dowodzenie tej okoliczności w postępowaniu w sprawie o umorzenie odsetek narosłych z tytułu powstania zaległości podatkowej nie ma znaczenia w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wystarczającego dla rozstrzygnięcia istoty sprawy w kontekście art. 67 a § 1 O.p. Nie można również podzielić stanowiska Skarżącej, że skoro złożyła oświadczenie o przeznaczeniu pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży gruntu, to została zwolniona z obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej w roku 2009 r., bowiem organ nie poinformował Jej właściwie. Nie jest sporne, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z mocy ustawy, bowiem w myśl art. 45 ust.1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, i w tym też terminie zapłacić należny podatek. A zatem, podatnik ma obowiązek zapłacić go w terminie ustawowym. Nie budzi wątpliwości, że Skarżąca zapłaciła należny podatek z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży w roku 2009 nieruchomości gruntowej dopiero w dniu 17.03.2014 r., a zatem pozostawała w zwłoce co do jego zapłaty od dnia 01.05.2010 r. Niewątpliwie w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości podatnika co do obowiązku podatkowego, w tym co do stosowania i wykładni przepisów podatkowych pomoc zapewniają zarówno urzędy skarbowe przez punkty informacyjne, Ministerstwo Finansów, jak również w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa można zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle powyższego nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że zwłoka w zapłacie odsetek powstała wyłącznie z winy organu. Wskazać przy tym należy, że: "Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów" (wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 394/03, POP 2005, z. 4, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 129). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy niewątpliwie nie mamy do czynienia z błędnym działaniem organu podatkowego. Po czyjej stronie wystąpił ewentualny błąd co do doręczenia spornego pisma z dnia 25.09.2009 r., nie wiadomo, na pewno nie po stronie organu podatkowego, nie ten bowiem był doręczycielem spornego pisma. Niewątpliwie Skarżąca już od chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntu działała w błędzie co do zwolnienia podatkowego z tego tytułu, o czym świadczy pismo skarżącej z dnia 17.09.2009 r. zawierające Jej oświadczenie o przeznaczeniu pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanej na cel budowlany lub mieszkaniowy, a nadto, samo przekonanie Skarżącej, że obowiązek podatkowy w tym zakresie realizowała rzetelnie. W przeświadczeniu tym Skarżąca tkwiła aż do kontroli podatkowej w roku 2014 r. A zatem, nie wystąpiła sytuacja o charakterze wyjątkowym, niezależna od Skarżącej jako podatnika. Trudno bowiem przerzucać brak właściwej wiedzy w tym zakresie na organ podatkowy, w ten bowiem sposób każdy podatnik mógłby powoływać taką argumentację w celu umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Analogicznie zatem, zasadę przerzucania błędów, o jakiej mowa w ww. wyroku WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., należy odnieść także do błędnych działań podatnika, co oznacza zakaz obciążania państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami wynikającymi z błędów i uchybień podatnika, tutaj niewiedzy Skarżącej co do braku zwolnienia podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej, stosownie do art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ). A zatem, stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje "ważny interes publiczny", odpowiada zasadzie respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jaką jest sprawiedliwość, równość i powszechność opodatkowania. Wobec tego zarzuty skargi co do naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (art. art. 120, 121, 121 § 2, 122) są całkowicie bezpodstawne. Nadto, organ, mimo nie podnoszenia przez Skarżąca przesłanki "ważnego interesu podatnika", dokonał jednak analizy sytuacji materialnej Skarżącej i prawidłowo ją ocenił, trafnie przy tym podnosząc, że nie jest to pełny obraz jej sytuacji materialnej, gdyż z własnej woli Strona go nie ujawniła, mimo wezwania organu. Należy ponownie podkreślić, że umorzenie podatków jest instytucją o charakterze wyjątkowym i obejmuje z reguły sytuacje niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie, przy czym zastosowanie tej instytucji umorzenia zawsze narusza zasady sprawiedliwości i równości, ponieważ konstytucyjną zasadą jest obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych określonych w ustawach. Ważny interes podatnika może wystąpić w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, i wynika to na ogół ze zdarzeń losowych, co podatnik zobowiązany jest wykazać w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 67a Ordynacji podatkowej. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem Skarżąca tej przesłanki nie podnosi i z własnej woli nie wykazała pełnej swojej sytuacji majątkowej, co uniemożliwiło organowi dokonanie pełnej oceny w zakresie tej przesłanki.. W ocenie Sądu, organ zgodnie z przepisami przeprowadził postępowanie dowodowe i prawidłowej dokonał oceny zebranych dowodów. Analiza obu przesłanek, tj. "interesu publicznego" jak i "ważnego interesu podatnika", odpowiada prawu i nie narusza zarzucanych w skardze przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. W tym stanie sprawy Sąd uznał, że skarga jako niezasadna i na podstawie art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.