I SA/Sz 155/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi N. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 r. oraz zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty tych zobowiązań oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik US) z 31 października 2024 r., znak: [...] w sprawie: określenia N. T. (podatniczka, skarżąca) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 r., według stawki 75 % - [...] zł; orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatniczki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 r., według stawki 75 % - [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – O.p.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, postanowieniem z 12 września 2024 r. znak[...], Naczelnik US wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 r. Postępowanie wszczęto na podstawie ustaleń dokonanych podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji poniesionych przez podatniczkę wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2022 r. Organ podatkowy ustalił, że 19 lipca 2022 r. podatniczka zawarła umowę deweloperską z "A." S. sp.k. z siedzibą w K. na wybudowanie budynku oznaczonego jako "F" na nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] w K. (akt notarialny z 19 lipca 2022 r., Rep. A nr [...]). Przedmiotem inwestycji miał być 6-kondygnacyjny wielorodzinny budynek mieszkalny. Po zakończeniu budowy, tj. najpóźniej do 31 marca 2023 r., inwestor miał wyodrębnić na piątej kondygnacji (IV piętro) samodzielny lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 105,34 m2, a następnie przenieść na rzecz podatniczki prawo własności do tego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi (garaż, komórka lokatorska). Cenę strony umowy ustaliły na łączną kwotę brutto [...] zł. Na poczet zakupu podatniczka wpłaciła [...] zł, pozostałą kwotę - [...] zł zobowiązała się zapłacić w następujących terminach: • do 25.07.2022 r. - [...] zł, • do 10.10.2022 r. -[...] zł, • do 10.11.2022 r. - [...] zł, • do 10.12.2022 r. - [...] zł, • do 10.02.2023 r -[...] zł, • do 10.03.2023 r. - [...] zł. Podatniczka poniosła również połowę kosztów związanych z zawarciem umowy – [...] zł. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, umowa przeniesienia oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki zostały zawarte – 29 maja 2023 r. pomiędzy podatniczką a "A." S. sp. k. (akt notarialny z 29 maja 2023 r. Rep. A nr [...]). Zgodnie z umową spółka "A." S. wystawiła na rzecz podatniczki dziewięć faktur VAT na łączną kwotę [...]zł. Natomiast z przedłożonych przez podatniczką dowodów, oświadczeń wynika, że w 2022 r. dokonała 6 płatności w łącznej kwocie [...]zł. Podatniczka wyjaśniła, że środki na nabycie lokalu mieszkalnego pochodziły z darowizny otrzymanej od matki, B. B. ([...] tys. zł), kredytu udzielonego przez [...] [...] S.A. ([...] tys. zł), pożyczki udzielonej przez spółkę D. B. l. s.r.o. (D. B. - [...] tys. zł). Na potwierdzenie tych okoliczności podatniczka przedłożyła stosowne dokumenty, w tym kopię przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z klauzula nowacyjną, zawartej 10 kwietnia 2022 r. pomiędzy podatniczką a D. B. reprezentowaną przez A. G. . Według umowy podatniczka zobowiązała się do sprzedaży na rzecz D. B. lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] za cenę [...] tys. zł. Warunkiem umowy było wydanie przez sąd prawomocnego orzeczenia o zgodzie na wykreślenie z księgi wieczystej nieruchomości zapisów o służebności osobistej ustanowionej na rzecz córki podatniczki i A. G.. Ostatecznie nie doszło do spełniania warunków wynikających z zawartej 10 kwietnia 2022 r. umowy między podatniczką a D. B., a otrzymana w ratach kwota [...]tys. zł miała stanowi 10-letnią pożyczkę. Na ostatniej stronie umowy znajdują się odręczne zapiski (bez podpisu kwitującego) dotyczące przekazania w sześciu ratach na przestrzeni maja 2022 r. i marca 2023 r. kwot w łącznej wysokości [...] tys. zł. Ponadto podatniczka przedłożyła wyjaśnienia i dokumenty, z których wynikało, że w 2022 r. dysponowała dodatkowymi środkami pieniężnymi pochodzącymi z: • alimentów (wyrok zaoczny Sądu Rejonowego w T. z 27 listopada 2015 r., sygn. akt III RC [...]), którym zasądzono od A. G., alimenty po [...] zł miesięcznie); • świadczenia 500+ (kopia zaświadczenia z Centrum Usług Społecznych w K., z którego wynika, że w okresie od 1 lipca 2019 r. do 31 maja 2022 r. podatniczka pobierała świadczenie wychowawcze, łącznie [...] zł); • zwrotów podatkowych za kolejne lata; • zgromadzonych oszczędności z wynagrodzenia za pracę. Co do poniesionych wydatków podatniczka przedłożyła potwierdzenia spłaty rat kredytu mieszkalnego (przelewy): 10 października 2022 r. - [...] zł, 10 listopada 2022 r. - [...] zł i 10 grudnia 2022 r. - [...] zł. Ponadto z zeznania podatkowego [...] za 2022 r. wynikały następujące dane: • łączny przychód - [...] zł, • zaliczka pobrana przez płatnika - [...] zł, • składki na ubezpieczenie społeczne - [...] zł, • składki na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł. Organ podatkowy ustalił, że podatniczka otrzymała zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł z rocznego zeznania podatkowego (PIT-37) za 2021 r. Nadto, na podstawie zgromadzonych dowodów, tj. informacji uzyskanej z zagranicznej administracji podatkowej w [...] (właściwej do rozliczeń dla spółki D. B.) organ ustalił, że transakcja pomiędzy podatniczką a spółką nie została zaewidencjonowana. P. A. G. reprezentujący spółkę D. B. pomimo wezwania nie przedłożył dowodów dotyczących tej transakcji. Dalej organ wskazał, że podatniczka nie przedłożyła żadnego dowodu, że tak znaczne środki pieniężne zostały podatniczce faktycznie przekazane w gotówce. Organ przyjął więc, że podatniczka nie uprawdopodobniła okoliczności zawarcia umowy z D. B. i otrzymania pożyczki w wysokości [...] zł od tego podmiotu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, tj. dokumentów, oświadczeń przekazanych przez podatniczkę oraz danych będących w posiadaniu organu, organ sporządził zestawienie przychodów i wydatków podatniczki za lata 2017-2021 uwzględniając: • dane wynikające z zeznań podatkowych za poszczególne lata podatkowe (wykazane przychody, nadpłata, należne zaliczki, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne); • alimenty na dziecko otrzymywane przez podatniczkę w latach 2017-2019 ([...] zł miesięcznie, co stanowi [...] zł na rok); • świadczenie wychowawcze na rzecz dziecka (tzw. [...] wypłacane od 1 lipca 2019 r. do 31 maja 2022 r:; • dane wynikające z deklaracji [...] złożonej 20 listopada 2019 r. (nabycie pojazdu za [...] zł, należny podatek [...] zł); • wysokość wydatków na utrzymanie, ustalonych na podstawie danych z Rocznika Statystycznego GUS w zakresie przeciętnych miesięcznych wydatków gospodarstw domowych (podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków na utrzymanie swoje i dziecka). W zestawieniu tym organ nie uwzględnił kwot ewentualnych alimentów na rzecz dziecka, które podatniczka mogłaby otrzymywać po 2019 r. Poza stosownym wyrokiem sądowym podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wpływ środków pieniężnych z tego tytułu. Zdaniem organu A. G., nie mógł w latach 2020-2022 płacić alimentów, ponieważ nie wykazywał w rocznych zeznaniach podatkowych wystarczających dochodów. Na podstawie tych danych organ ustalił, że stan oszczędności podatniczki na koniec 2021 r. wyniósł [...] zł. Z kolei w 2022 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł (szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków za lata 2017-2021 oraz za rok 2022 zawierają tabele nr [...] w uzasadnieniu decyzji). Organ podatkowy uznał, że kwota [...]zł stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Następnie wyliczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, według stawki 75 % - [...] zł: • kwota przychodu nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych – [...] zł • podstawa opodatkowania – [...] zł • kwota zryczałtowanego podatku dochodowego (stawka 75 %) – [...] zł • zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego – [...] zł. Odnośnie do sytuacji finansowej i majątkowej podatniczki organ podatkowy na podstawie danych z CEPiK oraz Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych oraz aplikacji CRCM ustalił, że posiada ona: • nieruchomość - lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...], o powierzchni 69,5 m2 - dożywotnia, nieodpłatna służebność osobista, polegająca ha prawie do korzystania z całego lokalu mieszkalnego na rzecz córki podatniczki, • nieruchomość - lokal mieszkalny, położony w K., przy ul. [...] o powierzchni 125,77 m2 wpis hipoteki umownej w wysokości [...] zł; • samochód osobowy Honda [...], rok prod. 2010 r., wartość [...] zł. Z kolei z bazy POLTAX i EGAPOLTAK wynika, że ostatni dochód podatniczka wykazała w zeznaniu rocznym [...] za 2023 r. - [...] zł. W konsekwencji Naczelnik US wymienioną decyzją z 31 października 2024 r. określił podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 r., wg stawki 75 % - [...] zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatniczki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w tej samej wysokości i za ten sam okres. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ stwierdził, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przybliżonego zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 r.. Dyrektor Izby przywołał brzmienie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 33 § 4 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby wskazał, że Naczelnik US określił przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 r. w oparciu o dane zebrane w toku kontroli podatkowej. Z zebranych dokumentów wynikało, że u podatniczki wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami za 2022 r. w wysokości [...] zł. Kwota ta stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor Izby ocenił, że zebrane dane stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podlegających zabezpieczeniu. Organ podkreślił, że określenie przybliżonej kwoty zryczałtowanego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, a podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu. Nietrafne są zatem zarzuty odwołania w zakresie braku ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonania dowolnej, niepełnej i nienależycie uzasadnionej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie co do samego istnienia, jak i przybliżonej wysokości zryczałtowanego zobowiązania podatkowego. Kwestie dotyczące środków finansowych pochodzących z zawartej umowy pożyczki ze spółką D. B., ze świadczenia alimentacyjnego i rodzinnego, z darowizny, z posiadanych oszczędności, dla potrzeb wydania decyzji o zabezpieczeniu wymagają jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia. Prowadzenie kontroli podatkowej w tym kierunku i dokonane w jej toku ustalenia wystarczająco okoliczność tę uprawdopodabniają w sprawie. W ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do uznania, że istnieją możliwości wykonania przez podatniczkę potencjalnego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 r. Wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego to [...] zł. Natomiast ustalone przez organ podatkowy przychody podatniczki za lata 2017-2021 kształtowały się następująco: w 2017 r. – [...] zł, w 2018 r. – [...] zł, w 2019 r. – [...] zł, w 2020 r. – [...] zł i w 2021 r. – [...] zł. Stan oszczędności podatniczki na koniec 2021 r. wyniósł [...] zł. Co się tyczy 2022 r., to organ podatkowy wyliczył podatniczce nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł. Z kolei z bazy POLTAX i EGOPOLTAX wynika, że ostatni dochód podatniczka wykazała w zeznaniu rocznym [...] za 2023 r. – [...] zł. W tej sytuacji nie można stwierdzić, że podatniczka będzie dysponować środkami finansowymi w wysokości pozwalającej na zapłatę przyszłego zobowiązania podatkowego. O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego świadczy również okoliczność, że pomimo wezwania podatniczka nie złożyła oświadczenia na druku ORD-HZo nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Dyrektor Izby stwierdził, że pomimo znacznej wartości nieruchomości podatniczki, stanowią one majątek o najniższym stopniu płynności, a więc zdolności do szybkiej, łatwej zamiany na środki pieniężne. Prawdopodobieństwo spłaty ewentualnych przyszłych zaległości podatkowych środkami uzyskanymi z ewentualnej sprzedaży nieruchomości jest zatem bardzo niskie. Ponadto jedna z nieruchomości obciążona jest hipoteką, a w drugiej podatniczka udzieliła córce dożywotniej, nieodpłatnej służebności osobistej. Natomiast samochód podatniczki, chociaż jest majątkiem ruchomym łatwo zbywalnym, ma wartość znacznie niższą od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego posiadany przez podatniczkę majątek nie daje podstaw do stwierdzenia, że należne Skarbowi Państwa środki finansowe z tytułu przyszłego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 r. zostaną bez przeszkód uregulowane. Według Dyrektora Izby całokształt okoliczności ustalonych w sprawie potwierdza zasadność wydania decyzji zabezpieczającej przez Naczelnika US. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że istnieje nie tylko prawdopodobieństwo wydania decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 r., ale również obawa niewykonania tego zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby zarzuty podniesione w odwołaniu stanowią polemikę z uzasadnieniem decyzji Naczelnika US oraz wynikają z odmiennych od organu podatkowego oczekiwań i oceny okoliczności faktycznych w sprawie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został przy tym wnikliwie i wszechstronnie przeanalizowany, a następnie rozpatrzony, zarówno w aspekcie faktycznym, jak i prawnym, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podatniczka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby, Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - Błędne zastosowanie art. 33 O.p. poprzez przyjęcie, że przez organ I instancji zostało uprawdopodobnione istnienie zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organ kwocie w sytuacji, w której organ na podstawie posiadanych danych i okoliczności powinien uwzględnić potrwierdzone i opodatkowane już zgodnie z prawem środki, którym i strona dysponowała legalnie, i z nich pokryła koszty, które ujawniono w toku postepowania, - błędne zastosowanie art. 33 O.p. poprzez przyjęcie, że organ I instancji prawidłowo uznał, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania, w przyszłości zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której strona dysponuje majątkiem znacznie przewyższającym dochodzoną kwotę, nie ma żadnych zaległości. podatkowych, ani nie podejmuje działań zmierzających do ukrycia lub zbycia majątku, - błędne zastosowanie art. 33 w zw. z art. .121yąrt. 122, art, 180 § ł, art. 187, art. 191 O.p., poprzez uznanie oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji za prawidłową, podczas gdy była ona dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą oceną zgromadzonego materiału .dowodowego oraz przy wydawaniu decyzji dopuszczono się pominięcia istotnych, okoliczności sprawy organowi już znanych, przede wszystkim potwierdzonych i uprzednio opodatkowanych środków pochodzących z pożyczki udzielonej stronie przez spółkę D. B. [...] s.r.o., co - niezależnie od związku z zarzutem wyartykułowanym w pkt. 1 powoduje co najmniej zawyżenie kwoty przyjętego zobowiązania. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącej organ I instancji poprzestał na ustaleniach poczynionych w oparciu o inicjujące postępowanie dokumenty, podczas gdy powinien uwzględnić całość akt. Skarżąca przedłożyła chociażby dokumentację potwierdzającą rozliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z pożyczką uzyskaną od D. B., co nie zostało uwzględnione w formułowanej ocenie. Tak samo strona przekazała potwierdzenie pobierania alimentów, czy uzyskiwania środków z innych tytułów. W kontekście umowy pożyczki organ I instancji podważa okoliczność jej otrzymania przez skarżącą, chociaż przyjął z tego tytułu podatek, który skarżąca prawidłowo rozliczyła. Ponadto organy dysponowały jednoznaczną wiedzą, że skarżąca: nie zalega z żadnymi należnościami podatkowymi, nie toczy się względem niej żadne postępowanie, nie podejmuje działań mających na celu ukrycie majątku, jest właścicielem lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym domu wielorodzinnym przy ul. [...] w K., jest właścicielem lokalu mieszkalnego w domu wielorodzinnym przy ul. [...] w K.. Skarżąca podkreśliła, że oba mieszkania przedstawiają wartość wielokrotnie przewyższającą kwotę przyjętą przez organy jako mającą stanowić prawdopodobną wysokość zobowiązania podatkowego. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego przeprowadzoną przez siebie kalkulację ograniczył do lat 2017-2021, jednocześnie odmawiając wiary wyjaśnieniom skarżącej za poprzedni okres. Tak samo nie przeprowadzono częściowej kalkulacji wymaganej dla roku 2022. Z kolei ustalenie, iż A. G. nie wykazywał w danych latach w rocznych zeznaniach dochodów, które pozwalałyby na płacenie alimentów, nie ma nic wspólnego z tym, że faktycznie te alimenty skarżąca od niego otrzymywała. Umowa pożyczki została zawarta i była realizowana. Jeżeli zaś D. B. nie dopełniła jakichś obowiązków ewidencyjnych, to mogłoby to być co najwyżej podstawą do przeprowadzenia u niej kontroli w takim zakresie. Organ I instancji, podając przepisy materialne zastosowane przy wydawaniu decyzji, powołał się na art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został uchylony. Organ decyzję oparł więc na przepisie prawa materialnego, który nie obowiązuje w obrocie prawnym. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a). Spór w sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji organu podatkowego o określeniu skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 r., według stawki 75 % - [...] zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 r., według stawki 75 % - [...] zł. Skarżąca kwestionuje zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i konieczność dokonania zabezpieczenia jego wykonania. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Stosownie do art. 25b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – u.p.d.o.f.) za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Przepisy art. 33 O.p. regulują szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej/ustalającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny - por. wyrok NSA z 14 marca 2024 r. II FSK 1708/23). Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. należy także mieć na uwadze, iż przesłanka dotycząca uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. W tym kontekście zasadne jest przywołanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: "występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w ocenie sądu rozpatrywane łącznie elementy argumentacji organu wskazują na wszechstronną i pozbawioną dowolności ocenę zaistnienia w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wysokość przewidywanego przez organ zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi [...] zł. Odnośnie do sytuacji finansowej i majątkowej podatniczki organ podatkowy na podstawie danych z CEPiK oraz Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych oraz aplikacji CRCM ustalił natomiast, że posiada ona: nieruchomość - lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...], o powierzchni 69,5 m2 - dożywotnia, nieodpłatna służebność osobista, polegająca ha prawie do korzystania z całego lokalu mieszkalnego na rzecz córki podatniczki, nieruchomość - lokal mieszkalny, położony w K., przy ul. [...] o powierzchni 125,77 m2 wpis hipoteki umownej w wysokości [...] zł; samochód osobowy Honda [...], rok prod. 2010 r., wartość [...] zł. W ocenie sądu organ logicznie ocenił, że pomimo znacznej wartości nieruchomości podatniczki, stanowią one majątek o najniższym stopniu płynności, a więc zdolności do szybkiej, łatwej zamiany na środki pieniężne. Prawdopodobieństwo spłaty ewentualnych przyszłych zaległości podatkowych środkami uzyskanymi z ewentualnej sprzedaży nieruchomości jest zatem bardzo niskie. Ponadto jedna z nieruchomości obciążona jest hipoteką, a w drugiej podatniczka udzieliła córce dożywotniej, nieodpłatnej służebności osobistej. Ocenę tę wspiera prezentowane w orzecznictwie stanowisko, które podziela sąd rozpoznający sprawę, że uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, wiąże się przede wszystkim z obawą o dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego, a nie dopiero w wyniku ewentualnej egzekucji (por. wyrok NSA z 28 maja 2024 r. II FSK 1086/21). Natomiast samochód skarżącej, chociaż jest majątkiem ruchomym łatwo zbywalnym, ma wartość znacznie niższą ([...] tys. zł) od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przekraczającego [...] tys. zł. Z kolei ostatni dochód podatniczka wykazała w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2023 r. w wysokości [...] zł. Ocena organu odwoławczego, iż posiadany przez podatniczkę majątek oraz środki finansowe nie dają podstaw do stwierdzenia, że należne Skarbowi Państwa środki finansowe z tytułu przyszłego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 r. zostaną bez przeszkód uregulowane, nie narusza zatem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie można również z twierdzeniem skarżącej co do tego, że w wyroku II FSK 1708/23 skład orzekający wskazał, iż "Ustalenie, że wartość posiadanego przez podatnika majątku znacznie przewyższa wartość przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego, wyłącza uzasadnioną obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych". W sprawie tej decydujące znaczenie miała bowiem ocena okoliczności przechowywania przez stronę skarżącą znacznych kwot pieniężnych w domu. W ocenie NSA okoliczność ta nie mogła stanowić w sprawie samoistnej podstawy do uznania, że zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli będzie ono dotyczyło przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właśnie z tego powodu, a nie z przyczyn podanych przez skarżącą, NSA uznał, że chociaż niektóre z ocen sądu I instancji przekraczają prawidłową wykładnię art. 33 § 1 O.p., wnioski końcowe sądu co do niewykazania przez organy podatkowe zaistnienia w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy zostały prawidłowo wywiedzione. W rozpoznawanej sprawie wysokość zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 r. oraz kwota określonej przez organ przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu ([...] zł, według stawki 75%) wynika z ustalenia przez organ kwoty oszczędności, jakimi skarżącą mogła dysponować na początku 2022 r. ([...] zł) oraz ustaleniem, że u skarżącej wystąpiła nadwyżka w wydatkach nad przychodami w 2022 r. w wysokości [...] zł. Organ przedstawił przy tym szczegółowe zestawienie tabelaryczne przychodów i wydatków skarżącej za lata 2017-2021 oraz za 2022 r. Organ zakwestionował przede wszystkim okoliczność zawarcia w kwietniu 2022 r. umowy pożyczki z D. B. i faktycznego otrzymania od tego podmiotu kwoty [...]zł. Ponadto organ nie uwzględnił kwot alimentów na dziecko, które skarżąca mogła otrzymać po 2019 r. dodatkowo skarżąca zarzuca, że organ nie uwzględnił w swoich kalkulacjach okresu sprzed 2017 r. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że ocena organu w kwestii spornych alimentów wynikała z okoliczności, iż poza stosownym wyrokiem sądowym (wyrok zaoczny Sądu Rejonowego w T. z 27 listopada 2015 r., sygn. akt III RC [...]) oraz własnymi wyjaśnieniami skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających wpływ środków pieniężnych z tego tytułu. Natomiast A. G. nie wykazywał w latach 2020-2022 wystarczających dochodów, aby mógł alimenty opłacać. Ocena ta na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu jest w zupełności wystarczająca, tj. uprawdopodabnia okoliczności, które będą podlegały następnie szczegółowemu dochodzeniu w toku postepowania podatkowego. Sąd nie podziela zapatrywania skarżącej, że organ na obecnym etapie postępowania winien oprzeć się wyłącznie na własnych wyjaśnieniach skarżącej. Wskazać także należy, że brak jest nie tylko dowodów na okoliczność osiągania przez zobowiązanego do opłacania alimentów na małoletnią córkę skarżącej i A. G. lecz także dowodów na przekazywanie kwot zasądzonych świadczeń. Odnośnie natomiast do pożyczki w wysokości [...] zł, którą skarżąca miała otrzymać od D. B., w pierwszej kolejności wskazać należy, że umowa z tym podmiotem została zawarta przez skarżącą w dniu 10 kwietnia 2022 r. spółkę D. B. [...] s.r.o. reprezentował A. G. i na mocy tej umowy skarżąca zobowiązała się do sprzedaży na rzecz spółki lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] za cenę [...] zł, warunkiem tej umowy było wydanie przez sąd prawomocnego orzeczenia o zgodzie na wykreślenie z księgi wieczystej zapisu o służebności osobistej na rzecz ustanowionej na rzecz małoletniej córki skarżącej i A. G. – K. G. w terminie 12 miesięcy od podpisania umowy, niespełnienie tego warunku skutkowało przekształceniem umowy zobowiązującej do sprzedaży nieruchomości w umowę pożyczki. Skarżąca zatem nie zawarła ze spółką D. B. umowy pożyczki, a doszło do niespełnienia warunku i na skutek tego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została przekształcona w umowę pożyczki. Ponadto wskazać należy, że organ również w sposób logiczny i wystarczający na potrzeby postępowania zabezpieczającego uprawdopodobnił, że do przekazania takiej kwoty nie doszło. Skarżąca nie wykazała bowiem istotnych okoliczność zawarcia umowy i poza własnymi wyjaśnieniami oraz własnoręcznymi adnotacjami na umowie (które określa jako "pokwitowania") nie przedłożyła dowodów, że do przekazania kwot istotnie doszło. Dodatkowo organ ustalił, że umowa nie została przez D. B. zaewidencjonowana. W ocenie sądu błędne jest zapatrywanie skarżącej, iż brak przekazania dowodów przez prezesa zarządu D. B. nie świadczy o tym, że pożyczka nie została udzielona, a dowodzi tylko tego, że prezes zarządu nie dostarczył oczekiwanych dowodów. Okoliczność ta bowiem uprawdopodabnia prawidłowość stanowiska organu, że do przekazania kwoty [...]zł w istocie nie doszło. Sąd nie dostrzega również rzekomej absurdalności w postępowaniu organu, która ma wynikać z tego, że przyjęto odprowadzony podatek od umowy pożyczki, a obecnie kwestionuje się istnienie umowy i przekazanie środków. Przyjęcie odprowadzonego podatku nie uniemożliwia organowi prowadzenia postepowania ukierunkowanego na sprawdzenie prawidłowości rozliczeń skarżącej, zwłaszcza, że przyjęcie podatku od czynności cywilnoprawnej następuje na postawie deklaracji składanej przez podatnika. Odnośnie natomiast do nieuwzględnienia w kalkulacjach organu okresu wcześniejszego niż 2017 r. podkreślić należy, że dla organu istotne było ustalenie oszczędności, jakie skarżąca mogła posiadać na początku 2022 r., aby w konsekwencji określić kwotę nadwyżki w wydatkach nad przychodami w tym roku. Z akt sprawy wynika przy tym, że sama skarżąca twierdzi, iż oszczędności czyniła od 2016 r., jednak bez podania szczegółów tym zakresie, co uprawdopodabnia stanowisko, że nie były to oszczędności znaczące. Biorąc pod uwagę, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter jedynie szacunkowy, sąd uznał, że powyższa kwestia nie miała istotnego wpływ na wynik sprawy i nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Według sądu skarżąca zdaje się wadliwie utożsamiać postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, z postępowaniem wymiarowym. W tym zakresie treść zarzutów i uzasadnienie skargi świadczą o tym, że skarżąca nieprawidłowo identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie skarżącej wydaje się polegać na tym, że skoro na skutek przeprowadzonych czynności organ podważył zaistnienie określonych zdarzeń, na skutek czego wszczął postępowanie podatkowe, a skarżąca ustalenia organu neguje, to bez pełnego dowodzenia w tym zakresie sporne kwestie nie powinny być wykorzystane do argumentowania w decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz jego zabezpieczenia. Wskazać jednak należy, że wymaganie prowadzenia na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu szczegółowego postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą prowadzić pełnego postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości. (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. I FSK 751/23). W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych", które - co do zasady - będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 17 lipca 2024 r. I FSK 372/24). Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowy pobór podatków, a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Przedmiotem decyzji zabezpieczającej nie może być ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony. (por. wyrok NSA z 28 maja 2024 r. II FSK 1086/21). Należy jeszcze raz podkreślić, że kwestionowanie ustaleń organu będzie możliwe w toku prowadzonego w sprawie postępowania "wymiarowego". Wówczas następuje zakończenie prowadzenia postępowania dowodowego, czyli zebranie kompletnego materiału dowodowego oraz ziszcza się możliwość dokonania jego swobodnej oceny, a więc poczynienie końcowych ustaleń faktycznych, które na obecnym etapie sprawy nie mają charakteru ostatecznego, niepodważalnego i całościowego (por. m.in. wyrok NSA z 5 września 2024 r. I FSK 339/24). Powoływane w takim przypadku okoliczności mają uwiarygodnić istnienie zobowiązania podatkowego i ryzyko niewywiązania się z niego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych okoliczności na tle przesłanki zabezpieczenia, z czego organ się wywiązał, ponieważ dokonane ustalenia wskazały na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej. Jak wyżej wspomniano, decyzja o zabezpieczaniu zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. określa też jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o wielkości tego zobowiązania. Istotą decyzji wydanej w trybie art. 33 § 4 O.p. jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma z kolei charakter szacunkowy. Oczywiście przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, tak aby ten szacunek, dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia, był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. Niemniej przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 1 i 2 o.p., nie jest równoznaczna z kwotą zobowiązania podatkowego, o której mowa choćby w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. albo w art. 21 § 3 O.p. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego stanowi ze swej natury jedynie wstępne określenie hipotetycznego zobowiązania podatkowego, które może, lecz wcale nie musi zostać potwierdzone, zarówno co do samej zasady, jak i co do wysokości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2025 r. III FSK 1339/24). Ponownie zatem zaznaczyć należy różnicę między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r. II FSK 2640/17). W odniesieniu do uznania przez organ, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego sąd nie stwierdził zarzucanych naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, bowiem w postępowaniu zabezpieczającym prawidłowo ocenianie były przede wszystkim przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W zakresie badania przesłanek zabezpieczenia organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wbrew twierdzeniom skargi zgodnie z art. 123 § 2 O.p. in fine organ może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1 w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2, tj. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżąca nie wykazuje bowiem istnienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, ale kwestionuje dokonane przez organ ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, czego art. 2a O.p. nie dotyczy. Również okoliczność, że organ I instancji powołał się w uzasadnieniu swojej decyzji m.in. na uchylony art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. (zamiast na art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz na art. 239e O.p. w zakresie wykonalności decyzji o zabezpieczeniu, nie mogła zadecydować o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Należy wskazać, że błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji to nie to samo, co jej brak (por. wyrok NSA z 10 lutego 2011 r. I FSK 1/10). Podstawę prawną decyzji o zabezpieczeniu stanowią natomiast przede wszystkim poszczególne jednostki redakcyjne art. 33 O.p. Ponadto postanowieniem z 2 grudnia 2024 r. [...] Naczelnik US sprostował omyłki w podważanym przez skarżącą zakresie. Sumując, sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie takich naruszeń prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Z tego względu sąd oddali skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.