I SA/Sz 156/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 20.11.2013 r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.08.2013 r., nr [...] , którym odmówiono A. S. (zwanego dalej także "Podatnikiem’, "Stroną" lub "Skarżącym") wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego jako osoby trzeciej z tytułu odpowiedzialności za zobowiązanie "T." Spółka z o.o. z siedzibą w C. (zwanej dalej także "Spółką") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13.12.2012 r., nr [...] , orzekł o solidarnej (z B. O.) odpowiedzialności A.S., jako prezesa zarządu "T." Spółka z o.o., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucji w kwocie [...] zł. Decyzję tę doręczono A. S. w dniu 02.01.2013 r., a Podatnik nie złożył od niej odwołania. Pismem z dnia 26.07.2013 r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia ww. zobowiązania, za które odpowiada jako osoba trzecia, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Spółki z o.o. "T." oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając swój wniosek, Podatnik wskazał, że ww. decyzja z dnia 13.12.2012 r. została wydana z naruszeniem art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", albowiem jej doręczenie nastąpiło po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.01.2006 r. o sygn. akt II FSK 135/05. Postanowieniem z dnia 23.08.2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, odwołując się do wyroków Sądu Najwyższego, nie zgodził się z prezentowanym we wniosku stanowiskiem w kwestii wykładni art. 118 § 1 O.p. i odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek Podatnika z dnia 26.07.2013 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Podatnik wniósł zażalenie, w którym generalnie powtórzył argumentację zawartą w swoim wniosku. Nie zgodził się z interpretacją przepisu art. 118 § 1 O.p. dokonaną przez ten organ oraz zwrócił uwagę na § 2 art. 118 O.p. Zakwestionował także zasadność odwołania się przez organ do wyroków sądów cywilnych i wniósł o wszczęcie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy zainicjowanej zażaleniem A. S., mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy, nie znalazł podstaw do uznania żądania zawartego w zażaleniu we wskazanym przez Podatnika zakresie i uchylenia rozstrzygnięcia z dnia 23.08.2013 r. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy przytoczył treść art.165 § 1 i § 3 oraz art. 165a O.p. i uznał, że organ I instancji prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Przywołując art. 59 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że z treści tego przepisu wynika, iż wygaśniecie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa przez wystąpienie jednego z enumeratywnie wskazanych w tym przepisie zdarzeń. Wystąpienie, któregokolwiek z tych zdarzeń nie zobowiązuje organu podatkowego do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie. Brak jest w tej sytuacji podstaw prawnych do wydawania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, podnoszona przez Podatnika okoliczność przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji, nie wpływa na ww. stan prawny oraz odmienną ocenę sprawy. Zaś argumentacja, odnosząca się do doręczonej w dniu 02.01.2013 r. decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Podatnika jako osoby trzeciej, mogłaby być podnoszona w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji, którego A. S. jednak nie zainicjował. Organ odwoławczy ustosunkował się także do przedstawionej w zażaleniu interpretacji przepisu art. 118 § 1 O.p., wskazując na aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, w którym zgodnie przyjmuje się, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji. Odniesiono się także do zarzutów strony dotyczących przepisu art. 118 § 2 O.p. i wskazano, że z uwagi na przepis art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 O.p., w przypadku skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono. Zatem okolicznością, od której uzależnione jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, jest doręczenie tej decyzji osobie trzeciej. Ponadto zaznaczono, że w opisywanym postępowaniu nie odniesiono się do żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż rozpatrzenie tego żądania należy do właściwości organu egzekucyjnego. W skardze na opisane powyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej A. S. wniósł o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy niezasadnie zarzucił mu nieskorzystanie z możliwości złożenia odwołania od decyzji, którą orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "T.". Wskazał, że nie złożył odwołania od tej decyzji, gdyż została mu ona doręczona po upływie 5 lat, co w ocenie Skarżącego miało wpływ na przedawnienie i zakończenie postępowania. Dopiero fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego zmusił go do podjęcia kroków prawnych dotyczących tego postępowania oraz sprawy przedawnienia zobowiązania. Skarżący zakwestionował twierdzenie organu odwoławczego co do tego, że (cyt.) "postępowanie nie może być wszczęte, gdy przeszkodą są przepisy prawa bądź poszczególne przepisy, a także mogą w tym postępowaniu gdyż są uregulowane w art. 59 § 1 ordynacji podatkowej (tj. przedawnienie)". Zarzucił również błędną interpretację przepisów, podtrzymując wyrażone wcześniej stanowisko, że zobowiązanie wynikające z decyzji ustalającej powstaje dopiero po jej doręczeniu konkretnej osobie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi prowadzi zaś do uchylenia zaskarżonego aktu, ewentualnie stwierdzenia jego nieważności, gdyż wymiar i konstrukcja sądowej kontroli stosowania prawa przez organy administracji wyklucza możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia przez sąd o przedmiocie sprawy administracyjnej, a zatem - jak tego w rozpoznawanej sprawie domaga się Skarżący - wydania orzeczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i umarzającego postępowanie egzekucyjne. Zgodnie natomiast z art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia jego zgodności z prawem, stwierdzić należy, że akt ten nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego A. S. jako osoby trzeciej z tytułu odpowiedzialności za zobowiązanie Spółki z o.o. "T." z siedzibą w C. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej sprawie. Postanowienie to zapadło w oparciu o przepis art. 165a § 1 O.p., w myśl którego, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostanie wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi pierwsza z wymienionych powyżej przyczyn odmowy wszczęcia postępowania, gdyż niewątpliwie Skarżący posiadał przymiot strony. Natomiast rozważenia wymaga druga z podstaw do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 165a § 1 O.p., a mianowicie, czy żądane przez Skarżącego postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie mogło być wszczęte. W doktrynie oraz orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Użyty w powołanym wyżej przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (vide np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.11.2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07, dostępny w CBOSA). Aby postępowanie mogło się toczyć, przepis prawa musi normować możliwość żądania przez stronę określonego zachowania organu (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Unimex, s. 655; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.12.2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). Zgodnie bowiem z wyrażoną w art. 120 O.p. zasadą praworządności, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że każdy akt władczej ingerencji organu w sferę prawną obywatela musi być oparty na konkretnie wskazanym przepisie prawa. Jak zasygnalizowano wyżej, istota niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniała podstawa prawna do wszczęcia a następnie prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie żądania Skarżącego, wyraźnie skonkretyzowanego we wniosku z dnia 26.07.2013 r. (cyt.) "o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 Spółki T.T". Skarżący jako podstawę zgłaszanego żądania wskazał fakt, że decyzja z dnia 13.12.2012 r., którą orzeczono o Jego solidarnej odpowiedzialności, jako prezesa zarządu Spółki z o.o. "T.", za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucji została mu doręczona w dniu 02.01.2013 r., tj. z naruszeniem art. 118 § 1 O.p. Oceniając tak wyartykułowane żądanie, zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, regulujące kwestię wygaśnięcia zobowiązań podatkowych nie przewidują możliwości wydawania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Jak stanowi przepis art. 59 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: zapłaty, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości, przedawnienia, zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m. Z dyspozycji wyżej przytoczonego przepisu art. 59 § 1 O.p. wprost zatem wynika, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w całości lub w części tylko w sytuacji, gdy wystąpi jedno ze zdarzeń enumeratywnie wskazanych w przepisie art. 59 § 1 O.p. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa albo z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wygasają wyłącznie w sposób przewidziany art. 59 § 1 O.p., przy czym katalog tych sposobów ma charakter zamknięty, zaś wystąpienie określonego zdarzenia wskazanego enumeratywnie w przepisie art. 59 § 1 O.p. skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z mocy prawa bez konieczności wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia (vide np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.07.2001 r., sygn. akt I SA/Łd 750/99, LEX nr 54321; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 229; A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, s. 202; R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 172). Natomiast w przypadku, gdyby doszło do wszczęcia postępowania i wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania Skarżącego na skutek jednej z przyczyn wskazanych w art. 59 § 1 O.p., byłaby to decyzja wydana bez podstawy prawnej. Wobec powyższego uznać należy, że zasadnie odmówiono Skarżącemu wszczęcia postępowania na Jego wniosek z dnia 26.07.2013 r., brak jest bowiem podstawy prawnej do prowadzenia takiego postępowania i wydawania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że argumentacja odnosząca się do wadliwości decyzji z dnia 13.12.2012 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, a doręczonej Skarżącemu w dniu 02.01.2013 r. mogłaby być podnoszona w drodze odrębnego postępowania odwoławczego od tej decyzji, którego jednak Skarżący - jak wynika to wprost z treści skargi - świadomie nie zainicjował. Taka argumentacja nie mogła wpłynąć na zmianę stanowiska w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest bowiem ocena legalności ww. decyzji z dnia 13.12.2012 r., lecz prawidłowości zaskarżonego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 26.07.2013 r. Zważyć przy tym należy, że wątpliwości Sądu nie budzi stanowisko organu odwoławczego, który – powołując się na ukształtowaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24.01.2013 r., sygn. akt II FSK 1122/11; 26.01.2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; 04.11.2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; 23.02.2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; orzeczenia Sądu Najwyższego: postanowienie z dnia 03.02.2012 r., sygn. akt II UK 263/11; wyrok z dnia 07.04.2010 r., sygn. akt I UK 340/09) – stwierdził, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. Sąd zgadza się z tezami zawartymi w przywołanych orzeczeniach, w tym, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Należy przy tym podkreślić, że stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdzają wyżej powołane orzeczenia. Z tych też względów należało uznać za trafną wykładnię art. 118 § 1 O.p., zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Nadto, odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił Skarżącemu, że z brzmienia art. 118 § 2 O.p. wynika, iż okolicznością, od której uzależnione jest rozpoczęcie biegu 3-letniego terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest doręczenie tej decyzji osobie trzeciej. Zasadnie także organ odwoławczy wskazał Skarżącemu, że żądanie Podatnika w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego należy do właściwości innego organu, władnego wydać w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcie. W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o jej oddaleniu.