I SA/Sz 156/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] maja 2022 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 13 grudnia 2021 r. znak 428000-COP1.4103.14.2021.11 Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Naczelnik UCS") utrzymał w mocy swoją decyzję z 31 sierpnia 2021 r., znak: 428000-CKK1-1.4103.6.2021.51 określającą K. s.c. w podatku od towarów i usług (dalej "K. "): 1) zobowiązanie podatkowe za: - styczeń 2016 r. – [...] zł, - luty 2016 r. – [...] zł, - marzec 2016 r. – [...] zł, - kwiecień 2016 r. – [...] zł, - maj 2016 r. – [...] zł, - czerwiec 2016 r. – [...] zł, - lipiec 2016 r. – [...] zł, - październik 2016 r. – [...] zł, 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: - sierpień 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. - wrzesień 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł, - listopad 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, 3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika – [...] zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Naczelnik UCS wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 3 i 12, 109 ust, 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm. oraz Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w okresie od 22 września 2020 r. do 22 lutego 2021 r. Naczelnik UCS przeprowadził wobec K. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r., którą zakończył wydaniem wyniku kontroli. Organ stwierdził nieprawidłowości polegające na niewłaściwym zastosowaniu stawki "np." do faktur wystawionych na rzecz O. ([...]), [...], [...] [...] (dalej "kontrahent", "O. ") za usługi transportowe z uwagi na to, że faktyczne stałe miejsce prowadzenia działalności przez ten podmiot znajdowało się w Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z tym, że spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7, które obejmowałyby ustalenia zawarte w wyniku kontroli, 13 kwietnia 2021 r. Naczelnik UCS przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. W toku postępowania podatkowego Naczelnik UCS przeprowadził badanie ksiąg za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. W protokole badania ksiąg z 20 maja 2021 r. organ stwierdził, że rejestry sprzedaży VAT są wadliwe w części zaewidencjonowania w nich faktur wystawionych na rzecz kontrahenta. Na skutek poczynionych ustaleń Naczelnik UCS wydał wymienioną decyzję z 31 sierpnia 2021 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik UCS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Naczelnik UCS stwierdził, że w okresie 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Szczegółowy wykaz deklaracji VAT-7 za ten okres znajduje się na str. 3-6 decyzji organu I instancji. W informacjach podsumowujących VAT UE złożonych za okres od stycznia do lipca 2016 r. spółka wykazała świadczenie usług i zaewidencjonowała faktury na rzecz kontrahenta w łącznej kwocie [...]zł. Wszystkie faktury dotyczyły sprzedaży usług transportowych i były wystawione w euro. Świadczenie usług na rzecz kontrahenta spółka dokumentowała fakturami niezawierającymi podatku od towarów i usług. W kolumnie VAT na fakturach wskazywano "np". Na wszystkich fakturach widnieje też dodatkowy zapis cyt. "podatek rozlicza nabywca". Do faktur spółka przedłożyła zlecenia spedycyjne/transportowe oraz międzynarodowe listy przewozowe CMR, z których wynika, że przedmiotem transportu było paliwo. W aktach sprawy (s. 1075-1079 akt organu I instancji) znajduje się umowa na świadczenie usług transportowych, zawarta 16 kwietnia 2015 r. pomiędzy kontrahentem a spółką. Przedmiotem umowy było świadczenie usług transportowych na rzecz zleceniodawcy (O. w zakresie przewozu oleju napędowego oraz benzyny z terytorium Litwy i Łotwy. Organ zauważył, że z analizy treści umowy wynika, iż określa ona jedynie ramowo przedmiot umowy, warunki przyjmowania i realizacji zleceń, załadunek, transport i wydanie towaru oraz wynagrodzenie przewoźnika. Umowa nie wskazuje żadnych dodatkowych ustaleń odnośnie środków transportowych mających realizować zlecenia ani danych osób (kierowców) wyznaczonych (wskazanych) do ich realizacji. W miejscu na podpis zleceniodawcy widnieje nieczytelny podpis pod pieczątką o treści, "A. ". W treści umowy nie wskazano miejsca jej sporządzenia ani danych personalnych przedstawiciela kontrahenta cypryjskiego. Zapisano jedynie: "O., spółka utworzona i zarejestrowana na terytorium [...] reprezentowana przez jej Dyrektora - A. , zwanym dalej w umowie zleceniodawcą". Celem wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, 22 września 2020 r. oraz 22 lipca 2021 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze strony M. P. i K. M. – wspólników spółki (s. 8-14 oraz 1821-1828 akt I instancji). Organ I instancji sprawdził aktywności numeru VAT kontrahenta na stronie Komisji Europejskiej. Na 5 lutego 2021 r. spółka nie posiadała ważnego numeru VAT dla transakcji transgranicznych w obrębie Unii Europejskiej. Podmiot był aktywny w okresie od 25 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. (s. 1679-1683 akt organu I instancji). C. administracja podatkowa, w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji wskazała, że: księgowi poinformowali, iż stracili kontakt ze swoim klientem, nie posiadają żadnych dokumentów do przekazania. Firma została wyrejestrowana z VAT na C 31 grudnia 2016 r. Główna działalność zgłoszona przez kontrahenta to usługi transportowe. Przedstawiciele cypryjskiej administracji podatkowej nie ustalili danych personalnych osób zarządzających O. (s. 1663-1671 akt organu I instancji). Postanowieniem z 16 lutego 2021 r. organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego m.in.: - protokół przesłuchania w charakterze świadka A. B. z 27 października 2016 r. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P., - protokół przesłuchania w charakterze świadka P. T. z 20 lutego 2020 r. przeprowadzonego przez Naczelnika UCS, - umowę o współpracy zawartą pomiędzy kontrahentem a T. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej "T."), podpisaną 3 kwietnia 2015 r. przez A. B., - umowę agencyjną zawartą pomiędzy kontrahentem a T. Sp. z o.o. podpisaną 3 kwietnia 2015 r. przez A. B., - wyciąg pełnomocnictwa z 30 stycznia 2015 r. udzielonego A. B. przez kontrahenta do otwierania, zamykania oraz obsługi rachunków bankowych w banku [...] pełnomocnictwo ważne do 30.01.2016 r., - wyciąg pełnomocnictwa z 1.06.2016 r. udzielonego A. B. przez kontrahenta do otwierania, zamykania oraz obsługi rachunków bankowych w banku [...]., pełnomocnictwo ważne do 1 czerwca 2017 r., - wyciąg pełnomocnictwa z 31 maja 2016 r. udzielonego A. B. przez kontrahenta do podpisywania w imieniu mocodawcy zleceń spedycyjnych/transportowych. K. Ś., przesłuchany w charakterze podejrzanego (s. 1613-1621 akt organu I instancji), odnośnie przyczyn utworzenia O. na [...] przyznał, że spółka była stworzona, by uprościć procedurę związaną z kosztami VAT. Nie było tam VAT za transport, ponieważ jeżeli zagraniczna spółka zleca polskiej spółce to takie usługi, nie muszą być opodatkowane podatkiem VAT. Pan S. zeznał, że to on wpadł na pomysł utworzenia O.. Świadek wyjaśnił również, że wraz z bratem P. byli beneficjentami spółki, która za pośrednictwem kancelarii S. powstała na [...]. Pełnomocnikiem tego podmiotu w Polsce został na podstawie umowy agencyjnej A. B., który raz w tygodniu lub raz na dwa tygodnie wysyłał dokumenty księgowe na [...]. P. Ś., przesłuchany w charakterze podejrzanego (s. 1623-1630 akt organu I instancji), zeznał, że w założeniu O. na [...] pomagała Kancelaria S. Spółka powstała dlatego, że część zleceniodawców to były spółki zagraniczne. Gdy zlecenia otrzymywała spółka polska T. to musiała zapłacić najpierw podatek VAT swoim podwykonawcom, a następnie występowała o zwrot podatku z uwagi na usługi świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych, mając przy tym polskich przewoźników. Te zwroty VAT były blokowane, były prowadzone różne kontrole. Zwrot VAT był zatrzymywany do weryfikacji, w związku z czym spółka mogła utracić płynność finansową. Dlatego pojawił się pomysł ze spółką na [...]. Świadek zeznał, że rzeczywistymi beneficjentami tego podmiotu jest on wraz z bratem K. . N. A. B. pełnił w niej funkcję dyrektora. Odnośnie znajomości z A. B. P. Ś. zeznał, że uczęszczali razem do szkoły średniej. P. T., przesłuchany w charakterze świadka (s. 1674-1677 akt organu I instancji) zeznał, że w 2015 r. i 2016 r. był zatrudniony w T. jako logistyk-spedytor. Do jego obowiązków należało sprawdzanie pod kątem merytorycznym faktur otrzymanych od przewoźnika, a następnie wysyłanie ich na [...]. Odnośnie umów o współpracy O. z przewoźnikami, to otrzymywał umowy podpisane pocztą i przesyłał je w dwóch egzemplarzach do przewoźników. Jeden egzemplarz pozostawał u przewoźnika, a drugi odsyłał pocztą tradycyjną na [...]. W trakcie swojego zatrudnienia nigdy nie spotkał żadnego z przedstawicieli O.. Płatności za wszystkie usługi transportowe wykonane na rzecz O. dokonywane były w S. P.. Naczelnik UCS stwierdził, że istota sporu w sprawie dotyczy oceny, czy na gruncie przepisów u.p.t.u. usługi transportowe, jakie świadczyła K. na rzecz kontrahenta, powinny zostać opodatkowane podstawową stawką 23% z uwagi na stałe miejsce prowadzenia działalności przez O. na terenie Polski. Organ uznał, że z materiału dowodowego wynika, iż T., w której prezesem był A. B., była zobowiązana w oparciu o umowę o współpracy oraz umowę agencyjną do pełnienia kompleksowego świadczenia usług na rzecz kontrahenta. Czynności te polegały m.in. na pośredniczeniu przy zawieraniu umów, kontaktach i negocjacjach z klientami, organizowaniu odbioru, przewozu, magazynowaniu, ubezpieczaniu i przygotowywaniu towarów do transportu, obsłudze płatności, sporządzaniu dokumentacji transportowej. Ponadto spółka obsługiwała rachunki bankowe kontrahenta oraz odbierała ich korespondencję. Pośredniczyła w kontaktach z przewoźnikami, których wyszukiwała, przekazywała zlecenie transportowe, otrzymywała od kontrahenta dokumenty z wykonanej usługi i sprawdzała je pod względem formalnym i merytorycznym, a następnie dokonywała płatności za usługę, korzystając z konta O.. W ocenie organu czynności te wykraczały poza ogólnie pojętą obsługę biurową firmy, gdyż T. zapewniała zorganizowanie całej działalności spedycyjnej spółki cypryjskiej w Polsce. Według Naczelnika UCS z opisanego stanu faktycznego i ze zgromadzonych dowodów wynika, że główna siedziba O. została na C. jedynie zarejestrowana. Główny ośrodek jej działalności mieścił się w Polsce - w S. P., gdzie do prowadzonej działalności zaangażowani byli pracownicy T.. O. wykorzystywała zaplecze osobowe w osobach A. B. oraz P. T. oraz zaplecze techniczne polskiej spółki w związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. T. zgodnie z umową o współpracy oraz umową agencyjną zawartą z O., działając na terytorium Polski poszukiwała przewoźników, wysyłała zlecenia, prowadziła rozmowy telefoniczne oraz odbierała i weryfikowała korespondencję. Wszelkie płatności dla przewoźników dokonywane były z rachunku bankowego prowadzonego przez [...]., do którego pełnomocnictwo posiadał A. B.. P. A. B. był jedyną osobą z T., która miała kontakt z O.. Dodatkowo c. spółka miała sprawować nadzór personalny i techniczny nad polską spółką poprzez zawarte umowy. Organ ocenił, że O. miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, a firmą, która zapewniała jej zaplecze personalne i techniczne była T.. Zatem miejscem świadczenia usług wykonywanych przez spółkę na rzecz kontrahenta była Polska. Ustalenia w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta znajdują również potwierdzenie w wyrokach m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 441/18 i I SA/Bd 560/18. Według Naczelnika UCS zebrany materiał dowodowy wyklucza możliwość opodatkowania sprzedaży usług transportowych zafakturowanych przez spółkę na rzecz kontrahenta w oparciu o art. 28b ust 1 u.p.t.u.; tj. w miejscu siedziby ww. podmiotu. Wskazują na to następujące okoliczności faktyczne sprawy: - O. zawarła z T. umowę o współpracy i umowę agencyjną, na mocy których polska spółka zobowiązała się m.in. do kompleksowego zorganizowania transportu towarów, prowadzenia i organizowania działalności marketingowej, reklamowej, badania rynków zbytu, pozyskiwania dostawców i partnerów handlowych, obsługi płatności, prowadzenia działań windykacyjnych; - za pośrednictwem T. została zawarta umowa o świadczenie usług transportowych pomiędzy K. a kontrahentem; - T. zajmowała się organizowaniem dostaw oraz zleceń transportowych dla K. i mimo podpisanej umowy ze spółką c., we wszystkich sprawach związanych z usługami transportu świadczonymi na jej rzecz K. kontaktowała się z P. T. - pracownikiem T. - weryfikacja dokumentów transportowych odbywała się również za pośrednictwem T. - te same osoby reprezentowały spedycję O. i T. - płatności za świadczone usługi na rzecz spółki cypryjskiej dokonywał A. B. - prezes T. z polskiego rachunku bankowego prowadzonego w banku [...]; - A. B. posiadał pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności bankowych w imieniu O. - A. B. był jedyną osobą z T., która miała kontakt z O. (zeznania P. T.). Nadto zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że mimo prawidłowego prowadzenia dokumentacji firmowej, K. nie podjęła wystarczających działań dla wyeliminowania nieprawidłowości przy zawieraniu transakcji ze spółką c.. Świadczą o tym takie okoliczności jak: - współpracę z O. K. podjęła przez T. - wcześniej wspólnicy zostali zaproszeni do T. przez A. B. i rozmawiali na temat współpracy z O. - nie kontaktowali się z nikim z O., wszystkie formalności dalej załatwiali w T. przez tego samego spedytora; - wspólnicy nie sprawdzali nigdzie wiarygodności O., ponieważ byli przekonani, że nic się nie zmieniło i nadal będzie wyglądało tak samo; - wspólnicy nie wiedzieli, kto jest prezesem cypryjskiej spółki, zlecenia otrzymywali mailowo od P. T. z T., z którym wcześniej współpracowali w ramach tej firmy; - wspólnicy nie mają żadnej wiedzy odnośnie do osób reprezentujących c. spółkę, nie znają wspólników kontrahenta; - wspólnicy nie potrafili wskazać danych osobowych przedstawiciela cypryjskiej spółki, działającego w imieniu spółki, wskazali tylko, że była to osoba polskojęzyczna; - umowa otrzymana pocztą, którą wspólnicy podpisali, nie zawiera miejsca jej sporządzenia i nie można z niej ustalić przez kogo z ramienia spółki cypryjskiej została podpisana. Naczelnik UCS stwierdził, że w sprawie występowały rzeczywiste i uzasadnione przesłanki do podjęcia przez K. działań weryfikacyjnych względem kontrahenta, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Tymczasem opisane okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że O. była w okresie objętym postępowaniem podatkowym podmiotem posiadającym na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności. Organ nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu i stwierdził, że w sprawie bezsporne jest, iż O. posiadała zarejestrowaną siedzibę na [...]. Według organu kontrahent był jednak spółką, która miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, a firmą, która zapewniała jej zaplecze personalne i techniczne, była T., z którą współpracowała K.. W konsekwencji zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży świadczonych usług jest usługodawca, a więc K.. W takim przypadku K. nie przysługiwało prawo do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zgodnie z obowiązującymi przepisami do opodatkowania usług transportowych stosuje się stawkę podstawową - 23%. W rejestrach sprzedaży K. ujęte zostały faktury wystawione na rzecz O., w których wykazano nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług, tj. "np." przez co zaniżono podatek należny. Według Naczelnika UCS w aktach sprawy znajdują się dowody pozwalające jednoznacznie stwierdzić, że stałe miejsce działalności gospodarczej O. znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Organ I instancji rozpatrzył i uwzględnił złożone w sprawie wnioski dowodowe, natomiast odmówił przesłuchania świadka - A. B., czego wyraz dał postanowieniem z 30 września 2021 r., gdzie szczegółowo zawarł swoje stanowisko (s. 1848-1852 akt organu I instancji). Według Naczelnika UCS kluczowe są znajdujące się już w aktach sprawy zeznania A. B., z których wynika, że spółka c. zorganizowała działalność spedycyjną w Polsce całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza T.. Usługi w żaden sposób nie były wykonywane na [...]. Spółka realizowała niezmiennie te same czynności poprzez zaplecze T., jedynie przy zmianie nazwy usługobiorcy. O. posiadała zarejestrowaną siedzibę na [...]. Jednakże wspólnicy K. powinni być świadomi, że faktycznie zlecenia i ich obsługa nie jest obsługiwana z [...], lecz z terytorium Polski. Spółka zaskarżyła decyzję Naczelnika ZUCS w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez: a) niewykazanie podstawy prawnej, poprzez zastosowanie której organy podatkowe pierwszej i drugiej Instancji ustaliły, że spółka nie zachowała wymaganej należytej staranności w przedmiocie weryfikacji O. b) brak wskazania narzędzi prawnych, którymi strona miałaby się posłużyć w celu dochowania należytej staranności, czym organ nie wzbudził zaufania podatnika do władzy publicznej; c) dokonanie nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez spółkę świadczeń wskazanych w umowie zawartej z kontrahentem, a tym samym uznanie, że miejscem świadczenia usług była Polska oraz uznanie, że spółka nie dochowała należytej staranności; d) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na ukierunkowaniu prowadzonego postępowania na wykazanie z góry ustalonej tezy o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce kontrahenta spółki i niezachowaniu przez spółkę należytej staranności wymaganej od przedsiębiorców; e) brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym decyzji, która budzi uzasadnione zastrzeżenia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny winien skutkować uznaniem, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta spółki znajduje się na [...], a spółka zachowała należytą staranność w doborze kontrahenta; f) przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezgodny z przepisami, pod z góry zaplanowaną tezę, w tym także brak wykorzystania w całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym przez organ I instancji, celowe pominięcie dowodów okazywanych i przedkładanych podczas czynności kontrolnych oraz stosowaniu wybiórczo materiału dowodowego w sprawie; g) błędne uznanie, że w przedmiocie niniejszej sprawy nie będzie miał znaczenia fakt, iż w ramach usług świadczonych przez spółkę na rzecz kontrahenta dokonywane były przewozy paliw do punktów odbioru należących do największych koncernów naftowych w kraju; h) odmowę przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, tj. A. B., w sytuacji, gdy ów zeznania mogą mieć kluczowy charakter dla ustalenia przebiegu transakcji dokonanych pomiędzy spółką a kontrahentem, podczas gdy organ pierwszej instancji w swoich rozważaniach, wnioskach i uzasadnieniu stanowiska wielokrotnie powołuje się na informacje udzielone właśnie przez A. B.; i) nieuprawnione wzięcie pod uwagę zeznań P. Ś., który wskazał, że nie posiada wiedzy w rozpatrywanej sprawie; j) nieuprawnione wzięcie pod uwagę zeznań K. Ś., który wskazał, że nie posiada wiedzy w rozpatrywanej sprawie, a ponadto podkreślił, że wcześniejsze jego zeznania są wadliwe i nie powinny być brane pod uwagę m.in. przez tut. organ, ponieważ złożone zostały dę facto pod przymusem - świadek złożył je tylko po to, aby opuścić areszt, na co wskazał w przesłuchaniu z 4 sierpnia 2021 r.; w jego przypadku doszło również do tzw. kolizji obrończej adwokata; k) brak przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji polegającego na zebraniu wszystkich mających istotne znaczenie dowodów, w tym brak przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. B. w sprawie, celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, podczas gdy organ ograniczył się do materiału pozyskanego z innego postępowania, w którym spółka nie mogła uczestniczyć; l) przeprowadzenie kontroli oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań prowadzonych przez inne jednostki, co ostatecznie skutkowało brakiem podjęcia przez organy podatkowe czynności procesowych w ramach prowadzonego postępowania i dopuszczenia w sprawie materiału dowodowego pochodzącego z innych spraw, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez spółkę; m) uniemożliwienie spółce prawa do czynnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania, poprzez włączanie do akt sprawy dokumentów z innych postępowań przed innymi organami podatkowymi lub organami procesowymi, co uniemożliwiało spółce m.in. zadawanie pytań świadkowi A. B.; n) nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I Instancji, w tym zastosowanie selektywnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało jego niewyczerpującym rozpatrzeniem, a także nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi się kieruje organ przed wydaniem decyzji, co skutkowało wadliwym stosowaniem prawa materialnego, co nie wzbudza zaufania podatnika do władzy publicznej, również brak wskazania narzędzi prawnych, którymi strona miałaby się posłużyć w celu dochowania należytej staranności, czym także organ nie wzbudził zaufania podatnika do władzy publicznej; 2. naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 w zw. z art. 19a ust. 1 u. p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym uznanie, iż w niniejszej sprawie transakcje przeprowadzone z kontrahentem powinny być opodatkowane stawką 23% VAT, podczas gdy prawidłowe ustalenia faktyczne powinny doprowadzić do uznania, iż Spółka prawidłowo rozpoznała transakcje na potrzeby podatku VAT z zastosowaniem właściwej 0% stawki VAT, oraz prawidłowo rozliczyła przedmiotowe transakcje dla przyjęcia świadczenia usług dla podmiotu z innego kraju członkowskiego; 3. naruszenie art. 28b ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT może tworzyć "stałe miejsce prowadzenia działalności" innego podatnika; 4. naruszenie art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1; dalej "rozporządzenie 282/2011") - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku uprzedniego - nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, że usługi transportowe na rzecz Kontrahenta były wykonywane przez spółkę dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ww. spółki położonego w Polsce, podczas gdy prawidłowe ustalenia faktyczne powinny doprowadzić do uznania, iż spółka prawidłowo rozpoznała transakcje na potrzeby podatku VAT z zastosowaniem właściwej 0% stawki VAT; 5. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż wyświadczone przez spółkę usługi stanowią świadczenie usług na terytorium kraju, podczas gdy w rzeczywistości miejscem ich świadczenia jest zagranica; 6. naruszenie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie stawki w wysokości 23% do świadczenia usług na rzecz kontrahenta zagranicznego; 7. naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka prowadziła ewidencje dla potrzeb podatku VAT w sposób wadliwy; 8. naruszenie art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112/2006/WE i art. 88 ust. 3a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowane polegające na uznaniu przez organ drugiej instancji, że spółka nie zachowała należytej staranności i nie spełniła wymogów weryfikacji statusu partnerów biznesowych; 9. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym bezzasadnej i bezcelowej decyzji określającą spółce m.in. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług; 10. naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów skarżącej, w tym także poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, jak również z pominięciem precyzyjnego wyjaśnienia stanowiska organu drugiej instancji, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu pierwszej instancji; 11. naruszenie art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania ww. przepisu, a tym samym rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść spółki, tj. przyjęcie, że spółka świadczyła usługi na terytorium kraju oraz poprzez uznanie tych okoliczności za udowodnione, pomimo daleko idących wątpliwości w tym przedmiocie; 12. naruszenie art. 2 w zw. z art. 33 ust. 2 Konstytucji RP poprzez zaprzeczenie zasadzie demokratycznego państwa prawnego i nakazanie spółce tego, czego prawo nie nakazuje. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c P.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy organ w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego słusznie uznał, że skarżący w objętym decyzją okresie zaniżył wartość podatku należnego z tytułu usług świadczonych na rzecz O. w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług. Skarżący za miejsce świadczenia usług uznał [...]. W ocenie organu podatkowego miejscem świadczenia usług było natomiast terytorium Polski jako stałe miejsce prowadzenia działalności przez O., o czym skarżący – przy dochowaniu należytej staranności – winien był wiedzieć. Sąd za podstawę wyroku przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i podzielił przedstawioną przez organ argumentację oraz zajęte w sprawie stanowisko. Z uwagi na to, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1). Organy podatkowe powinny także wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124). Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na mocy art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2022 r., I SA/Sz 858/21 – orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten stanowi konkretyzację wyżej wskazanej zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, Lex). W postępowaniu podatkowym wieloma dowodami dysponuje strona. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Jak wskazał NSA w z dnia 20 sierpnia 1997 r. III SA 150/96) organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że w ocenie sądu organy nie naruszyły wyżej omówionych zasad. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, jak również wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły działania w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, które szczegółowo omówiły w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Skarżący w szczególności podnosi zarzuty odnośnie do zeznań świadków w rozpoznawanej sprawie. W tym kontekście sąd stwierdza, że w jego ocenie organy podatkowe w sposób usprawiedliwiony uznały, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które miałyby zostać stwierdzone dowodem z przesłuchania A. B., stwierdzone zostały już innymi dowodami, co usprawiedliwiało odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że postanowieniem z 16 lutego 2021 r. organ włączył do dowodów kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej m.in. wyciąg z protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. B. z 27 października 2016 r. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P.. W uzasadnieniu postanowienia z 30 sierpnia 2021 r. Naczelnik US wyjaśnił również powody, dla których odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka (brak możliwości stawienia się świadka we wskazanym terminie oraz dostateczność zebranego dotychczas materiału dowodowego). Organ podatkowy może wykorzystać dowodowo materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych, co nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. W przepisach Ordynacji podatkowej nie ma przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. m.in. wyrok WSA w Kielcach z 8 kwietnia 2021 r., I SA/Ke 96/21). Według sądu z wniosku dowodowego skarżącej z 16 sierpnia 2021 r. takie okoliczności nie wynikają. Jednocześnie organ przeprowadził pozostałe wnioskowane przez skarżącą dowody, a spór dotyczy tak naprawdę prawidłowości oceny tak zebranego materiału. Sąd wskazuje, że organ nie ukrywał treści zeznań P. Ś. i K. Ś. z 4 sierpnia 2021 r., którzy odmówili składania zeznań na temat O.. P. K. Ś.\ wskazał na kwestię tzw. kolizji obrończej i zasugerował, że jego wyjaśnienia składane przed prokuraturą nie powinny być bezkrytycznie używane. Organ również nie miał obowiązku bezkrytycznie przyjmować tego typu deklaracji jednego świadka, lecz konfrontować je z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, czemu w ocenie sądu podołał. Wbrew zarzutom skargi to raczej skarżąca, a nie organ, próbuje posługiwać się zebranym materiałem dowodowym w sposób wybiórczy, kiedy zarzuca nieuprawnione wzięcie pod uwagę zeznań P. i K. Ś.. Odnosząc się do zarzutów w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej O. dla celów VAT (przy czym nie jest sporne, że spółka została zarejestrowana na [...]), wskazać najpierw należy, że w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził ogólną zasadę, w myśl której miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28ę, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Stosownie do art. 28b ust. 2 p.t.u., gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W art. 109 ust. 3 u.p.t.u. na podatników nałożono obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Jak bowiem wynika z treści powyższego przepisu, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże są to terminy, które zostały zdefiniowane w rozporządzeniu 282/2011. Z art. 10 tego rozporządzenia wynika, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Natomiast "stałe miejsce prowadzenia działalności" to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 rozporządzenia 282/2011). Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że w sytuacji gdy usługa została wyświadczona na rzecz miejsca, które można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, należy uznać, że miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Sądowi znane są przywołane w skardze wyroki TSUE w sprawach C-605/12 i C-547/18, choć zapadły one w odmiennych stanach faktycznych. Wyroki te, jak i szerzej ujmowane stanowisko orzecznictwa można podsumować w ten sposób, że kwalifikacja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" zależy od materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście konkretnej rzeczywistości gospodarczej i handlowej. Przy okazji warto zwrócić uwagę na panujące w orzecznictwie przekonanie, że względy leżące u podstaw przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług wymagają, by nałożenie podatku następowało w miarę możliwości w miejscu korzystania z towarów lub usług (por. m.in. wyrok TSUE z 13 marca 2019 r., Srf konsulterna, C-647/17, EU:C:2019:195, pkt 29). Dla prawidłowej oceny posiadania stałego miejsca wykonywania działalności liczą się przede wszystkim aspekty faktyczne, a nie formalne. Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 1706/20, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo - technicznym, co zdaje się sugerować skarga. Wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola (porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami) nad istniejącym zapleczem osobowym i technicznym. Inaczej mówiąc, stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tej przestrzeni (tego miejsca) umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Korzystanie z usług innych podmiotów lub osób w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości, co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższych rozważań według sądu uprawnione było stwierdzenie przez organ, że poprzez zawarte umowy i udzielone pełnomocnictwa, O. w istocie scedowała prowadzenie wszelkich czynności w jej imieniu na rzecz T.. Jednocześnie czynności związane z prowadzoną przez O. działalnością wykonywane były w siedzibie T. przez jej prezesa lub zatrudnionych pracowników. Powyższe oznaczało, iż dla celów działalności podmiotu cypryjskiego wykorzystywano zarówno zaplecze personalne jak i biurowe polskiego podmiotu, tj. T., gdyż całkowite zabezpieczenie transportu na rzecz O. leżało w gestii A. B. i T.. Wszystkie czynności, poczynając od zorganizowania przewozu towarów aż do dokonania za niego zapłaty, wykonywane były na terytorium Polski za pośrednictwem T.. Jednocześnie płatności na rzecz firm transportowych w imieniu O. dokonywane były z rachunku bankowego założonego w Polsce przez A. B.. W świetle powyższych rozważań sąd uznał, że ocena organu, iż O. miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, a podmiotem, który zapewniał jej zaplecze personalne i techniczne była T., znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów i nie stoi w sprzeczności z ww. wymienionym prawodawstwem unijnym oraz krajowym. Zatem miejscem świadczenia usług wykonywanych przez skarżącą na rzecz kontrahenta była Polska. T., w której prezesem był A. B., była zobowiązana w oparciu o umowę o współpracy oraz umowę agencyjną do pełnienia kompleksowego świadczenia usług na rzecz O.. Czynności te polegały m.in. na pośredniczeniu przy zawieraniu umów, kontaktach i negocjacjach z klientami, organizowaniu odbioru, przewozu, magazynowaniu, ubezpieczaniu i przygotowywaniu towarów do transportu, obsłudze płatności, sporządzaniu dokumentacji transportowej. Ponadto spółka obsługiwała rachunki bankowe kontrahenta oraz odbierała ich korespondencję. Pośredniczyła w kontaktach z przewoźnikami, których wyszukiwała, przekazywała zlecenie transportowe, otrzymywała od kontrahenta dokumenty z wykonanej usługi i sprawdzała je pod względem formalnym i merytorycznym, a następnie dokonywała płatności za usługę, korzystając z rachunku O.. Ocena organu, że czynności te wykraczały poza ogólnie pojętą obsługę biurową firmy, gdyż T. zapewniała zorganizowanie całej działalności spedycyjnej spółki cypryjskiej w Polsce, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, w tym ani zasad wiedzy, ani logicznego myślenia, ani też doświadczenia życiowego. Główny ośrodek działalności O. mieścił się zatem w Polsce – w S. P., gdzie do prowadzonej działalności zaangażowani byli pracownicy T.. O. wykorzystywała zaplecze osobowe w osobach A. B. oraz P. T. oraz zaplecze techniczne polskiej spółki w związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Płatności dla przewoźników dokonywane były przy tym z rachunku bankowego prowadzonego przez [...]., do którego pełnomocnictwo posiadał A. B.. P. A. B. był jedyną osobą z T., która miała kontakt z O.. Dodatkowo c. spółka miała sprawować nadzór personalny i techniczny nad polską spółką poprzez zawarte umowy. Sąd zauważa w tym miejscu, że ustalenia organu w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez O. potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 441/18 i I SA/Bd 560/18; WSA w Gliwicach, I SA/Gl 1210/21; WSA w Krakowie, I SA/Kr 1261/21; czy WSA w Szczecinie, I SA/Sz 34/22, I SA/Sz 63/22. W tym kontekście rozważyć należy kwestię dochowania przez skarżącą tzw. "należytej staranności" dla celów VAT. Według sądu z materiału dowodowego, w tym zeznań wspólników skarżącej niezbicie wynika, że kwestię wiarygodności nowego kontrahenta – O., skarżący oparli bezkrytycznie na propozycji pana B. , z którym współpracowali do tej pory. Skarżący przyznali, że bezpośrednio nie weryfikowali O.. Sprawdzili jedynie w internecie, że taka spółka istnieje. Wskazanie, że biuro rachunkowe weryfikowało aktywność w VIES należy uznać za niewystarczające, skoro istniały obiektywne okoliczności, które poddawały w wątpliwość, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym O. ma siedzibę działalności gospodarczej. Słusznie zwrócił uwagę organ, że już sama okoliczność braku jakiegokolwiek bezpośredniego kontaktu z kontrahentem oraz to, że w dalszym ciągu, pomimo zmiany podmiotu, na który wystawiane były faktury (z T. na O. wspólnicy skarżącej nadal kontaktowali się z tymi samymi osobami, wzbudzają uzasadnione wątpliwości w tym zakresie. Skarżący co najmniej powinien zdawać sobie sprawę z faktu, że działalność O. została całkowicie zorganizowana w ramach zasobów ludzkich i zaplecza technicznego T.. Praktyka współpracy z nowym kontrahentem jasno wskazywała, że O. scedowała prowadzenie wszelkich czynności w jej imieniu na rzecz dotychczasowego kontrahenta - T.. Wszystkie czynności, poczynając od zorganizowania przewozu towarów aż do dokonania za niego zapłaty, wykonywane były na terytorium Polski za pośrednictwem T., jej prezesa oraz P. T.. Według sądu podmiot, chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania, w szczególności w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Doświadczony przedsiębiorca mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, nie powinien bazować wyłącznie na minimalnych wymogach formalnych np. w postaci sprawdzenia ważności numeru NIP kontrahenta unijnego. Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca powinien mieć świadomość zagrożeń, jakie niosą ze sobą transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje z nieuczciwym kontrahentem wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko tym większe, im mniejsza ostrożność z przypadkowymi klientami. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie w stosunku do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze oraz wzajemnych relacjach. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatników co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania wprowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie ocena należytej staranności winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji oraz zindywidualizowana do konkretnej sprawy oraz charakteru i okoliczności związanych z transakcją (por. wyrok NSA z 9 października 2014 r., I FSK 664/14). Według sądu ustalenie przez organ, że skarżący nie podjął wystarczających działań w celu upewnienia się, że usługi nie były świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności O., które znajdowało się w Polsce, nie ma znamion oceny dowolnej, zostało oparte o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Materiał ten był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumpcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Sąd nie dostrzegł jednocześnie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Uzasadnienie decyzji zostało sporządzone stosownie do wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zawiera wszystkie elementy decyzji, a sposób sformułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego nie budzi zastrzeżeń sądu. Konsekwencją niewłaściwego określenia przez skarżącego miejsca świadczenia usług transportowych na rzecz O. i braku opodatkowania tych usług było uznanie przez organ, że prowadzone przez skarżącego ewidencje sprzedaży nie odpowiadają wymogom określonym w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., wobec czego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia tego przepisu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., sąd wskazuje, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, bowiem nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy podatnik za właściwe uważa - z uwagi na odmienną od organu ocenę stanu faktycznego - stosowanie jednego przepisu prawa (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.), a organ podatkowy innego przepisu (art. 28b ust. 2 u.p.t.u., co z kolei skutkowało koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.