I SA/Sz 16/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 rok, po wznowieniu postępowania oddala skargę. I. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr: – [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – [...] określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "[...] W.R." w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. II. W okresie od dnia 8 czerwca 2009 r. do dnia 26 czerwca 2009 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2007 r. do grudnia 2008 r. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli w dniu 30 listopada 2009 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień - październik 2007 r., styczeń - kwiecień, czerwiec – lipiec i listopad 2008 r. Organ ustalił, że w dniu 1 lipca 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego - Repertorium A nr [...], na podstawie której Strona sprzedała I. I. nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...] o obszarze [..] m2 położoną w M. przy ul. [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Zgodnie z ww. aktem notarialnym cenę brutto nieruchomości strony ustaliły na kwotę [...] zł (w tym podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł). Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 1 lipca 2008 r., ujętą w ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług oraz rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2008 r. Zapłata została dokonana gotówką w dniu 1 lipca 2008 r. Strona złożyła w toku postępowania oświadczenie, w którym wskazała, że : - nie zawierała żadnych umów przedwstępnych w sprawie kupna - sprzedaży budowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej budynków mieszkalnych na działkach gruntowych o numerach [...] oraz [...], - budynki mieszkalne nie były budowane na zamówienie któregokolwiek z kupujących, - nie otrzymywał od kupujących zaliczek na poczet nabywanych nieruchomości, - zapłaty za sprzedane nieruchomości przekazane były zgodnie z aktami notarialnymi, - gotówka z tytułu sprzedaży nieruchomości przekazywana była w dniu zawarcia umowy sprzedaży w obecności notariusza oraz za potwierdzeniem sprzedającego zapisanym w dokumencie sprzedaży. W toku kontroli podatkowej na okoliczność nabycia nieruchomości została przesłuchana w charakterze świadka I. I., przedstawiła umowę przedwstępną z dnia 19 września 2007 r., na podstawie której Strona zobowiązała się sprzedać działkę gruntu zabudowaną parterowym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Ponadto świadek udzielił informacji o zakresie prac objętych zawartą ze Stroną umowy. W dniu 10 lipca 2009 r. podatnik złożył do [...] Urzędu Skarbowego w S. korekty deklaracji podatkowych VAT-7 uwzględniające otrzymane zadatek oraz zaliczki, podając jako podstawę do ich złożenia protokół z kontroli. Powyższe rozliczenie podatku w efekcie miało wpływ także na deklarację VAT-7 za listopad 2008 r. W dniu 13 października 2009 r. Strona złożyła pismo procesowe, w którym odniosła się do zeznań świadka oraz przedłożyła oświadczenia własne i pracowników, protokół z dnia 25 stycznia 2010 r. z posiedzenia Sądu Rejonowego S. [...] I Wydział Cywilny oraz wyjaśnienia. W związku ze złożonymi przez świadka zeznaniami, jak również przedłożonymi dowodami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 2 czerwca 2010 r. przesłuchał Stronę. W ocenie organu podatkowego I instancji, zgromadzony w postępowaniu podatkowym oraz kontrolnym materiał dowodowy potwierdził, że z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 1 lipca 2008 r. na rzecz I. I. W związku z tym organ podatkowy I instancji stwierdził, że mając na uwadze, iż cena nieruchomości wyniosła brutto [...] zł, natomiast w formie zadatku oraz zaliczek w okresie od września 2007 r. do czerwca 2008 r. podlegała opodatkowaniu łącznie kwota [...] zł, którą podatnik uwzględnił w korektach deklaracji za wskazane wyżej okresy, to za lipiec 2008 r. winna zostać opodatkowana różnica ([...] zł – [...] zł), tj. kwota [...] zł (brutto), w sposób następujący: – podatek należny ([...] zł x 7/107 = [...] zł), – podstawa opodatkowania ([...]zł – [...] zł = [...] zł). III. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [..] r., decyzję nr [..], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł oraz w dniu [...] r. decyzję nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł. Od powyższych decyzji Strona złożyła odwołania. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ I instancji w ramach postępowania podatkowego przesłuchał w charakterze świadka T. I. W dniu 17 czerwca 2011 r. organ otrzymał pismo, w którym wskazano, że w ocenie Strony przesłuchanie świadka nie mogło wnieść istotnych nowych elementów do sprawy, choćby z uwagi na to, iż nie był on kontrahentem Strony, dlatego też jego informacje były przeważnie informacjami ze słyszenia. Ponadto Strona złożyła wyjaśnienia oraz odniosła się do kwestii rzetelności ksiąg podatkowych. W dniu 28 lipca 2011 r. organ podatkowy I instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych Strony zakończone protokołem. W wyniku podjętych czynności organ stwierdził, że rejestr sprzedaży VAT był prowadzony nierzetelnie w części dotyczącej wartości uzyskanego obrotu, podatku od towarów i usług oraz kwoty brutto uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i w tej części nie uznał go za dowód w przedmiotowej sprawie, a w pozostałym zakresie uznał go za dowód. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji określił Stronie w decyzji z dnia [...] r., nr [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł oraz w decyzji z dnia [...] r., nr [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji ponownie stwierdził w oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, że Strona w rejestrze sprzedaży oraz w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. wykazała sprzedaż nieruchomości oraz podatek należny z tytułu tej czynności w zaniżonych wartościach w stosunku do faktycznych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami zawartymi we wskazanych wyżej decyzjach Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Wynikiem postępowania odwoławczego było wydanie przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji. IV. Strona nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. Natomiast wnioskiem z dnia 3 marca 2014 r. wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną zgodnie z art. 240 §1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.". Strona zarzuciła decyzjom naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. oraz pominięcie art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 245 Kodeksu postepowania cywilnego w świetle wykładni przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Strona podniosła, że zarówno organ I instancji oraz organu odwoławczego w wydanych decyzjach pominęły i nie odniosły się zapisu w umowie przedwstępnej z dnia 1 września 2007 r., pisma strony z dnia 19 czerwca 2008 r. (uzgodnienia ostateczne, pokwitowania i Oświadczenia z dnia 30 czerwca 2008 r.). Dodatkowo Strona wskazała, że WSA w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (wyrok jest prawomocny od dnia 29 listopada 2013 r.). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., sygn. akt: [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem Strony istotną okolicznością jest fakt, iż ustalenia i dowody wykorzystane w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły również materiał w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 23 kwietnia 2014 r. Strona uzupełniła wniosek z dnia 2 marca 2014 r. Wskazała ponadto, że wnosi o: – rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie wznowienia postępowania podatkowego zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., – rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. prawidłowego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 14 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z wykładnią opisaną w uzasadnieniu wyroku Sądu, – rozstrzygnięcie zarzutu nieuwzględnienia w postępowaniu art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego w odniesieniu do pism i oświadczenia podatnika z dnia 19 czerwca 2008 r. i 30 czerwca 2008 r., – uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w odniesieniu do pkt 1,2,3 tego pisma, – wstrzymanie wykonania decyzji i postępowania egzekucyjnego, – umorzenie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług. V. Mając na względzie przedstawiony we wniosku Strony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną. VI. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po przeanalizowaniu wniosku Strony, uzupełnionego pismami z dnia 3 kwietnia 2014 r. i 15 kwietnia 2014 r., decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S.z dnia [..] r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odnosząc się do zarzutu Strony, że przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 21 sierpnia 2006 r. została przez I. I. sfałszowana i przyjął za datę zawarcia umowy przedwstępnej dzień 19 września 2007 r. wskazał, że niniejsza umowa została przedłożona przez I. I. do protokołu przesłuchania świadka i nie była kwestionowana przez żadną ze stron. Zdaniem organu podatkowego umowa przedwstępna nie może stanowić przesłanki dla wznowienia postępowania podatkowego, bowiem była ona znana organowi I instancji w dniu wydania decyzji z dnia [...] r. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że zarówno Strona, jak i I.I. jako umowę przedwstępna traktowali umowę z dnia 19 września 2007 r., a nie umowę wcześniejsza z dnia 25 lipca 2007 r. Z uwagi, że organy miały wiedzę o umowie z dnia 25 lipca 2007 r., więc bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dokument ten nie znajdował się w aktach sprawy. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...], złożyła w dniu 14 lipca 2014 r. odwołanie, w którym wniosła o wznowienie postępowania w świetle wykładni art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p. i wydanie decyzji zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2013 r. Strona w treści odwołania oraz w piśmie z dnia 19 lipca 2014 r. zarzuciła organowi podatkowemu: 1) odmowę fizycznego włączenia do akt sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2013 r., sygn. I SA/Sz 332/13, 2) odmowę zastosowania wykładni art. 170 i 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z wyrokiem sądu w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [..] r., nr [...], 3) odmowę uznania ujawnionej przedwstępnej umowy z dnia 25 lipca 2007 r., jako dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, a nieznanego organowi podatkowemu, 4) odmowę wykonania wyroku sądu zgodnie z wykładnią art. 170 i 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w odniesieniu do tej samej transakcji i tej samej kwoty - bez podania podstawy prawnej odmowy, 5) bezpodstawne stwierdzenie, że przedwstępna umowa z dnia 25 lipca 2007 r. była znana organom podatkowym, 6) tezę, że postępowanie w podatku VAT było niezależne od postępowania dla podatku dochodowego, czego organ dla potrzeb podatku VAT nie udowodnił, 7) nie dokonanie weryfikacji przychodów pani Iwańskiej za okres od 25 lipca 2007 r. do 30.06.2008 r. oraz wydatków w tym okresie, 8) naruszenie wykładni art. 173 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., 9) ustalenie podatku VAT od sprzedaży nieruchomości w dniu 1 lipca 2008 r. aktem notarialnym - uznania, że obrotem należnym jest kwota należna wynikająca z umowy przedwstępnej z dnia 19 września 2007 r., a nie kwota wynikająca z aktu notarialnego umowy sprzedaży zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilny, 10) uznanie obrotu jako kwoty należnej od wpłaconych zadatku i zaliczek, 11) pominięcie i nie uwzględnienie art. 394 § 2 ustawy Kodeks cywilny, zapisanego w umowie przedwstępnej z dnia 19 września 2007 r., 12) naruszenie bez podania podstaw prawnych art. art. 535, art. 61, art. 353 Kodeksu cywilnego, art. 252 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania Strona wniosła o bezwzględne fizyczne włączenie do akt sprawy wyroku z dnia 2 października 2013 r., sygn. ISA/Sz 332/13 i wskazała, że obowiązkiem organu jest podanie przyczyn odmowy włączenia do akt z podaniem podstaw prawnych odmowy zastosowania wykładni art. 170 i 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w odniesieniu do tej samej transakcji i tej samej kwoty. Strona zarzuciła kłamstwo polegające na stwierdzeniu organu, że postępowanie w podatku od towarów i usług było niezależne od postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dowodem na to, jego zdaniem, jest naruszenie art. 173 § 1 O.p., w protokołach przesłuchania strony i świadków nie określono w jakim charakterze wskazana osoba występowała - czy jako przedstawiciel podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego oraz czy protokół dotyczył podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego. Ponadto Strona ponownie przytoczyła treść wyroku, w którym sąd podniósł, że żaden dowód, powołany przez organ administracji publicznej nie mógł służyć do wykazania w sposób jednoznaczny, że skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie, co najmniej [...] zł. W związku z powyższym zdaniem Strony decyzja organu w podatku od towarów i usług, wydana na podstawie tych samych dokumentów dowodowych, podlega wykonaniu zgodnie z wyrokiem sądu i wykładnią art. 170 i art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem odwołującego, powyższe wyczerpuje wykładnię art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Strona odwołała się także do umowy z dnia 25 lipca 2007 r., wskazując że została ona ujawniona przez niego w dniu 15 kwietnia 2014 r. jako załącznik do złożonego pisma. Zatem umowa przedwstępna, w której dokładnie określono warunki ustalenia ceny ostatecznej jest dokumentem, który istniał i nie był znany organowi w dniu wydania decyzji. W toku postępowania Strona złożyła oświadczenia o treści: "brak weryfikacji przychodów pani Iwańskiej za okres wrzesień 2007 r. do czerwca 2008 r, uprzednio zgłaszanych w pismach, organ nie ujawnił kto złożył umowę z dnia 21.08.2006 r. brak akt niejawnych, wnioskowanych do ujawnienia przez skarżącego w poprzednich pismach, dotyczących przychodów pani Iwańskiej za lata 2007 i 2008, udostępnionych skarżącemu do rozprawy przed Sądem Wojewódzkim, rozpatrującym sprawę podatku dochodowego zgodnie z uprzednio złożonym wnioskiem, ponadto skarżący złoży pisemne wypowiedzi w odniesieniu do przeglądanych akt do biura podawczego". Następnie w piśmie z dnia 19 września 2014 r. Strona kolejny raz odniosła się do kwestii związanych z merytorycznymi ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...] oraz sformułowała uwagi do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [..] r., nr [...]. VII. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...], nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawa podstaw do jej uchylenia. W skardze Skarżący sfomułował zarzuty naruszenia: – art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne zastosowanie, – art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie, – art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, zapisanego w umowie przedwstępnej z dnia 19 września 2007 r., poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania, – art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez nieuwzględnienie uzgodnień ostatecznych z dnia 19 czerwca 2008 r. oraz oświadczenia pana W.R. z dnia 30 czerwca 2008 r., – art. 353 i 535 Kodeksu cywilnego oraz art. 244 i 252 Kodeksu postępowania cywilnego. W skardze ponowiono uwagi i zarzuty dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [....] r., nr [...], nie odnosząc się do tez zawartych w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. VIII. Na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygania sprawy o sygn. akt I SA/Sz 15/15 i I SA/Sz 16/15. Skarżący na rozprawie przedłożył kopie oświadczenia z dnia 30 czerwca 2008 r., pokwitowania i umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży. Skarżący podniósł również, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach powinny odwoływać się do przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W dalszej części uzasadnienia elementy stanu faktycznego będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Wobec stanowiska Skarżącego, w sprawie należy wyraźnie podkreślić, że postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), określonym w przepisach Działu IV, rozdziału 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.". Wskazana powyżej okoliczność nie pozostaje bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Postępowanie nadzwyczajne, w tym również wznowieniowe wyznaczają granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że postępowania nadzwyczajne mają na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanych w postępowaniach pierwotnych (zwyczajnych). Istota tych postępowań sprowadza się w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcia kwestii występowania przesłanek, określonych wprost w ustawie, wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" stosownych trybów nadzwyczajnych z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w O.p. Sąd wskazuje, że w przypadku negatywnego wyniku analizy ustawowych przesłanek, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, okoliczności dotyczące meritum sprawy oceniać należy w kontekście warunków uruchomienia trybu nadzwyczajnego (wznowieniowego). Sprawia to tym samym, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było występowanie w niej przesłanek określonych w przepisach art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją procesową, która polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji zaistnienia ustawowych przesłanek. Postępowanie w sprawie wznowienia jest nowym postępowaniem administracyjnym, odrębnym od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, co oznacza że jego przedmiotem nie są uchybienia zaistniałe na etapie postępowania pierwotnego. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania składa się z dwóch faz. W pierwszej z nich organ dokonuje oceny formalnych podstaw wznowienia tj. bada czy żądanie zostało wniesione w terminie przez podmiot uprawniony oraz czy spełnione zostały ustawowe przesłanki. Faza ta kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub decyzją o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Druga faza postępowania ma charakter rozpoznawczy, którego celem jest ustalenie istnienia podstaw wznowienia oraz w razie pozytywnego wyniku tej czynności. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. Postępowanie zostało zakończone ostateczną decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...]. Składając wniosek o wznowienie postępowania Skarżący wskazał, jako podstawę wznowienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 7 O.p. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nie ma prawnych podstaw wznowienia postępowania. Zasadnie organ odwoławczy, w uzasadnieniu swej decyzji, odniósł się do oceny istnienia wszystkich przesłanek wznowieniowych o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p. Skarżący jako pierwszą przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania wskazał fałszywe dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Skarżący wskazywał, że to właśnie przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 21 sierpnia 2006 r. została sfałszowana przez I. I. i na jej podstawie w decyzji przyjęto za datę zawarcia umowy przedwstępnej dzień 9 września 2007 r. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że obowiązuje utrwalony w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym sfałszowanie dowodu oraz wydanie decyzji w wyniku przestępstwa, aby mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania muszą spełniać określone warunki. W zasadzie powinny być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, a warunek ten jest uzasadniony ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych. Od wskazanych powyżej rygorystycznych warunków ustawodawca przewidział odstępstwa określone w art. 240 § 2 i 3 O.p. (które w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania). Kolejna przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego powołana przez Skarżącego jest art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Wbrew stanowisku Skarżącego przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. W tej sprawie skarżący nie zaprezentował żadnego nowego tj. oczywiście "nowego" w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Trzecia przesłanka to okoliczność, zgodnie z którą postanowienie wznawia się, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.). Zdaniem Skarżącego zaistnienie tej przesłanki uzasadnia treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 332/13 (wyrok prawomocny), w którym stwierdzono naruszenie przez organ administracji publicznej art. 191 O.p. i art. 122 O.p. Skarżący argumentował, iż rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczące tej samej transakcji i kwoty powinien skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd podkreśla, że z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest spowodowane wadą postępowania, tj. wadą procesową, a nie wadą. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy. Nie sposób uznać, iż doszło do sfałszowania dowodu na którym oparte zostało następnie rozstrzygnięcie organu podatkowego. Podobnie nie zasługuje na akceptacje stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym w decyzja organu wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wpływa na rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług. Ponadto okoliczności przytoczone przez Skarżącego znane były organom podatkowym przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, zatem wzruszenie jej na mocy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w trybie wznowienia postępowania także jest niedopuszczalne. Brak przesłanki wznowienia postępowania skutkuje niemożnością ponownego rozpoznania sprawy, a zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpatrzone w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie instancyjne, odwoławcze. Postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania odwoławczego. Inne rozumienie celów tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 O.p. (por. wyrok NSA z 20 maja 2005 r., w sprawie sygn. akt FSK 1752/2004, opubl. w systemie LEX nr 171488). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.