I SA/Sz 160/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej T. T. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. nr [...] ustalającą T. T. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził wobec podatniczki postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zgodnie z regulacją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", ww. organ ustalił, że w dniu 9 grudnia 2007 r. na podstawie faktury VAT- marża nr [...] podatniczka zakupiła samochód marki [...] – [...] [...] za kwotę [...] zł. W związku z powyższym przeprowadzono postępowanie kontrolne mające na celu ustalenie czy wydatek na nabycie samochodu i zgromadzone w tym roku mienie znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tego wydatku lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podatniczka na dzień 9 grudnia 2007 r. nie mogła posiadać zadeklarowanych w oświadczeniu o stanie majątkowym oszczędności o równowartości [...] zł, gdyż nie posiadała ich na dzień 1 stycznia 2007 r., a w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 9 grudnia 2007 r. poniosła wydatki w wysokości [...] zł natomiast uzyskane przychody wyniosły [...] zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podatniczka na dzień 31 grudnia 2007 r. nie mogła posiadać oszczędności o równowartości [...] zł, gdyż nie posiadała ich na dzień 1 stycznia 2007 r. i dzień 9 grudnia 2007 r., a w okresie od 9 do 31 grudnia 2007 r. poniosła wydatki w wysokości [...] zł natomiast jej przychody wyniosły [...] zł. Tym samym ustalono T. T. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [..] zł). Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatniczka nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła faktu posiadania w 2007 r. wystarczających środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania do sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków. Tym samym kwota [...] zł, jako nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, została opodatkowana w sposób przewidziany w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokryciu w ujawnionych źródłach przychodów. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w ww. decyzji i złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie znajdując podstaw do jej zmiany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej oparcie rozstrzygnięcia na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. z argumentacja jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 9 kwietnia 2014 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie z uwagi na wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w sprawie decyzji, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. W pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku pełnomocnika skarżącej, który wnioskował o zawieszenie postępowania sądowego w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. bowiem kwestia nieujawnionych źródeł dochodu po 1 stycznia 2007 r. stała się przedmiotem pytania prawnego skierowanego przez NSA do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również celowością, sprawiedliwością jak i ekonomiką procesową. W niniejszej sprawie zagwarantowane stronie prawo do rozpoznania jej sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki Sąd uznał za priorytetowe. Z powołanych względów, zawieszenie postępowania w sprawie Sąd uznał za niecelowe. Fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego z Konstytucją, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, nie zobowiązuje Sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie w niej postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w tej innej sprawie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było to czy skarżąca T. T. w roku 2007 uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in. przepis art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy (w 2007 r.) przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt: SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p. określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. o sygn. akt: II FSK 2370/11, iż pomimo tego, że wskazany wyrok TK dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu. Powyższe jest o tyle uzasadnione, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Treść przepisów została bowiem zmodyfikowana jedynie w niewielkim, niemającym znaczenia dla oceny konstytucyjności, redakcyjnym zakresie; zmieniono pisownię słów "nie znajdujących" i "nie ujawnionych" na "nieznajdujących" i "nieujawnionych" oraz w miejsce słów "nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.." wpisano słowa ".. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia..". A zatem orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2007. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2007 r. Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego nie mógł zresztą wypowiedzieć się co do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieść wprost także do normy w znowelizowanej treści. W wyroku z 13 marca 2007 r. o sygn. akt: K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), na który trafnie wskazał NSA uzasadniając ponownie orzeczenie z 13 sierpnia 2013 r., Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją." Co więcej, jak wskazano w pisemnym uzasadnieniu wyroku TK z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, "jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony w zbliżonym, jak nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w pisemnych motywach wyroku stwierdził, że "niezależnie od bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie". Dodatkowo podkreślono, że treść u.p.d.o.f. i O.p. nie dają podstaw do przerzucania na podatnika ciężaru dowodowego a to oznacza w tych sprawach, że ma się do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Rozważana kwestia wymaga interwencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował również problem zbiegu dwóch instytucji (którego nie uregulował ustawodawca) tj.: ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w drodze decyzji deklaratoryjnej. W tym miejscu warto też przypomnieć uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt: l FPS 2/06, stwierdzono m.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją RP wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W uzasadnieniu zaś tej uchwały odwołano się m.in. do stanowiska R. Hausera i A. Kabata wyrażonego w glosie do wyroku NSA z 14 lutego 2002 r., sygn. akt: I SA/Po 461/01 (OSP nr 2/2003, s. 74-75), zgodnie z którym w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Zdaniem autorów tej glosy, takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Reasumując – Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że orzeczoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy odnieść również do stanu prawnego niniejszej sprawy. Zaakcentowania przy tym wymaga, że zarzut błędnego zastosowania tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. dokonują jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji powyższego poglądu, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia T. T. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z opisanych wyżej przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Z kolei w punkcie 3 wyroku, na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).