I SA/Sz 164/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Z. O. Z. S. M. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. o d d a l a skargę Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, § 1 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej K. Nr [...] z dnia [...] prawie określenia wysokości i stawek podatków i opłat lokalnych na terenie miasta K. raz określenia wzorów informacji i deklaracji podatkowych, określił Z. O. Z. S. M. w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika, że S. M., posiadające status samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej i będące posiadaczem zabudowanych nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa, położonych w K. przy ul.[...], [...] i [...], w deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] r. objęło preferencyjną stawką podatku, przewidzianą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, wszystkie posiadane przez siebie budynki i ich części. Organ podatkowy, uznając wskazane działanie S. za wadliwe, wezwał je do dokonania korekty deklaracji. W związku z tym, że podatnik skorygował deklarację i tylko część z posiadanych budynków o powierzchni łącznej [...] m², a dzierżawionych innym podmiotom, wykazał do opodatkowania stawką najwyższą, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Prezydent Miasta K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w następstwie którego określił S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r., przyjmując, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. część medyczno-lecznicza budynków o łącznej powierzchni [...] m², a nie jak wykazało S. o łącznej powierzchni wynoszącej [...] m². Natomiast, pozostałe pomieszczenia, o łącznej powierzchni [...] m², a nie jak wykazało S. o łącznej powierzchni [...] m², w szczególności: zakład fryzjerski, garaż i siłownię, salę bankietową, kawiarnię wraz z bufetem, salę konferencyjną, a także budynek stacji paliw i budynek agregatorowni organ, podatkowy zakwalifikował, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkował stawką najwyższą, co spowodowało zwiększenie podatku w stosunku do zadeklarowanego o kwotę [...] zł. Organ podatkowy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że preferencyjną stawką podatku powinny być opodatkowane tylko pomieszczenia wymienione w § 11 statutu S., tj. zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz pomieszczenia, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a których powierzchnia łączna wynosi [...] m². Pozostałe pomieszczenia o łącznej powierzchni [...] m² nie są zajmowane na ten cel, w tym także budynek stacji paliw o pow. [...]m², który wykorzystywany jest na składowanie paliwa opałowego, potrzebnego w przypadku awarii systemu grzewczego i gazowego oraz budynek agregatorowni, który służy do przechowywania agregatu prądotwórczego celem wykorzystania go w przypadku braku dostaw energii elektrycznej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Z. O. Z. S. M. w K. zaskarżyło tę decyzję do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., wnosząc o jej zmianę poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości zgodnie z deklaracją, czyli na kwotę [...] zł i umorzenie kwoty [...] zł, jako zaległości podatkowej. W uzasadnieniu odwołania S. częściowo uznało za słuszne stanowisko organu podatkowego, tj. w odniesieniu do wyłączenia z opodatkowania preferencyjnego zakładu fryzjerskiego, lecz tylko do powierzchni [...] m², bowiem pozostała powierzchnia, tj. [...] m², to korytarz wykorzystywany wspólnie przez salowe i fryzjerkę, a w pozostałej części nie zgadza się z tym stanowiskiem i uważa, że stawką preferencyjną powinny być opodatkowane także: sala bankietowa, kawiarnia przy bufecie oraz budynki stacji paliw i agregatorownia. Według S., sala bankietowa, będąca wydzieloną częścią jadalni, wykorzystywana jest w dwojaki sposób – posiłki spożywają tam przebywające na leczeniu osoby, mające prawnie zagwarantowaną ochronę osobistą, w pozostałych okresach – sala jest ogólnie dostępna i wykorzystywana przez kuracjuszy, natomiast kawiarnia i bufet wynajmowane są podmiotowi gospodarczemu tylko o powierzchni [...] m², a nie jak przyjął to organ podatkowy o powierzchni [...] m², bowiem na pozostałej powierzchni są izba przyjęć kuracjuszy, miejsce spotkań dyrekcji z kuracjuszami oraz samych kuracjuszy, prowadzona jest także działalność profilaktyczna oraz prozdrowotna w zakresie realizacji programów zdrowotnych, zgodnie ze statutem S. W odniesieniu natomiast do opodatkowania sali konferencyjnej, podatnik zarzucił organowi podatkowemu, że opodatkował stawką najwyższą powierzchnię całego X piętra budynku B, tymczasem opodatkowaniu taką stawką powinna podlegać tylko powierzchnia [...] m², tj. powierzchnia radiowęzła (przeznaczona do realizacji zadań specjalnych w zakresie obronności kraju), a pozostała powierzchnia tego piętra powinna być objęta stawką preferencyjną, gdyż jest wykorzystywana na prowadzenie działalności profilaktycznej i antystresowej z uczestnikami obozów profilaktyczno-kondycyjnych i antystresowych, tj. z policjantami wracającymi z akcji w kraju i z zagranicy oraz z przygotowującymi się do akcji. W wyniku rozpatrzenia odwołania Z. O. Z. S. M. w K, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. o Nr [...]uchyliło zaskarżoną decyzję i określiło podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. na kwotę [...] zł. Uzasadniając swoją decyzję ostateczną Kolegium stwierdziło, że nie zgadza się z Z. O. Z. S. M. w K co do tego, że korytarz przy gabinecie fryzjerskim, sala bankietowa, kawiarnia i stacja paliw oraz agregatorownia są zajęte na działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. Korytarz wykorzystywany jest bowiem przez pielęgniarki incydentalnie, natomiast zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że jego funkcjonalny związek z gabinetem fryzjerskim jest niewątpliwy i wiodący. Tak więc, z usługami zdrowotnymi jest zaledwie związany, a to nie wystarczy, aby opodatkować go stawką preferencyjną. Podobnie rzecz ma się, według Kolegium, z salą bankietową i kawiarnią. Służą one w równym stopniu klienteli bufetu, w którym prowadzona jest działalność komercyjna w swej postaci podstawowej i kuracjuszom poddanym leczeniu. Kolegium podzieliło także stanowisko organu podatkowego, że spożywanie posiłków, nie stanowi świadczenia usług zdrowotnych. Podobnie, Kolegium zgodziło się z organem pierwszej instancji w kwestii opodatkowania stacji paliw i agregatorowni, bowiem stanowią one zaplecze awaryjne i nie są bezpośrednio wykorzystywane w bieżącej działalności S. Dalej, uzasadniając swoją decyzję ostateczną Kolegium stwierdziło, że nie zgadza się z organem podatkowym pierwszej instancji, a tym samym uwzględnia zarzuty Z. O. Z. S. M. w K, w kwestii opodatkowania tzw. sali konferencyjnej znajdującej się na X piętrze budynku B. Słusznie S. podnosi, jak stwierdził organ odwoławczy, że poza pomieszczeniem radiowęzła o powierzchni [...] m², całe piętro wykorzystywane jest na działalność profilaktyczną i antystresową prowadzoną z uczestnikami obozów profilaktyczno-kondycyjnych i antystresowych, którymi są policjanci wracający z akcji w kraju i za granicą oraz przygotowujący się do takich akcji. Działalność ta polega na ćwiczeniu technik relaksacyjnych, organizowaniu spotkań grupowych i indywidualnych ze specjalistami; znajdujący się w sali stół ping-pongowy stanowi jeden z elementów wspomagających proces odstresowywania. Argumenty te są dla Kolegium przekonywujące, bowiem należy wziąć pod uwagę to, że Z. O. Z. S. M. w K jest instytucją specyficzną, wyróżnia się spośród innych podobnych placówek tym, że świadczy nieco odmienne usługi medyczne i w ogóle, zdrowotne, wynikające ze specyfiki pracy osób zatrudnionych w tym resorcie. Należy więc przyjąć za wiążące wyjaśnienia podatnika w omawianym zakresie i salę, tzw. konferencyjną uznać za pomieszczenie, w którym udzielane są świadczenia zdrowotne. W konsekwencji należy – uznało Kolegium – opodatkować je stawką preferencyjną. Całe piętro ma powierzchnię [...] m², minus powierzchnia radiowęzła, to jest [...] m², która prawidłowo jest opodatkowana stawką najwyższą, to do opodatkowania niższą stawką, przewidzianą dla powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, pozostaje powierzchnia [...] m². W rezultacie przedstawionych tu ustaleń podatek od nieruchomości należny w [...] roku od Z. O. Z. S. M. w K wynosi kwotę [...] zł. W skardze z dnia [...] r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wskazaną powyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., Z. O. Z. S. M. w K wystąpiło o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej i określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na zastosowaniu niewłaściwych stawek podatku od nieruchomości oraz naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie przepisów art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej polegające na niezapewnieniu skarżącemu S. przez organ odwoławczy czynnego udziału w postępowaniu, co uniemożliwiło mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r. o sygn. I SA/Sz 516/04, stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, określonych w art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, z materiałów postępowania podatkowego zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż organ odwoławczy postępowania dowodowego nie przeprowadzał, nie wynikają żadne okoliczności potwierdzające, jaki jest zakresu i sposób wykorzystywania przez skarżące Sanatorium spornych budynków i ich części. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniu swoich decyzji powołują się na okoliczności i twierdzenia w żaden sposób nieustalone i nieudowodnione w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Poza deklaracją podatkową podatnika i inwentaryzacją pomiarową obiektów kubaturowych, organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił dowód oznaczony jako "Protokół Kontroli", z przeprowadzonej w S. przez pracowników Urzędu Miasta K. czynności procesowej, będący swego rodzaju protokołem z oględzin miejsca, w którym wymieniono powierzchnie poszczególnych oddziałów S. i części budynków sanatoryjnych. Jednak z tego protokołu nie wynikają żadne ustalenia co do sposobu wykorzystywania spornych części budynków. Mając na uwadze powyższe, Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.), § 1 uchwały Rady Miejskiej K. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości i stawek podatków i opłat lokalnych na terenie miasta K. oraz określenia wzorów informacji i deklaracji podatkowych (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego Nr 95, poz. 2182), określił Z. O. Z. S. M. w K wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika, że po uchyleniu decyzji Kolegium przez WSA w Szczecinie organ podatkowy przeprowadził kontrolę, w toku której przeprowadzone zostały oględziny części posiadanych przez podatnika budynków. Na podstawie powyższych oględzin oraz pozostałych dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy, organ podatkowy stanął na stanowisku, że chociaż od dnia inwentaryzacji pomiarowej obiektów kubaturowych wykonanej w [...] r., podatnik przeprowadził remonty, które zostały zakończone w [...] r., zaistniałe zmiany powierzchni nie mają wpływu na ogólną powierzchnię budynków lub ich części, będących w posiadaniu podatnika w [...] r. Jednocześnie, Prezydent Miasta K. wskazał, przyjmując w tym zakresie wyjaśnienia podatnika, że zasadne jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatku do budynku agregatowni oraz części budynków tj. korytarza przy gabinecie fryzjerskim, sali bankietowej (nazwa z inwentaryzacji, obecnie wspólna jadalnia), sali konferencyjnej (obecnie zwaną salą technik relaksacyjnych), które to obiekty należy uznać za niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Nadto, organ podatkowy pierwszej instancji pokreślił, że nie podziela stanowiska podatnika, dotyczącego zastosowania preferencyjnych stawek podatku do budynku stacji paliw (powierzchnia użytkowa budynku [...] m2), pomieszczeń zajętych na kawiarnię (w inwentaryzacji powierzchnia sal nr 1 i 2 o powierzchni użytkowej [...]m2), pomieszczenia zajętego na radiowęzeł (o powierzchni użytkowej [...] m2) oraz do części budynków oddanych innym podmiotom na podstawie umów najmu i dzierżawy (bufetu wraz z zapleczem o powierzchni [...] m2, siłowni o powierzchni użytkowej [...] m2, gabinetu fryzjerskiego o powierzchni [...] m2). Z tego też względu, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na [...] r. w sposób następujący: - do gruntów związanych z działalnością gospodarczą ([...] m2 x [...]) – [...] zł, - od budynków związanych z działalnością gospodarczą ([...] m2 x [...] zł) – [...] zł, - od budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych ([...] m2 x [...] zł) – [...] zł, - od budowli ([...] m2 x [...]%) [...] zł, co razem dało kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Z. O. Z. S. M. w K zaskarżył ww. decyzję do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że powierzchnia budynku stacji paliw, sale kawiarni nr 1 i nr 2 oraz pomieszczenia siłowni są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych, a zatem powinny być opodatkowane preferencyjną stawką podatkową. Budynek stacji paliw, jako rezerwowe źródło ciepła, jest bowiem funkcjonalnie związany z pomieszczeniami zajętymi na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tak samo, jak kawiarnia, która spełnia funkcję sali dziennego pobytu dla kuracjuszy. Z kolei, siłownia jest faktycznie wykorzystywana w rehabilitacji leczniczej. Jedynie, co do powierzchni zajętych na gabinet fryzjerski i radiowęzeł, podatnik zgodził się z ustaleniami organu podatkowego. Co do traktowania kawiarni jako sal dziennego pobytu podniesiono także, że organ podatkowy błędnie przyjął, jakoby skarżący udzielał świadczeń zdrowotnych jedynie całodziennie. Na dowód, że jest inaczej podatnik przedłożył do akt opinię lekarza diabetologa oraz zacytował art. 26 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, z których ma wynikać, że w sanatorium również muszą znajdować się sale dziennego pobytu. Wraz z odwołaniem podatnik złożył korektę deklaracji, zmieniając stawkę opodatkowania zastosowaną do pomieszczeń siłowni, uznając, że część budynku zajęta na siłownię także powinna zostać objęta preferencyjną stawką opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta K., zaś argumenty strony podniesione w odwołaniu uznał za nieprzekonujące, podkreślając, że prawo podatkowe nakazuje opodatkowywać grunty i budynki posiadane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą najwyższą stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Odstępstwem od tej zasady jest stawka preferencyjna, znacznie niższa od podstawowej, stosowana wobec budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Ponieważ działalność skarżącego polega głównie na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, posiadane przezeń budynki w częściach zajętych na udzielanie tych świadczeń są opodatkowane niższą, preferencyjną stawką podatku od nieruchomości. Z uwagi na powyższe, pomieszczenia w budynkach S. M. należy podzielić, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na takie, które są zajęte na działalność w zakresie udzielania świadczenia usług zdrowotnych, i takie, które nie są zajęte na tę działalność, nawet jeśli są z nią związane. Podział pomieszczeń dokonany przez organ podatkowy pierwszej instancji jest zatem, zdaniem Kolegium, prawidłowy. Nie można bowiem, w ocenie organu odwoławczego, uznać za zajęte na świadczenie usług zdrowotnych, których definicję zawiera art. 3 ustaw z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, pomieszczeń kawiarni, siłowni i stacji paliw, tym bardziej, że pomieszczenia, w których funkcjonuje siłownia znajdują się w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z kolei kawiarnia stanowi zaplecze konsumpcyjne bufetu, który również prowadzony jest przez przedsiębiorcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach o opłatach lokalnych, polegające na błędnym przyjęciu, że cześć pomieszczeń S., tj.: kawiarnia, siłownia i stacja paliw nie są zajęte na świadczenia zdrowotne, ale związane z tą działalnością, przez co nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, gdy w rzeczywistości pomieszczenia te są zajęte na wykonywanie usług sanatoryjnych i powinny w całości podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy wskazane przez niego pomieszczenia, znajdujące się w posiadaniu S., są zajęte bezpośrednio lub pośrednio na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, czy też są tylko z tą działalnością związane. W ocenie skarżącego kawiarnia, siłownia i stacja paliw powinny korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania albowiem: - odnośnie budynku stacji paliw o powierzchni [...] m2 wykorzystywanego w [...] r. jako magazyn rezerwy oleju opałowego na wypadek awarii, strona skarżąca wskazała, że § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 21 września 1992 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 74, poz. 366 ze zm.) zakłady opieki zdrowotnej winny posiadać rezerwowe źródło zaopatrzenia zakładu w ciepło, a zatem także ww. obiekt powinien korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania; - jeżeli chodzi o sale kawiarni o powierzchni [...] m2 podatnik podkreślił, powołując się na stosowne regulacje prawne, że jednym z zadań sanatorium jest świadczenie usług kulturalno – oświatowych oraz prowadzenie edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia (pogadanki, prelekcje), a zatem ww. pomieszczenia są niezbędne w procesie udzielania świadczeń zdrowotnych; - jeżeli chodzi o siłownię, skarżący wskazał, że jest ona wykorzystywana w rehabilitacji leczniczej oraz zapobieganiu powstawania urazów, tj. wykonywaniu indywidualnej gimnastyki ogólnorozwojowej, ćwiczeń usprawniających oraz gimnastyki korekcyjnej, która jest zalecana uczestnikom obozów antystresowych, profilaktyczno rehabilitacyjnych oraz osobom wymagającym gimnastyki korekcyjnej, dla których nie ma przeciwwskaż zdrowotnych i w stosunku, do których nie istnieje konieczność nadzorowania przez specjalistyczny personel Sanatorium. Mając na uwadze powyższe, zdaniem podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. winna wynosić kwotę [...] zł, a nie [...] zł, jak przyjęły organy podatkowe. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący powołał się, między innymi, na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 2003 r., Nr LK-1617/LP/03/MS, w którym wyjaśniono, iż w zakładach opieki zdrowotnej istnieją pomieszczenia, np. łazienki, pomieszczenia do składowania bielizny, które nie są zajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, jednakże są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, w związku z czym korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustalenia organów podatnik podzielił jedynie, co do zasadności wykluczenia spod opodatkowania preferencyjną stawką podatkową pomieszczeń radiowęzła, bufetu wraz z zapleczem oraz gabinetu fryzjerskiego. Nadto, w ocenie skarżącego, Kolegium dopuściło się naruszenia następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 121, polegające prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób, który podważył autorytet i zaufanie do organu podatkowego, - art. 122, polegające na zaniechaniu podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 125 §1, polegające na przedłużaniu rozpatrzenia sprawy, - art. 187 § 1, polegające na rozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, - art. 187 § 2 oraz art. 229 polegające na zaniechaniu, o ile była taka potrzeba, uzupełnienia materiału dowodowego, - art. 187 § 3, polegające na zatajaniu faktów znanych organowi podatkowemu, a mogących przyspieszyć wyjaśnienie sprawy, - art. 191 polegające na dowolnej interpretacji materiału dowodowego, - art. 210 § 4, polegające na niezachowaniu formy uzasadnienia do decyzji określonej przepisami ustawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie tej między stornami sporne jest, czy do wszystkich wskazanych przez skarżącego budynków lub ich części, będących jego własnością, zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, czy też stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Stosowne do wskazanego powyżej przepisu rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych –[...] zł od 1m2 powierzchni użytkowej. Ustawodawca w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 różnicuje stawki w zależności od tego, jak budynki lub ich części są wykorzystywane. Najniższe stawki, dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d niższe stawki niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawodawca określa, iż stawki te dotyczą budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tym przepisie określonej. Porównując treść tych przepisów należy, zdaniem Sądu, uznać, iż zwrot użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 d "(...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "(...) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 b tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego przepisu, bowiem w art. 5 ust. 1 pkt c także użyte zostało sformułowanie "(...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym". Ustawodawca świadomie więc, w ocenie Sądu, różnicuje zwroty określone w tych przepisach na "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym powyżej przepisie uzależnione jest zatem od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Jest to więc zróżnicowanie przedmiotowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje, powinny być interpretowane ściśle. Mając na uwadze wcześniejsze wywody, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, by to, że skarżący jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) miało przesądzać o tym, że wskazane przez niego budynki lub ich części, będące jego własnością, korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, jak to ma miejsce w przypadku np. szpitali. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Istotne jest więc ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia zdrowotne". Definicję świadczenia zdrowotnego zawiera ww. ustawa z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub zapisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności", i tak są to: świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem, opieką nad noworodkiem i nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ustawa ta w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym w sposób wyraźny świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje, że szpital zapewnia pacjentowi: 1) świadczenia zdrowotne, 2) środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3) pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już więc z tego zapisu można wywieść, że świadczenia w postaci pomieszczenia czy też wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie te świadczenia się odróżnia od świadczeń zdrowotnych. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych rozróżnia się świadczenia zdrowotne od świadczeń w zakresie pomieszczenia czy wyżywienia (vide art. 32c, dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32d, dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego). Świadczenia w zakresie zapewnienia pomieszczenia, a więc, jak w niniejszej sprawie sale kawiarni nazywane przez skarżącego salami dziennego pobytu, przeznaczone na miejsce zebrań, wspólnych spotkań, zabaw i przyjęć, jak wynika z regulaminu tych pomieszczeń załączonego do akt sprawy, nie są, jak słusznie uznały organy, zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych, a zatem nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle powyższego, zgodzić się należy także ze stanowiskiem organu odwoławczego, że preferencyjną stawką opodatkowania nie może zostać objęty także budynek nazywany stacją paliw, gdzie przechowywane są zapasy oleju na wypadek awarii systemu grzewczego i to niezależnie do tego, czy obiekt ten posiada podłączenie do kotłowni głównej czy też nie. Jak wynika ze statutu podatnika, będącego zakładem opieki zdrowotnej, poza świadczeniami zdrowotnymi, może on uzyskiwać środki z prowadzonej działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że niektóre pomieszczenia S. M. , jak bufet, zakład fryzjerski i siłownia zostały oddane w najem innym przedsiębiorcom, celem prowadzenia tam odrębnej od sanatoryjnej działalności gospodarczej. Z tego też względu nie sposób podzielić argumentu skarżącego, że wobec możliwości korzystania z siłowni min. przez kuracjuszy, niewymagających nadzoru personelu sanatoryjnego, pomieszczenia te także zajęte są przez skarżącego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, tym bardziej, że na ternie S. M. znajduje się także sala gimnastyczna wykorzystywana przez kuracjuszy. Zaprezentowane powyżej stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wielokrotnie wyrażał już w swoich orzeczeniach, dotyczących kwestii opodatkowania preferencyjnymi stawkami podatku od nieruchomości sanatoriów i uzdrowisk, np. w wyroku z dnia 17 marca 2005 r. o sygn. I SA/Sz 762/04 (niepubl.), z dnia 6 kwietnia 2005 r. o sygnaturze I SA/Sz 547/04 (niepubl.) oraz z dnia 21 grudnia 2005 r. o sygnaturze I SA/Sz 856/04 (niepubl.), w który uznawano za zasadne stanowisko organów podatkowych, dotyczące wyłączenia spod opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania pomieszczeń hotelowych, gastronomicznych oraz administracyjnych, jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Stanowisko to zostało także zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r. (sygn. akt II FSK 870/05 – niepubl.) oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17 marca 2005 r. o sygn. I SA/Sz 762/04 wskazując, że (cyt.) "nie wystarczy zatem sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, aby możliwe było objęcie ich preferencyjną stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu tak określonej działalności, a to oznacza, że muszą być w nim wykonywane świadczenia zdrowotne". Jednocześnie, w omawianym orzeczeniu podkreślono, że wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedstawiona w zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie, a sprowadzająca się do stwierdzenia, że pomieszczenia zajęte na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczenia, niebędące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania, a status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej O. S.-W. "K" Spółki z o.o. z siedzibą K. nie przesądza o tym, że wszystkie budynki będące własnością takiego zakładu korzystają z niższej stawki podatku od nieruchomości. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko. Także przedstawione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie albowiem organ podatkowy podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Nadto, w sposób wyczerpujący zgromadził i rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienia faktyczne, jak i prawne, a organ drugiej instancji ocenił całokształt materiału dowodowego, uwzględniając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie naruszając także pozostałych przepisów postępowania wskazanych w skardze. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).