I SA/Sz 175/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, dalej "Dyrektor UKS", wydał w dniu 24 lipca 2014 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego stosunku do BG P spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W, dalej "spółka", w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za rok 2013, które doręczył spółce. Pismem z dnia 25 lipca 2014 r. Dyrektor UKS wezwał spółkę na podstawie art. 155 § 1 i art. 189 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p." w zw. z art. 31, art. 33 ust. 1 i art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej "u.k.s.", do dostarczenia do Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie Ośrodku Zamiejscowym w Koszalinie następujących dokumentów: planów kont; rejestrów zakupu i sprzedaży; wszelkich faktur VAT i rachunków dokumentujących sprzedaż oraz zakup; wydruków kont: zespołu 1.4 i 7, rozrachunki; tabeli amortyzacyjnej za rok 2013; ewidencji środków trwałych; pozostałych dowodów źródłowych: faktur VAT, rachunków, wyciągów bankowych, dowodów kasowych, raportów kasowych, dowodów wewnętrznych i innych dokumentów stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokumentów rejestracyjnych, nadanie NIP, REGON, wyciągu z KRS, umowy spółki oraz innych umów np. umowy dzierżawy, umowy leasingu, umów z kontrahentami; ewidencji magazynowej; dowodów bankowych oraz posiadanych zapisów księgowych prowadzonych w księgach rachunkowych firmy za rok 2013 zarówno w układzie syntetycznym jak i analitycznym, rejestrów zakupu i sprzedaży na nośnikach informacji elektronicznej (płyta CD) z możliwością dokonywania wydruku. W piśmie poproszono spółkę o podanie w jakim systemie informatycznym prowadzone były zapisy księgowe w roku 2013. Dyrektor UKS wskazał, że ww. dowody powinny być dostarczone w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego pisma. Organ przywołał treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u." oraz pouczył spółkę o treści art. 262 § 1 o.p. Ww. wezwanie zostało doręczone spółce. Dyrektor UKS pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. wezwał spółkę do przedłożenia ww. dokumentów. Pismo to było powtórzeniem pisma z dnia 25 lipca 2014 r. Ww. pismo zostało doręczone spółce w dniu 5 sierpnia 2014 r. Pismem z dnia 31 listopada 2014 r. pełnomocnik doradca podatkowy spółki M R poinformował Dyrektora UKS, że wykonanie wezwania wiązać będzie się z dużymi trudnościami, gdyż spółka przygotowuje się do sprawozdania finansowego za rok 2013. Ponadto pełnomocnik poinformował, że organ winien wszcząć kontrolę podatkową w spółce, gdyż tylko w ramach jej może żądać udostępnienia mu akt, ksiąg i dokumentów na podstawie art. 286 § 1 pkt 4 o.p. Wskazał, że czynności kontrolne, w tym badanie ksiąg podatkowych nie mogą być prowadzone w siedzibie organu. Według pełnomocnika, art. 155 § 1 o.p. nie stanowi podstawy do żądania ww. dokumentów. Podał, że badanie ksiąg podatkowych w siedzibie organu byłoby bardzo uciążliwe dla spółki. Pełnomocnik podał organowi informacje dotyczące rachunków bankowych spółki oraz poinformował, że w dniu 12 lipca 2014 r. rozpoczęła się w spółce kontrola Państwowej Inspekcji Pracy. Dyrektor UKS, odpowiadając na pismo pełnomocnika, pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. skierowanym do spółki wydanym na podstawie art. 126 o.p. podał, że należy rozróżnić postępowanie kontrolne od kontroli podatkowej na podstawie przepisów u.k.s. Postępowanie kontrolne prowadzi się w siedzibie organu, zaś kontrole podatkową zgodnie z art. 281 § 1 o.p. – u podatnika. Organ stwierdził, że obecnie nie znajduje podstaw do przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce. Podał, że ww. wezwanie wiąże się z zasadą, wynikającą z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. Organ wskazał, że bez posiadania możliwości zapoznania się z dokumentami związanymi z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą w roku 2013 nie ma możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ podał, że udokumentowanie przez spółkę prawa do obniżenia podatku należnego w sposób wskazany jest warunkiem koniecznym dla realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ wniósł o pilne, bez zbędnej zwłoki spowodowanie wydania dla celów postępowania kontrolnego ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych za rok 2013. Dyrektor UKS ponowił pismo, o ww. treści opatrując je datą 18 września 2014 r. i doręczył je pełnomocnikowi w dniu 7 października 2014 r. Dyrektor UKS wydał w dniu 10 października 2014 r. postanowienie na podstawie art. 216 § 1, art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 , art. 263 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., na podstawie którego nałożył na M R karę porządkową w kwocie [...] zł. Organ opisał dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że pismo z dnia 18 września 2014 r. zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 7 października 2014r., wobec czego termin wykonania wezwania upłynął w dniu 14 października 2015 r., zaś pełnomocnik nie przedłożył ww. dokumentów spółki do 20 października 2014 r. Organ uznał, że pełnomocnik nie spowodował wydania ww. dokumentów i tym samym utrudnia i wydłuża przeprowadzenie ww. postępowania kontrolnego. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 22 października 2014 r. Pełnomocnik pismem z dnia 13 października 2014 r. (wpływ do organu 22 października 2014 r.) poinformował organ, że badanie sprawozdania finansowego spółki za rok 2013 nie odbyło się jeszcze i planowane jest do końca listopada 2014 r. Wskazał sposób w jaki możliwe byłoby przekazanie organowi ww. dokumentów. Dyrektor UKS poinformował pełnomocnika, że nałożył na niego karę porządkową i wniósł o przekazanie ww. dokumentów. Pełnomocnik złożył zażalenie na ww. postanowienie. Wskazał, że przekazanie ww. dokumentów spowoduje poważne trudności dla spółki w zakresie przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego za rok 2013. Podał, że nałożenie na niego kary było niezasadne. Określenie przez organ terminu przedłożenia ww. dokumentów jako "bez zbędnej zwłoki", było nieprecyzyjne i nie oznaczało, że termin ten minął 14 października 2014 r. Podtrzymał swoje twierdzenia, że ww. dokumenty mogą być badane przez organ jedynie na drodze kontroli podatkowej. Pełnomocnik pismem z dnia 7 listopada 2014 r. ustosunkował się do stanowiska Dyrektora UKS w sprawie złożonego przez niego zażalenia. Wskazał, że nic mu nie było wiadomo o wezwania skierowanych przez organ do spółki w lipcu i sierpniu 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 5 stycznia 2015 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania oraz treść art. 262 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 155 o.p., i art. 31 ust. 1 u.k.s. Organ odwoławczy podał, że spółka była wzywana do przedłożenia ww. dokumentów i nie wykonała tego zobowiązania. Organ odwoławczy podał, że pełnomocnik miał wiedzę o ww. wezwaniach, gdyż to wynika z jego pisma z dnia 31 lipca 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, nie przekazując ww. dokumentów pełnomocnik utrudniał postępowanie. Pełnomocnik złożył skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przez jej nałożenie za czynności, do których spółka nie była zobowiązana oraz nieuwzględnienie przyczyn, dla których spółka nie mogła wykonać ww. wezwania, a także brak uzasadnienia wysokości nałożonej kary oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s., wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 13 ust.1a). Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2). Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (art.13 ust. 3). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (art.13 ust. 4 ). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, upoważnienia do jej przeprowadzenia. O zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego (art.13 ust. 5). Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: 1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a, c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 2) wynikiem kontroli, gdy: a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2, b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono, c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Stosownie do art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zaś użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; 2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego; 3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 4) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca rozróżnił postępowanie kontrolne od kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne może być połączone z kontrolą podatkową, lecz nie musi. Do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV o.p., tj. od art. 120 do 271 o.p. Oznacza to, że w postępowaniu kontrolnym organ kontroli stosuje przepisy postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 155 § 1 o.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do art. 262 § 1 o.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Interpretując powyższe unormowanie trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że przewidziane dyspozycją art. 262 o.p. rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić również należy, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p. organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Mogą zatem podejmować tylko takie czynności, na które prawo im wprost zezwala. Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku stosowania środków stwarzających określone dolegliwości dla strony postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim środków związanych z nałożeniem na stronę postępowania obowiązku osobistego udziału w określonych czynnościach oraz środków związanych z egzekwowaniem tego obowiązku. W kontekście tych ustaleń oczywistym jest, że możliwość nałożenia przez organ podatkowy na osobę wymieniona w art. 262 o.p. obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Źródłem takiego obowiązku może być art. 155 § 1 o.p. zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Pojęcie "dokonanie określonej czynności" tworzy otwarty (choć nie nieograniczony) katalog czynności głównie czynności dotyczących dziedzin życia objętych prywatnością i autonomią informacyjną. Do katalogu tego nie zalicza się natomiast dostarczenia do siedziby organu dokumentacji księgowej podatnika. Wynikający z tego przepisu bezwzględny obowiązek osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie ma miejsce wyłącznie w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ocena charakteru sprawy lub czynności została wprawdzie pozostawiona organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie, jednak nie oznacza to, że organ podatkowy ma w tym zakresie pełną dowolność. Organ podatkowy musi zatem po pierwsze zbadać, czy dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. czy nie ma możliwości ustalenia danej okoliczności w inny sposób, przy zastosowaniu innych środków. Po drugie zaś, charakter czynności, której wykonania żąda organ podatkowy musi być tego rodzaju, że nie może ona zostać wykonana w inny sposób jak tylko osobiście przez określoną osobę. Jeżeli zatem istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, organy podatkowe nie mogą zmuszać podatnika do przedłożenia określonych dokumentów w siedzibie organu. Wykroczenie poza tak wytyczone granice oznaczać będzie, że wezwanie organu podatkowego nie ma podstawy prawnej, a w konsekwencji - że bezpodstawne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie takiego wezwania. Ponadto z akt sprawy nie wynikało, że pełnomocnik odmówił przedłożenia ww. dokumentów. Wskazywał on na trudności wynikające z przekazania ww. dokumentów, wynikające z badania sprawozdania finansowego. Dyrektor UKS w przedmiotowym postanowieniu w ogóle nie odniósł się do ww. kwestii. Jest to ważne, gdyż w piśmie 13 października 2014 r. pełnomocnik przedstawił propozycję dotyczącą przedłożenia ww. dokumentów. Zdaniem Sądu, nie było przeszkód do tego by organ prowadzący postępowanie kontrolne zbadał interesujące go dokumenty wprost u spółki. Organ, prowadząc postępowanie dowodowe w sprawie nie powinien tracić z oczu tej podstawowej zasady, że w postępowaniu podatkowym to właśnie on jest zobligowany do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Na nim to spoczywa obowiązek podejmowania aktywnych działań w celu zebrania materiału dowodowego. Jako niedopuszczalne należy w tej sytuacji ocenić obciążanie strony postępowania podatkowego obowiązkiem wykonania czynności, których prawo od niej nie wymaga (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 153/12). Skoro przepis art. 262 § 1 pkt 2 o.p. mówi o bezzasadnej odmowie udziału wymienionej w nim osoby w innej czynności, to w stanie faktycznym niniejszej sprawy można mówić jedynie o odmowie dostarczenia całej dokumentacji księgowej do siedziby UKS, a zatem tą "inną czynnością" jest dostarczenie dokumentacji do siedziby organu. Zdaniem Sądu, brak jest przepisów, które nakładałyby na osobę, wymienioną w tym przepisie obowiązku dostarczenia dokumentacji do siedziby organu. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 177/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 776/14, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, choć art. 262 o. p. nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jego stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązać do niektórych zasad prawa karnego, czy też karnoskarbowego, takich jak zasada adekwatności kary (por. B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej, wyd. LexisNexis 2004 r. s. 664). Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.800 zł wymiar kary powinien być uznany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony (por. wyrok NSA z 18 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 2246/98, OPP 2001/4/66). W niniejszej sprawie zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie przedstawił argumentów związanych w wymierzeniem kary porządkowej w przedmiotowej wysokości. Wskazać należy, że organ podatkowy, wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 o. p. działa w odniesieniu do jej wysokości w ramach uznania, powinien zatem przedstawić argumenty, dlaczego wymierza taką, a nie inną wysokość kary porządkowej. Winien również powiązać dotkliwość nałożonej grzywny z rodzajem przewinień, których dopuściła się wskazana osoba. Ponadto wskazać należy, że wezwania z dnia 25 lipca 2014 r. i z dnia 4 sierpnia 2014 r. organ skierował do spółki, a do niej pełnomocnika. Wezwania te zawierały pouczenie o możliwości zastosowania art. 262 o.p. w przypadku niezastosowania się do nich. Natomiast pismo z dnia 18 września 2014 r. organ sporządził na podstawie art. 126 o.p. i doręczył pełnomocnikowi spółki. Ww. pismo nie zawierało pouczenia o treści art. 262 o.p., a jedynie prośbę o spowodowanie wydania ww. dowodów pilnie – bez zbędnej zwłoki. Na marginesie można zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organ nie dokonał oceny zachowania skarżącego jako utrudniania przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez odmowę udostępnienia dokumentacji, które podlega karze grzywny z art. 83 k.k.s. Zważywszy powyższe, Sąd uznając, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia powołanego wyżej przepisu a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 135, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.