I SA/Sz 185/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 i art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z [...], poz. 613 ze zm. – dalej zwanej "O.p.") oraz art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej zwanej "u.p.o.l."), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję własną z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P. z dnia [...], znak: [...] odmawiającej [...] Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej zwanej "Spółką" bądź "Skarżącą") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...]. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. Pismem z [...] Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego Ł. K., zwróciła się do Burmistrza Gminy P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...] w łącznej wysokości [...], wskazując na nieprawidłowe opodatkowanie tym podatkiem w latach [...] trzech budynków usytuowanych na terenie T., tj. budynku byłej lokomotywowni, budynku hotelu oraz budynku gospodarczego, podczas gdy w tym okresie nie posiadały one cech obiektu budowlanego, a w konsekwencji nie mogły stanowić przedmiotu opodatkowania na gruncie podatku od nieruchomości. Do wniosku pełnomocnik załączył korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. lata, protokoły kontroli stanu technicznego lokomotywowni i hotelu (sporządzone w [...]) oraz uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa z dnia [...], potwierdzającego udzielenie przez Spółkę, m.in. doradcy podatkowemu Ł. K., pełnomocnictwa "do działania łącznie lub indywidualnie w imieniu i na rzecz [...] S.A. przed: 1) organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie postępowań podatkowych, kontroli podatkowych i czynności sprawdzających (...) we wszelkich sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata [...]". Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz P. powołał biegłego w celu ustalenia stanu lokomotywowni, hotelu i budynku gospodarczego. Po przeprowadzeniu oględzin w dniu [...], biegły wydał opinię, w której uznał, że obecnie stan techniczny ww. obiektów jest zły, a ponadto w przypadku lokomotywowni i hotelu - zagraża bezpieczeństwu osób postronnych. Zgodnie z opinią biegłego: lokomotywownia posiada ok. [...] ścian (zawaleniu uległa jedna ze ścian) oraz [...] dachu (resztki konstrukcji dachu), dach hotelu był zawalony w ok. [...], a stropy w obiekcie groziły zawaleniem. Biegły ocenił, że po pożarach lokomotywowni i hotelu budynki te po wykonaniu napraw dachów i bieżącej konserwacji mogły być użytkowane. Natomiast budynek gospodarczy mógł być użytkowany po dokonaniu w nim bieżących prac konserwacyjnych. Następnie, z uwagi na prowadzenie powyższego postępowania, postanowieniem z dnia [...] znak: [...], Burmistrza P. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata [...]. Postanowienie to doręczono ww. doradcy podatkowemu w dniu [...]. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, po analizie m.in. dokumentów przedłożonych na wezwanie organu przez pełnomocnika Spółki, Burmistrz P. w dniu [...] wydał decyzje określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne lata z okresu [...]. Następnie, decyzją nr [...] z tej samej daty - [...], Burmistrz P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...]. Organ ten wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji w odniesieniu do roku [...] powołując się na przepis art. 70 O.p., że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok [...] wpłynął do organu przed upływem terminu przedawnienia i został przyjęty do rozpoznania. Z uwagi na treść ww. przepisu organ stwierdził, że nie był uprawniony aby wszcząć postępowanie i określić zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok [...]. Wyjaśnił dalej organ, że zobowiązanie za [...] rok wygasło wskutek zapłaty. Organ wyjaśnił także, w odniesieniu do zobowiązań za [...], że w jego ocenie sporne budynki lokomotywowni, hotelu i budynek gospodarczy winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ww. decyzje Burmistrza P. zostały doręczone ww. pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] (k. [...] i [...] akt administracyjnych). Od decyzji tych nie wniesiono odwołania. Pismem z dnia [...] (nadanym w urzędzie pocztowym [...]), uzupełnionym pismem z [...], działając poprzez ww. doradcę podatkowego, Spółka zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej zwanego także "Kolegium" bądź "Organem") z wnioskiem o stwierdzenie nieważności opisanej decyzji Burmistrza P. z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...], z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, tj.: – art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji), które to naruszenie polegało na braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji oraz poprzedzających ją postanowień, w tym w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...], gdyż Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w tej sprawie (ww. dokumenty doręczono pełnomocnikowi, który zgłosił swój udział jedynie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty); - art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 i pkt 3 u.p.o.l., które to naruszenie polegało na uznaniu ruin budynku (tj. budynku lokomotywowni, hotelu i budynku gospodarczego) za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej; w tym zakresie decyzja została także wydana bez podstaw prawnej. Kolegium decyzją z [...], odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P. z dnia [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...]. W uzasadnieniu decyzji, wydanej na podstawie art. 248 § 3 i art. 247 § 1 O.p., Kolegium wskazało m.in., że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku. Stwierdziło, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Kolegium, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt II FPS 5/13 stwierdziło, że w sytuacji kwestionowania sposobu obliczenia podatku przez podatnika organ winien wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ powinien rozstrzygnąć kwestię przedmiotu i podstawy opodatkowania. Następnie, uwzględniając powyższe organ powinien rozpoznać wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty przez wydanie decyzji na podstawie art. 75 O.p. W podsumowaniu Kolegium stwierdziło, że w postępowaniu prowadzonym w [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie był zobligowany do merytorycznego badania kwestii wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości ciążącego na Spółce za dany rok podatkowy. W tym do stosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Kolegium bezprzedmiotowe były zarzuty naruszenia ww. przepisów, gdyż kwestia występowania względów technicznych w zakresie lokomotywowni, hotelu i budynku gospodarczego i stosowanej wobec nich stawki podatkowej, nie podlegało rozważaniom w przedmiotowym postępowaniu. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Kolegium, domagając się jej uchylenia w całości i rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, z uwagi na naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P., podczas gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 2 O.p., które to naruszenie polegało na braku skutecznego doręczenia [...] decyzji określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za lata [...], na podstawie których Burmistrz wydał zaskarżoną decyzję oraz poprzedzających je postanowień, w tym w szczególności postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata [...], gdyż Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w tej sprawie oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. polegające na uznaniu ruin budynku za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie decyzja Burmistrza został także wydana bez podstawy prawnej; 2) art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego, dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowych wniosków; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego. Kolegium, decyzją z dnia [...], utrzymało w mocy decyzję tego Organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...], nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki. Kolegium za bezzasadny uznało zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 O.p., wskazując, że z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, o jakim mowa w tym przepisie, mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ np. nie powołał jej, powołał błędnie. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Kolegium stwierdziło, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ wyjaśnił, jak należy rozumieć "rażące naruszenie prawa" oraz wskazał, że przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 137 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym w [...], organ wyjaśnił, że jeżeli podatnik występując o stwierdzenie nadpłaty działa poprzez swojego pełnomocnika, który składa przy tym ogólne pełnomocnictwo, to może się spodziewać skierowania do tego pełnomocnika pism, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego, zaś aktywne działanie tego pełnomocnika w toku całego postępowaniu wymiarowego wskazuje na akceptację przez podatnika uznania, że jego pełnomocnik jest umocowany do występowania w postępowaniu wymiarowym z racji ogólnego pełnomocnictwa, pomimo tego, że nie zostało ono złożone do akt postępowania wymiarowego. Kolegium, odwołując się do orzeczeń sądów, wskazało przy tym, że nawet gdyby uznać zarzut Spółki w ww. zakresie za słuszny, to w realiach rozpoznawanej sprawy doręczanie pism w postępowaniu wymiarowym nie Spółce, a pełnomocnikowi - nie rzutowało negatywnie na prawa procesowe Spółki, i nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, mogącego stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego I instancji. Kolegium za bezzasadny uznało także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 191 O.p. Wyjaśniło, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej nie jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która już została rozstrzygnięta kontrolowaną decyzją. Kolegium za niezasadny uznało również zarzut naruszenia przepisów u.p.o.l. Kolegium wskazało dalej, że decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty nie jest decyzją wymiarową. Rozstrzygnięcie w kwestii nadpłaty podejmowane jest wówczas w oparciu o rozstrzygnięcie zawarte w decyzji określającej podatek od nieruchomości z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Jeżeli są to tożsame kwoty, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, wówczas organ podatkowy odmawia stwierdzenia nadpłaty. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...], domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Kolegium oraz decyzji Burmistrza P. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P., podczas gdy decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem: a) art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 2 O.p., polegającym na braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji Burmistrza oraz poprzedzających ją postanowień, w tym w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...], gdyż Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w tej sprawie; b) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., polegającym na uznaniu ruin budynku za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie decyzja Burmistrza została także wydana w istocie bez podstawy prawnej. 2) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego, dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowych wniosków; b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu, odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów oraz swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a p.p.s.a. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przypomnieć wypada, że stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, a nawet ścieśniająco, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z [...], II SA 581/83, Prob. Praw. 1984/10/28; wyrok NSA z [...], IV SA 1380/97, Lex nr 47894; wyrok SN z [...], III RN 62/00, OSNAPiUS 2001/4/100). Skarżąca konsekwentnie wskazywała art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] W myśl art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W niniejszej sprawie strona skarżąca powoływała się na przesłanki, wskazane w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., wywodząc, że kwestionowana decyzja Burmistrza P. z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...] została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Z uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie Skarżącej, Burmistrz P. rażąco naruszając prawo przyjął jako podstawę wydania decyzji w sprawie (tj. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty) swoje ustalenia zawarte w decyzjach określających Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata [...], poprzedzonych wadliwymi postępowaniami podatkowymi. W ocenie Sądu taki zarzut takie jest nieuzasadniony. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Kolegium oraz poprzedzająca ją decyzja Kolegium odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza P. z [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...]. Jak podkreślił Naczelny sad Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia [...] sygn. II FPS 5/13 (dostępna w bazie orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl): "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego". Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że prawidłowe jest stanowisko Kolegium, które wskazało, że w sytuacji kwestionowania sposobu obliczenia podatku przez Spółkę w związku z jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, m.in. za lata [...], organ był uprawniony wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata [...] na podstawie art. 21 § 3 O.p. Prawidłowo stwierdziło Kolegium, że w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne lata organ powinien rozstrzygnąć kwestię przedmiotu i podstawy opodatkowania. Następnie, uwzględniając powyższe organ powinien rozpoznać wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty przez wydanie decyzji na podstawie art. 75 O.p., co jak wynika z akt sprawy Burmistrz P. uczynił. Wskazać dalej należy, że z urzędu wiadome jest, że kontroli Sądu poddane zostały decyzje Kolegium w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P. z dnia [...] określających Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata [...], [...], [...], [...]. Wyrokami z dnia [...] sygn. akt I SA/Sz 186/17 i I SA/Sz 187/17 Sąd oddalił skargi dotyczące roku [...] i [...]. Skargi Spółki na opisane wyżej decyzji w przedmiocie zobowiązania za [...] i [...] rok zostały zarejestrowane pod sygn. akt, odpowiednio: I SA/Sz 188/17 i I SA/Sz 189/17. Termin rozprawy został wyznaczony na [...]. Odnosząc się do zarzutów skargi w sprawie Sąd wyjaśnia, w odniesieniu do pierwszej przesłanki (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), że wydanie decyzji bez podstawy prawnej dotyczy sytuacji, w której organ administracji publicznej rozstrzyga w sposób władczy i konkretny o prawach albo obowiązkach strony postępowania, mimo braku przepisu prawa materialnego, który wyposażałby go w kompetencję do podjęcia takiego orzeczenia. O wydaniu danego aktu bez podstawy prawnej można mówić m.in. wówczas, gdy został on wydany mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia [...], sygn. akt I SA/Op 429/13, Lex Omega nr 1392772). Z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 2 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...], sygn. akt I FSK 256/12, Lex Omega nr 1372080). Zaznaczyć należy, że kwestionowana decyzja odmawiała stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...] i nie można stwierdzić, mając na uwadze powyższe, że organ wydał ją bez podstawy prawnej. Wyjaśniając z kolei znaczenie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa" należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie przeważa pogląd o jego formalnym rozumieniu. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Wnioskodawca powinien wykazać w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (zob. wyrok NSA z [...], II FSK 636/07, Lex nr 490133). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Sąd podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia [...], II FSK 27/05, wyrok z dnia [...], sygn. akt II FSK 1051/10). Przyjmuje się też, że art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który nie powinien być traktowany, jako rodzaj "worka" do którego wrzuca się wszystko, co budzi wątpliwości i nie można go uznawać jako kauczukowy (por. wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt II FSK 1051/10, jak też B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. [...]). Zarzuty, z którymi Skarżąca wiązała rażące naruszenie prawa, dotyczyły przepisów art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 145 §1 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Dotyczyły one w pierwszym przypadku skutecznego doręczenia Spółce decyzji Burmistrza oraz poprzedzających ją postanowień, w tym w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, gdyż Spółka twierdziła, że nie ustanowiła pełnomocnika w tej sprawie. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w [...]) pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Z kolei, stosownie do art. 145 §1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że trafnie stwierdziło Kolegium w sprawie, iż skoro pełnomocnik złożył pełnomocnictwo wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...], był aktywny w toku całego postępowania wymiarowego, wypowiadał się w sprawie, składał pisma, dokumenty, to doręczenie pełnomocnikowi Spółki pism, w tym postanowień i decyzji, nie mogło być ocenione jako rażące naruszenie prawa, skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...]. Z kolei zarzut rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. Spółka uzasadniała uznaniem przez organ podatkowy ruin budynku (lokomotywownia, hotel, budynek gospodarczy) za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarzut ten jest w ocenie Sądu nieuzasadniony. Przedmiotem oceny Burmistrza P. nie było opodatkowanie przedmiotowych nieruchomości Spółki podatkiem od nieruchomości w latach [...], lecz stwierdzenie, czy powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku od nieruchomości za lata [...], z kolei Kolegium poddało ocenie, czy zasadnie Burmistrz P. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...]. Uwzględniając przedstawiony wyżej stan faktyczny i prawny sprawy, należy stwierdzić, wbrew zarzutom skargi, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że ostateczna decyzja Burmistrza P. z [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...] dotknięta jest wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stwierdzić należy, że wydanie przez Burmistrza P. w dniu [...] decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...] z uwzględnieniem rozstrzygnięć tego organu z tej samej daty ([...]) określających Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za poszczególne lata ([...]), nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. Dokonanie przez Burmistrza P. odmiennej od oczekiwań Skarżącej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalenie innego stanu faktycznego od prezentowanego obecnie przez Skarżącą, nie daje zdaniem Sądu podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] (zob. wyrok NSA z [...], II FSK 1345/11 oraz powołane w tym wyroku orzeczenia; CBOSA). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zaś prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Należy jeszcze raz podkreślić, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (zob. wyrok WSA w Gdańsku z [...].; CBOSA oraz Lex nr 1419564). Z tych też względów zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie mógł być uwzględniony. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez Kolegium art. 191 w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 122 i 187 § 1 O.p. ani zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie narusza ww. przepisów. Kolegium prowadząc postępowanie w sprawie podjęło wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy rozpatrzył cały materiał dowodowy, ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, co znalazło swoje odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Reasumując, zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza P. została wydana z naruszeniem prawa w stopniu wskazującym na konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.