I SA/Sz 186/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi L. i E. M. – P."C." spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2007 r. wraz z odsetkami od wpłat dziennych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania P. U. - H. "C." s. c. L. i E. M. z siedzibą w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 8 maja 2012 r. nr [...] określającą wskazanej firmie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w kwocie [...] zł. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym: W okresie od 2 listopada 2011 r. do 17 listopada 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie P. U. – H. "C." s. c. L. i E. M. z siedzibą w S. (dalej zwane "Spółką") w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym za okres od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., w trakcie której ustalono, że wymieniony podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego w celu dalszej odsprzedaży, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa. Sprzedaż dokonywana była na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości, polegające na tym, że dwie transakcje sprzedaży udokumentowane fakturą VAT nr [...] , z dnia 20 października 2007 r. ([...] litrów) i fakturą VAT nr [...] z dnia 31 października 2007 r. ([...] litrów), dokonane zostały dla podmiotów fikcyjnych i w związku z tym uznano, że podatnik nie spełnił wymogów określonych przepisem § 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r."), bowiem dysponował oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane, co jest równoznaczne z ich brakiem. W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem decyzji z dnia 8 maja 2012 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2007 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że firma C., przyjęła oświadczenia, które - jak ustalono w wyniku czynności dokonanych przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie odbiorców paliwa oraz na podstawie informacji uzyskanych od właściwego urzędu skarbowego i z urzędu miasta – zawierały dane podmiotów nieistniejących. W ocenie organu, skoro Spółka w kontrolowanym okresie w dwóch przypadkach udokumentowała sprzedaż oleju w łącznej ilości [...] litrów oświadczeniami zawierającymi fikcyjne dane nabywców, uniemożliwiającymi ich identyfikację to dyskwalifikuje to wynikające z oświadczeń domniemanie użycia tego oleju opałowego na cel opałowy. Przyjęcie oświadczeń zawierających fikcyjne dane jest równoznaczne z ich brakiem, a więc stanowi niespełnienie warunku uprawniającego do stosowania obniżonej stawki akcyzy, co oznacza - stosownie do treści art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej zwana "u.p.a.") – że w miesiącu październiku 2007r. (w dniu 20 października 2007 r. i 31 października 2007 r.), powstał obowiązek podatkowy, a Spółka, stała się podatnikiem akcyzy (art. 11 ust. 1 u.p.a.), zobowiązanym na podstawie przepisów art. 18 ust. 1 u.p.a. do złożenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. deklaracji dla podatku akcyzowego za ww. miesiąc oraz obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek Izby Celnej w S.. Od powyższej decyzji firma C. pismem z dnia 21 maja 2012 roku złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W odwołaniu zarzucono Naczelnikowi Urzędu Celnego w K., iż zaskarżona decyzja oparta jest na błędnych ustaleniach faktycznych. W opinii podatnika brak jest podstaw do określenia stronie podatku akcyzowego, bowiem dochowała ona należytej staranności przy pobraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, natomiast nie może ponosić odpowiedzialności za podanie przez kupującego w oświadczeniu nieprawdziwych danych. Strona wnioskowała o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka M. R. na okoliczność czynności wykonanych przy sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 20 października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w S., po ponownym rozpoznaniu sprawy, w decyzji z dnia 14 grudnia 2012 r. podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe powinien dochować koniecznych warunków, których spełnienie uprawnia do sprzedaży po obniżonej stawce akcyzy, w postaci odebrania stosownego, tj. zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, oświadczenia, a jego brak lub wadliwość w chwili dokonania czynności oznacza, że sprzedany olej opałowy nie został przeznaczony na cele opałowe, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. Oceniając materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że firma C. w zakresie sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe na rzecz przedsiębiorców, dokonanej w październiku 2007 r. w dwóch przypadkach nie wypełniła obowiązków w zakresie odebrania prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Przedmiotowe dwa oświadczenia dołączone do faktur z dnia 20 października 2007 r. i 31 października 2007 r. (nr[...] , nr[...] ) wyłączały zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, gdyż dotyczyły nabywców, którzy, stosownie do ustaleń faktycznych, nie prowadzili działalności gospodarczej pod wskazanymi w oświadczeniu adresami oraz nie figurują w bazie podatników właściwych urzędów skarbowych. Zdaniem organu odwoławczego, oświadczenia zawierające dane pochodzące od osób nieistniejących uniemożliwiają identyfikację nabywcy i weryfikację ilości oraz sposobu zużycia zakupionego oleju opałowego, a sytuacja ta wynikła z niedochowania przez podatnika należytej staranności w uzyskaniu oświadczeń. Brak jest zatem podstaw aby wyrób w ilościach [...] litrów uznać za wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, a sprzedaż uprawniającą do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się w decyzji do zarzutów odwołania, uznał za niezasadne twierdzenia podatnika co do braku podstaw przerzucania na podatnika odpowiedzialności za rzetelność oświadczeń od nabywców. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał na obciążające podatnika ryzyko związane z prawidłowym doborem kontrahentów oraz powinność dołożenia wszelkich starań w celu sprawdzenia danych osobowych nabywców, a także możliwość odmowy zawarcia transakcji w przypadkach wątpliwych. W konsekwencji, Dyrektor Izby Celnej, podzielając ustalenia faktyczne sprawy, uznał, że zakwestionowana sprzedaż spowodowała powstanie obowiązku podatkowego oraz obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od ilości [...] litrów oleju według stawki [...] w kwocie [....] zł wraz z odsetkami w kwocie [....] zł, odpowiadającego podatkowi określonemu przez organ I instancji, co skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji. P. U. – H. "C." s. c. L. i E. M. złożyło skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 14 grudnia 2012 r., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż uprzednia decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K., jak też zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w S., w sposób błędny skierowane zostały do spółki cywilnej P. U. – H. "C." s. c. L. i E. M., która nie może być uznana za podatnika podatku akcyzowego. Na potwierdzenie powyższego przywołano brzmienie art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości oprawnej. W ocenie skarżącej, spółka cywilna nie należy do żadnej z tych kategorii podmiotów. Ponadto w opinii skarżącej brak jest podstaw do określenia Spółce podatku akcyzowego, bowiem dochowała ona należytej staranności przy pobraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, natomiast nie może ona ponosić odpowiedzialności za podanie przez kupującego w oświadczeniu nieprawdziwych danych (fikcyjnych danych nabywcy). Skarżąca wskazała również, że bezpodstawne i krzywdzące jest obciążenie jej odpowiedzialnością za kontrahentów, skoro w czasie składania oświadczeń podjęto wszelkie czynności mające na celu sprawdzenie danych, a przedstawione do wglądu dokumenty nie budziły żadnych podejrzeń dających podstawę do podważenia ich autentyczności. Zdaniem skarżącej, organy nie doprowadziły do wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, związanych ze złożeniem i przyjęciem zakwestionowanych oświadczeń, nie dopuszczając dowodu z zeznań świadków – pracowników Spółki. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej zwanej: "P.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że wobec strony skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą osobom prawnym w miesiącu październiku 2007 r. oleju opałowego na cele inne niż grzewcze wobec wadliwości posiadanych przez nią oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy ([...] litrów) w związku z tym, że, jak stwierdzono, w przypadku dwóch transakcji udokumentowanych fakturami VAT o nr [...] i nr [....] sprzedawca do wymienionych faktur dołączył oświadczenia dotyczące osób prawnych nabywających olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, które w wyniku weryfikacji okazały się podmiotami nieistniejącymi – tj. niefigurującymi w ewidencjach podatkowych i pod wskazanymi adresami. W konsekwencji uznano, że brak oświadczeń, wynikający z zaniedbania podatnika, stanowi użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i oznacza brak możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Skarżąca zarzuca dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz wadliwą ocenę, że ponosi odpowiedzialność za nierzetelne oświadczenia nabywców. Przystępując do rozpoznania sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. był on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w tym rozporządzeniu. Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; - adres zamieszkania nabywcy; - określenie ilości nabywanego oleju opałowego; - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Natomiast zgodnie z art. 65 ust. 1 a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe –[...] gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe –[....] kilogramów gotowego wyrobu. Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej sprawy ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym i uniknięcia zastosowania stawki podwyższonej, o której mowa w ww. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. ([....] l.). Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust.1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie rzetelności danych na oświadczeniu obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07). W rozpoznawanej sprawie, określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki sankcyjnej z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wynikało z faktu, że skarżąca prowadząca sprzedaż oleju opałowego, w stosunku do części sprzedanego osobom prawnym w październiku 2007 r. wyrobu w ilości [...] litrów nie posiadała autentycznych oświadczeń, jakie powinna była uzyskać od nabywców olejów opałowych, stwierdzających, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W świetle powyższego za usprawiedliwiające stronę skarżącą, pozwalające na zastosowanie przez nią preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie może być uznane twierdzenie, że brak jest podstaw aby nakładać na sprzedawcę obowiązek badania prawdziwości składanych oświadczeń w zakresie umożliwiającym identyfikację nabywców olejów. Jest bowiem oczywistym, że skoro od złożenia oświadczenia zawierającego dane nabywcy uzależniona była sprzedaż oleju przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, to rzeczą skarżącej jako sprzedawcy było samodzielne przeprowadzenie weryfikacji oświadczeń nabywców w zakresie wierzytelności zawartych w nich danych właśnie przez żądanie ich udostępnienia. Zgodzić się należy ponadto ze stanowiskiem organu odwoławczego, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego między innymi z konieczności dochowywania należytej staranności. W niniejszej sprawie zachowanie takiej staranności polegało na uzyskaniu prawdziwych informacji od drugiej strony podczas sprzedaży jej wyrobu – oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ponownie podkreślenia wymaga fakt, że sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe bez spełnienia wcześniej wskazanych wymogów, podlega opodatkowaniu stawką sankcyjną, znacznie wyższą od zastosowanej w przypadku zastosowania się do wymienionych przepisów. Zatem obie strony takich transakcji powinny być zainteresowane prawidłowym stosowaniem się do przepisów dotyczących podatku akcyzowego, albowiem strona sprzedająca olej opałowy korzysta wówczas z możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a nabywca wyrobu płaci za niego niższą cenę. Zamieszczenie prawidłowych danych w oświadczeniu, dotyczących osoby, firmy, miejsca zamieszkania, adresu siedziby nabywcy (zgodnych z dokumentami tożsamości czy rejestrowymi), jest zdaniem Sądu, koniecznym warunkiem uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki, albowiem przy tak wpisanych danych, organ ma możliwość ustalenia prawdziwości innych danych zamieszczonych przez nabywcę w oświadczeniu. W rozpoznawanej sprawie nie ulega zatem wątpliwości, że niemożność zweryfikowania w chwili odbioru oświadczeń nabywców obciążyła skarżącą. Wynika to bowiem z przyjętej i zaakceptowanej w orzecznictwie konstrukcji przepisów dotyczących stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, mającej zapewnić prawidłową kontrolę obrotu paliwami opałowymi. Z tego też względu należało się zgodzić z organem odwoławczym, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obaliło wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei spowodowało zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. W tej sytuacji, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji przedsiębiorca w razie jakichkolwiek wątpliwości powinien – jak wyżej wskazano - odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego i jednocześnie odmówić jego sprzedaży przy zastosowaniu preferencji podatkowych, które złożenia takiego oświadczenia wymagały. Sąd zauważa także, że przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą doprowadziłoby do stworzenia pola do nadużyć podatkowych. Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem, skarżąca nie może odpowiadać za rzetelność przyjmowanych oświadczeń, bowiem wystarczające jest, aby zawierały one dane wymagane rozporządzeniem. Nieistotne jest natomiast to, że dane te są niezgodne z rzeczywistością, gdyż okoliczność ta w mniemaniu strony obciąża nabywcę, a nie sprzedawcę preferencyjnie opodatkowanego oleju opałowego. Przyjęcie wadliwego, ale formalnie kompletnego oświadczenia przez sprzedawcę, np. od osoby podającej nieprawdziwe dane, w sytuacji nieskorzystania z prawa do weryfikacji podawanych danych, powodowałoby utratę przez omawiane przepisy związanej z nimi funkcji kontrolnej obrotu olejem opałowym (z powodzeniem wykorzystywanym jako olej napędowy). W skrajnych przypadkach pogląd prezentowany przez skarżącą generowałby sytuacje, w których nieprawdziwe dane podane do oświadczenia, wyłączałyby możliwość ustalenia osoby nabywcy i skontrolowania przeznaczenia oleju opałowego, przy równoczesnym wyłączeniu odpowiedzialności sprzedawcy. W skrócie można powiedzieć, że skarżąca prezentuje pogląd, że jakiekolwiek dane wpisane w oświadczeniu (w tym nierzetelne), wyłączają jej odpowiedzialność, a organ podatkowy w przypadku ujawnienia w toku postępowania fikcyjnych danych powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające okoliczności związane ze sprzedażą oraz uwzględnić wnioski dowodowe strony. Argumentacja taka, z oczywistych względów, nie może zostać uznana za prawidłową. Sąd, jako organ wymiaru sprawiedliwości, nie może na te okoliczności nie zwrócić uwagi. Mają one bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia – jak wskazano- również funkcjonalnej wykładni omawianych przepisów podatkowych. Przedstawione regulacje prawne oraz rozważania prowadzą do konstatacji, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym zgodnie z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej materiale dowodowym i nie budzą żadnych wątpliwości Sądu. W postępowaniu wykazano nieprawidłowości polegające na przedstawieniu oświadczeń o przeznaczeniu, w których zawarte dane okazały się nierzetelne, co zostało prawidłowo ocenione jako brak przedmiotowych oświadczeń. Nie budzi wątpliwości bowiem Sądu, że organ podatkowy potwierdził jednoznacznie czynnościami sprawdzającymi, przeprowadzonymi pod wskazanymi w oświadczeniu adresami siedziby nabywców oraz na podstawie informacji uzyskanych od organów prowadzących właściwe ewidencje (urzędy skarbowe i urzędy gmin), iż podmioty wymienione pod tymi adresami nie istnieją. W tej sytuacji nie sposób zarzucić organom podatkowym jakichkolwiek braków w tych ustaleniach, co czyni bezpodstawnym zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników skarżącej, którzy jej zdaniem dochowali należytej staranności i dokonywali sprawdzania danych nabywców na podstawie okazywanych dokumentów (decyzje o nr NIP , odpisy z KRS), a zatem dysponują wiedzą na temat okoliczności związanych ze złożonymi oświadczeniami. Z treści art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Za taką okoliczność nie może zostać uznane dowodzenie dochowania należytej staranności przez pracowników skarżącej, skoro w sprawie przedmiotem sporu nie jest wykazanie zakresu ich odpowiedzialności, ale jedynie fakt, iż sprzedawca w momencie sprzedaży uzyskał oświadczenia zawierające dane nabywców, które nie są prawdziwe, co w konsekwencji stanowiło podstawę do pozbawienia skarżącej stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut naruszenia przepisów prawa formalnego powodującego konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na nieprawidłowość w oznaczeniu strony, adresata decyzji. Skarżąca wywiodła bowiem, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 734/10, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z treścią art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). O tym więc, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzą "ustawy podatkowe", czyli w tym przypadku przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca określił, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Jakkolwiek należy zgodzić się z poglądem, iż spółka cywilna na gruncie obowiązującego prawa cywilnego nie jest jednostką organizacyjną a jedynie stosunkiem zobowiązaniowym (art. 860 K.c.) to w ocenie Sądu, ustawa o podatku akcyzowym posiadanie statusu podatnika akcyzy nie uzależnia od formy prawnej, w jakiej dany podmiot wykonuje czynności opodatkowane akcyzą. W efekcie, za podatników podatku akcyzowego będą uznawane nie tylko osoby fizyczne i osoby prawne, oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które będą dokonywały czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, ale podatnikami akcyzy będą również spółki cywilne oraz małżeństwa, dokonujące takich czynności. Tym samym to Spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Oznacza to, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie wspólnicy takiej spółki. Wspólnicy spółki cywilnej nie posiadają zdolności procesowej i zdolności do występowania jako strona w takim postępowaniu. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd, P. U. – H. "C." S. c. dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych, zatem nie może budzić wątpliwości, że w sprawie niniejszej jest podatnikiem podatku akcyzowego. Stąd też organy prawidłowo uznały, że skarżąca firma C. jest podatnikiem podatku akcyzowego, skoro uzyskanie statusu podatnika tego podatku uzależnione jest – jak wyżej wskazano – od dokonywania czynności opodatkowanych i od faktu zaistnienia obowiązku podatkowego; ten natomiast powstaje z mocy samego prawa. Dokonanemu przez organ administracji rozstrzygnięciu nie można, zatem postawić zarzutu działania niezgodnego z prawem. Reasumując stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121,art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono przyczyny podjętych rozstrzygnięć. Dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i rozpatrzony w sposób zgodny z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd stwierdził, iż zarówno zaprezentowana przez organ interpretacja przepisów ustawy i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jak i dokonana ocena stanu faktycznego sprawy w świetle tych przepisów jest prawidłowa nie budzi żadnych wątpliwości, iż istniały przesłanki do wydania decyzji określające skarżącej podatek akcyzowy za październik 2007 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych wpłat dziennych w wysokości [...] zł. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.