I SA/Sz 187/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi L. i E. M. – P."C." spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2007 r. wraz z odsetkami od wpłat dziennych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania P. U. – H. "C." s. c. L. i E. M. z siedzibą w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 8 maja 2012 roku nr [...] określającą ww. firmie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w kwocie [...] zł. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy: W okresie od 2 listopada 2011 r. do 17 listopada 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie P. U. – H. "C." s. c. L. i E. M. z siedzibą w S. (dalej zwane "Spółką") w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym za okres od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., w trakcie której ustalono, iż ww. podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego w celu dalszej odsprzedaży, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa. Sprzedaż dokonywana była na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W trakcie kontroli stwierdzono, że w przypadku dwóch transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturą VAT nr[....] , z dnia 16 listopada 2007 r. ([...] litrów) i fakturą VAT nr [...] z dnia 23 listopada 2007 r. ([...] litrów), złożone przez nabywców oleju opałowego, oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe były nieprawidłowe i w związku z tym uznano, że podatnik nie spełnił wymogów określonych przepisem § 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., nr 87, poz. 825 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r."). Jedno z tych oświadczeń zostało bowiem złożone przez inny niż nabywca podmiot, a drugie – złożone w dniu 27 listopada 2007 r., nie zostało uzyskane w chwili sprzedaży, co - zdaniem organu podatkowego - jest równoznaczne z brakiem wymaganych oświadczeń. W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem decyzji z dnia 8 maja 2012 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że firma C., w momencie sprzedaży w dwóch przypadkach nie dysponowała prawidłowymi oświadczeniami, a niezłożenie oświadczenia w dacie transakcji sprzedaży lub złożenie oświadczenia w dacie innej niż data transakcji pozbawia podatnika prawa do zastosowania ulgi podatkowej w podatku akcyzowym, bez możliwości zastąpienia tych oświadczeń w postępowaniu innym dowodem. W ocenie organu, skoro Spółka w kontrolowanym okresie w dwóch przypadkach nie udokumentowała sprzedaży oleju w łącznej ilości [....] litrów oświadczeniami zawierającymi prawidłowe dane nabywców, uniemożliwiającymi ich identyfikację, to dyskwalifikuje to wynikające z oświadczeń domniemanie użycia tego oleju opałowego na cel opałowy. W konsekwencji - stosownie do treści art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej zwana "u.p.a.") – że w miesiącu listopadzie 2007r. ( w dniu 16 listopada 2007 r. i 23 listopada 2007 r.), powstał obowiązek podatkowy, a Spółka, stała się podatnikiem akcyzy (art. 11 ust. 1 u.p.a.), zobowiązanym na podstawie przepisów art. 18 ust. 1 u.p.a. do złożenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. deklaracji dla podatku akcyzowego za ww. miesiąc oraz obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek Izby Celnej w S. Od powyższej decyzji firma C. pismem z dnia 21 maja 2012 roku złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W odwołaniu zarzucono Naczelnikowi Urzędu Celnego w K., iż zaskarżona decyzja oparta jest na błędnych ustaleniach faktycznych. W opinii podatnika brak jest podstaw do określenia stronie podatku akcyzowego, bowiem brak stosownych oświadczeń nabywców oleju opałowego w chwili sprzedaży przedmiotowego oleju, został uzupełniony przez podatnika w późniejszym okresie. Ponadto zdaniem podatnika wskazane faktury sprzedaży zawierały wszystkie wymagane prawem elementy w tym również zapis, że "olej opałowy EKOTERM przeznaczony jest tylko i wyłącznie do celów grzewczych", uprawniające do skorzystania z preferencji podatkowej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. dopuszcza złożenie oświadczenia na samej fakturze zakupu. W ocenie strony, organ podatkowy miał pełne dane nabywców umożliwiające ich identyfikację i kontrolę zużycia wyrobu. Dyrektor Izby Celnej w S. po ponownym rozpoznaniu sprawy, w decyzji z dnia 14 grudnia 2012 r. podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe powinien dochować koniecznych warunków, których spełnienie uprawnia do sprzedaży po obniżonej stawce akcyzy, w postaci odebrania stosownego, tj. zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, oświadczenia, a jego brak lub wadliwość w chwili dokonania czynności oznacza, że sprzedany olej opałowy nie został przeznaczony na cele opałowe, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. Oceniając materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że firma C. w zakresie sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe na rzecz przedsiębiorców, dokonanej w listopadzie 2007 r. w dwóch przypadkach nie wypełniła obowiązków w zakresie odebrania w momencie sprzedaży prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Przy sprzedaży udokumentowanej fakturami nr [...] i nr [...] ustalono, że w pierwszym przypadku towarzyszące mu oświadczenie złożone zostało przez inny podmiot gospodarczy, a w drugim przypadku oświadczenie nabywcy złożono w późniejszym terminie, co wyłączało zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem organu odwoławczego, niezłożenie oświadczeń w chwili dokonania czynności, zawierających dane nabywców, wynikłe z zaniedbania podatnika, uniemożliwiły ich identyfikację i weryfikację ilości oraz sposobu zużycia zakupionego oleju opałowego. Brak jest zatem podstaw aby wyrób w ilościach [...] litrów uznać za wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, a sprzedaż uprawniającą do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się w decyzji do zarzutów odwołania, uznał je za niezasadne. Powołał w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał także na szczególną moc dowodową przypisywaną prawidłowo uzyskanym, w chwili nabycia oleju opałowego, oświadczeniom nabywców, które stanowiąc dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie mogą być uzupełniane w późniejszym terminie poprzez przeprowadzenie innych dowodów, w tym z przesłuchania świadków. W konsekwencji, organ odwoławczy, podzielając ustalenia faktyczne sprawy, uznał, że zakwestionowana sprzedaż spowodowała powstanie obowiązku podatkowego oraz obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od ilości [...] litrów oleju według stawki [...] l. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, odpowiadającego podatkowi określonemu przez organ I instancji, co skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji. P. U. – H. "C." s. c. L. i E. M. złożyło skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 14 grudnia 2012 r., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż uprzednia decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K., jak też zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w S., w sposób błędny skierowane zostały do spółki cywilnej P. U. – H. "C." s. c. L. i E. M., która nie może być uznana za podatnika podatku akcyzowego. Na potwierdzenie powyższego przywołano brzmienie art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości oprawnej. W ocenie skarżącej, spółka cywilna nie należy do żadnej z tych kategorii podmiotów. Ponadto w opinii skarżącej brak jest podstaw do określenia Spółce podatku akcyzowego, bowiem w toku postępowania kontrolnego uzupełnione zostały oświadczenia nabywców oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, w których stwierdzone zostały uprzednio braki. Skarżąca zarzuciła także, że organ podatkowy, będąc zobowiązany do wyjaśnienia wszelkich okoliczności, mających wpływ na wydanie decyzji, nie podjął czynności w zakresie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków (pracowników Spółki skarżących) dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych ze złożeniem i przyjęciem oświadczeń od nabywców oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r. , poz. 270, ze zm., dalej zwanej: :"P.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż wobec strony skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą w miesiącu listopadzie 2007 r. oleju opałowego na cele inne niż grzewcze wobec wadliwości posiadanych przez nią oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy ([..] litrów) w związku z tym, że, jak stwierdzono, w przypadku dwóch transakcji udokumentowanych fakturami VAT o nr [...] i nr [...] sprzedawca do ww. faktur dołączył oświadczenia dotyczące osób prawnych nabywających olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, które w wyniku weryfikacji okazały się nieprawidłowe, a wadliwość polegała na tym, że uzyskano oświadczenie złożone przez inny podmiot, a w drugim przypadku oświadczenie złożono w terminie późniejszym niż dzień sprzedaży. W konsekwencji uznano, że brak oświadczeń, wynikający z zaniedbania podatnika, stanowi użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i oznacza brak możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Skarżąca zarzuca dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz wadliwą ocenę, że stwierdzone wady oświadczeń nie mogły zostać uzupełnione w toku postępowania. Przystępując do rozpoznania sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. był on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w tym rozporządzeniu. Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; - adres zamieszkania nabywcy; - określenie ilości nabywanego oleju opałowego; - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ponadto, stosownie do ust. 4 paragrafu 4, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Zestawienie takie powinno zawierać (ust. 5): - nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; - wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; - datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Podkreślenia wymaga, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy ([...] litrów) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w przytoczonych wyżej przepisach rozporządzenia. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Podkreślenia wymaga, iż uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. Podobnie należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Wprawdzie, w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, iż jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.05.2011 r., I GSK 244/10), jednakże w orzecznictwie dominującym jest zapatrywanie, iż przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.06.2011 r. - sygn. akt I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 5.07.2011 r. - I GSK 416/10 i 579/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10). Podzielając to ostatnie zapatrywanie koniecznym jest zauważyć, iż chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. Niezależnie od wskazywanej w zaskarżonej decyzji konieczności wynikającej z przepisów prawa podatkowego, dla ustalenia przez kogo i w jakim celu olej opałowy został zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, iż w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi we własnym interesie spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca (vide: wyrok NSA z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07). W sytuacjach takich, sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien we własnym także interesie dokonać sprawdzenia danych zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i mimo tego nabywać olej opałowy po obniżonej cenie do celów innych niż opałowe. Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy do celów innych niż opałowe, dla których takiego obniżenia akcyzy nie przewidziano. Za niewłaściwe zatem, naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać należy nieprawidłowości w działaniu skarżącej, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające w miesiącu listopadzie 2007 r. na pobraniu od nabywcy oświadczenia z datą późniejszą niż data sprzedaży oraz oświadczenia złożonego przez inny niż nabywca podmiot. W kwestii oświadczenia złożonego w dacie późniejszej niż data sprzedaży zauważyć należy, że zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, miesięczne zestawienie oświadczeń przedkładane organowi podatkowemu przez sprzedawcę powinno właśnie zawierać m.in. "wyszczególnienie dat składanych oświadczeń" (pkt 2). Działania takie naruszały wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wskazanego wyżej rozporządzenia, bowiem - jak to już wyżej wskazano - uzyskanie oświadczenia powinno nastąpić najpóźniej w dacie sprzedaży, a więc powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, bez znaczenia prawnego pozostają twierdzenia skarżącej o naprawieniu nieprawidłowości w toku postępowania oraz wykazywanie, iż wyrób był sprzedawany stałym odbiorcom, co umożliwiało organowi kontrolę zużycia zakupionego oleju opałowego. Sprzedawca powinien dysponować prawidłowymi oświadczeniami w chwili dokonywania sprzedaży. Brak w tym momencie prawidłowego oświadczenia nabywcy, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka zastosowania preferencyjnej stawki podatku i zachodzi konieczność zastosowania stawki podatku przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. ([..] l.). Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż, a więc podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są także sprzedawcy oleju opałowego – co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki [....] litrów), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Możliwość zastosowania stawki akcyzy prze-widzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem zachowanie jego samego, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Wobec tego, za zasadne należy uznać prezentowane w orzecznictwie poglądy, iż braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 26.05.2011 r. - I GSK 714/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10). Z tych też powodów, jako nie mające wpływu na ocenę prawa skarżącej do sprzedaży spornego oleju z obniżoną stawką akcyzy uznać należy podnoszone przez nią w toku postępowania podatkowego i w skardze argumenty wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi. Wychodząc poza granice skargi Sąd uznał za konieczne odniesienie się również do argumentacji strony zawartej w odwołaniu, że występujące na zakwestionowanych fakturach dane wyczerpują wymagane rozporządzeniem dane oświadczenia, opisanego w § 4, który dopuszcza złożenie oświadczenia na samej fakturze. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie odniósł się wprost do wskazanych twierdzeń strony, wyjaśniając w obszernym uzasadnieniu, w oparciu o przepisy i orzecznictwo znaczenie prawne prawidłowo złożonych oświadczeń, co zdaniem Sądu nie stanowi w tym przypadku wady decyzji mającej wpływ na wynik sprawy. Ma rację Spółka, że oświadczenia osób prawnych w świetle § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia mogą być złożone na samej fakturze, jednak w rozpoznawanej sprawie analiza faktur nr [...] i nr [...] i danych w nich zawartych prowadzi do oczywistego wniosku, że dane te nie mogły stanowić prawidłowego oświadczenia nabywcy. W ocenie Sądu, występujące tam zapisy "olej opałowy EKOTERM przeznaczony jest tylko i wyłącznie do celów grzewczych" jest ogólnym stwierdzeniem, gdyż nie wyraża woli konkretnego nabywcy przeznaczenia tego wyrobu właśnie na ten cel, a jego forma stempla świadczyć może, że postawione były przez sprzedawcę, zwłaszcza, że występuje na wszystkich fakturach wystawianych przez firmę C. dokumentujących sprzedaż tego właśnie wyrobu. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut naruszenia przepisów prawa formalnego powodującego konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na nieprawidłowość w oznaczeniu strony, adresata decyzji. Skarżąca wywiodła bowiem, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 734/10, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z treścią art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). O tym więc, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzą "ustawy podatkowe", czyli w tym przypadku przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca określił, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Jakkolwiek należy zgodzić się z poglądem, iż spółka cywilna na gruncie obowiązującego prawa cywilnego nie jest jednostką organizacyjną a jedynie stosunkiem zobowiązaniowym (art. 860 K.c.) to w ocenie Sądu, ustawa o podatku akcyzowym posiadanie statusu podatnika akcyzy nie uzależnia od formy prawnej, w jakiej dany podmiot wykonuje czynności opodatkowane akcyzą. W efekcie, za podatników podatku akcyzowego będą uznawane nie tylko osoby fizyczne i osoby prawne, oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które będą dokonywały czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, ale podatnikami akcyzy będą również spółki cywilne oraz małżeństwa, dokonujące takich czynności. Tym samym to Spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Oznacza to, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie wspólnicy takiej spółki. Wspólnicy spółki cywilnej nie posiadają zdolności procesowej i zdolności do występowania jako strona w takim postępowaniu. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd, P. U. – H. "C." Spółka cywilna dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych, zatem nie może budzić wątpliwości, że w sprawie niniejszej jest podatnikiem podatku akcyzowego. Stąd też organy prawidłowo uznały, że skarżąca firma C. jest podatnikiem podatku akcyzowego, skoro uzyskanie statusu podatnika tego podatku uzależnione jest – jak wyżej wskazano – od dokonywania czynności opodatkowanych i od faktu zaistnienia obowiązku podatkowego; ten natomiast powstaje z mocy samego prawa. Dokonanemu przez organ administracji rozstrzygnięciu nie można, zatem postawić zarzutu działania niezgodnego z prawem. Reasumując stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121,art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono przyczyny podjętych rozstrzygnięć. Dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i rozpatrzony w sposób zgodny z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd stwierdził, iż zarówno zaprezentowana przez organ interpretacja przepisów ustawy i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jak i dokonana ocena stanu faktycznego sprawy w świetle tych przepisów jest prawidłowa nie budzi żadnych wątpliwości, iż istniały przesłanki do wydania decyzji określające skarżącej podatek akcyzowy za listopad 2007 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych wpłat dziennych w wysokości [...] zł. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.