I SA/Sz 189/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23.12.2016 r. nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 i art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej "O.p.") oraz art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej zwanej "u.p.o.l."), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję własną z dnia 31.08.2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...] z dnia 28.12.2015 r. nr [...], którą określono P. Spółce Akcyjnej z siedzibą w [...] (dalej zwanej "Spółką" bądź "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. Pismem z 22.12.2014 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego [...], zwróciła się do Burmistrza Gminy [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w łącznej wysokości [...] zł, wskazując na nieprawidłowe opodatkowanie tym podatkiem w latach 2009-2014 trzech budynków usytuowanych na terenie [...], tj. budynku byłej lokomotywowni, budynku hotelu oraz budynku gospodarczego, podczas gdy w tym okresie nie posiadały one cech obiektu budowlanego, a w konsekwencji nie mogły stanowić przedmiotu opodatkowania na gruncie podatku od nieruchomości. Do wniosku pełnomocnik załączył korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. lata, protokoły kontroli stanu technicznego lokomotywowni i hotelu (sporządzone w październiku 2008 r.) oraz uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa z dnia 03.12.2014 r., potwierdzającego udzielenie przez Spółkę, m.in. doradcy podatkowemu [...], pełnomocnictwa "do działania łącznie lub indywidualnie w imieniu i na rzecz P. S.A. przed: 1) organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie postępowań podatkowych, kontroli podatkowych i czynności sprawdzających (...) we wszelkich sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2009-2014". Postanowieniem z dnia 15.01.2015 r. Burmistrz [...] powołał biegłego w celu ustalenia czy przedmiotowe budynki (lokomotywownia, hotel i budynek gospodarczy) spełniają definicję budynków. Po przeprowadzeniu oględzin w dniu 30.01.2015 r., biegły wydał opinię, w której uznał, że obecnie stan techniczny ww. obiektów jest zły, a ponadto w przypadku lokomotywowni i hotelu - zagraża bezpieczeństwu osób postronnych. Zgodnie z opinią biegłego: lokomotywownia posiada ok. 70% ścian (zawaleniu uległa jedna ze ścian) oraz 10% dachu (resztki konstrukcji dachu), dach hotelu był zawalony w ok. 20%, a stropy w obiekcie groziły zawaleniem. Biegły ocenił, że po pożarach lokomotywowni i hotelu budynki te po wykonaniu napraw dachów i bieżącej konserwacji mogły być użytkowane. Natomiast budynek gospodarczy mógł być użytkowany po dokonaniu w nim bieżących prac konserwacyjnych. Następnie, z uwagi na prowadzenie powyższego postępowania, postanowieniem z dnia 19.02.2015 r. znak: [...], Burmistrza [...] wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. Postanowienie to doręczono ww. doradcy podatkowemu w dniu 26.02.2015 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, po analizie m.in. dokumentów przedłożonych na wezwanie organu przez pełnomocnika Spółki, Burmistrz [...] w dniu 28.12.2015 r. wydał decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona ww. pełnomocnikowi Spółki w dniu 30.12.2015 r. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. Pismem z dnia 15.02.2016 r. (nadanym w urzędzie pocztowym 29.02.2016 r.), uzupełnionym pismem z 19.08.2016 r., działając poprzez ww. doradcę podatkowego, Spółka zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej zwanego także "Kolegium" bądź "Organem") z wnioskiem o stwierdzenie nieważności opisanej powyżej decyzji Burmistrza [...], z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, tj.: – art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji), które to naruszenie polegało na braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji oraz poprzedzających ją postanowień, w tym w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., gdyż Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w tej sprawie (ww. dokumenty doręczono pełnomocnikowi, który zgłosił swój udział jedynie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty); – art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 i pkt 3 u.p.o.l., które to naruszenie polegało na uznaniu ruin budynku (tj. budynku lokomotywowni, hotelu i budynku gospodarczego) za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej; w tym zakresie decyzja została także wydana bez podstaw prawnej. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg sprawy oraz argumentację na poparcie swojego stanowiska, wskazując m.in. że sam Burmistrz [...] uznaje, że decyzja z dnia 28.12.2015 r. nie weszła do obrotu prawnego, o czym świadczy jego pismo z dnia 29.06.2016 r., którym wezwał Spółkę do dokonania korekty deklaracji za okres objęty tą decyzją. Kolegium, decyzją z 31.08.2016 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...] z dnia 28.12.2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. W uzasadnieniu decyzji, wydanej na podstawie art. 248 § 3 i art. 247 § 1 O.p., Kolegium wskazało m.in., że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności z powodu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie oraz decyzji pełnomocnikowi zamiast Spółce w sytuacji, gdy pełnomocnik zgłosił swój udział jedynie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium przywołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10.2015 r. o sygn. akt II FSK 2222/13, którym oddalono skargę kasacyjną podatnika, a który dotyczył analogicznego zagadnienia (w sprawie tej pełnomocnictwo zostało udzielone w innym postępowaniu niż postępowanie wymiarowe, w rezultacie czego brak było takiego pełnomocnictwa w postępowaniu wymiarowym, a mimo to doręczano pisma pełnomocnikowi). Odnośnie rozpoznawanej sprawy, Kolegium zauważyło, że pełnomocnik Spółki wystąpił o stwierdzenie nadpłaty i dołączył do podania pełnomocnictwo ogólne - w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. Organ wyjaśnił, że podatnik występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w powinien liczyć się z tym, że w następstwie tego będzie wszczęte i prowadzone postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Gdy zatem Spółka, występując o stwierdzenie nadpłaty, działa poprzez swojego pełnomocnika, który składa przy tym ogólne pełnomocnictwo, może się spodziewać skierowania do tego pełnomocnika podań, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego. Ponadto co istotne, pełnomocnik był aktywny w toku całego postępowaniu wymiarowego, wypowiadał się w sprawie, składał podania do akt sprawy, przekazywał dokumenty. Organ podatkowy nie miał więc powodu, aby sądzić, że pełnomocnik ten nie jest osobą uprawnioną do występowania w imieniu Spółki w postępowaniu wymiarowym. Kolegium nie stwierdziło zatem wystąpienia rażącego naruszenia prawa w postaci doręczania w postępowaniu wymiarowym pism, w tym postanowień i decyzji, przez organ niewłaściwemu podmiotowi. Bez wpływu na powyższe pozostał, zdaniem Kolegium, argument podniesiony przez Spółkę w piśmie z dnia 19.08.2016 r. o tym, że organ podatkowy poprzez swoje ostatnie działania daje wyraz temu, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowość doręczenia decyzji określającej jest bowiem oceniana w dacie dokonania doręczenia i nie według subiektywnego przekonania podatnika, co sądzi o tym organ podatkowy. Stwierdzono ponadto, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki, że budynek lokomotywowni, hotelu oraz budynek gospodarczy jako obiekty nieposiadające dachu, nie stanowiły budynku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Podczas oględzin biegły ustalił, że budynki lokomotywowni i hotelu posiadają część pokrycia dachowego (co potwierdza również Spółka w pkt. 1.7 wniosku), zaś pokrycie dachowe budynku gospodarczego jest uszkodzone. Organ podatkowy uznał, że przedmiotowe obiekty w latach 2010-2014 spełniały definicję budynków określoną w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zatem winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W podsumowaniu Kolegium stwierdziło, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy w 2015 r., dotyczące stanu technicznego budynków w 2014 r. i przedstawione w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, nie stoją w rażącej sprzeczności z przepisami art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż są wynikiem oceny dowodów przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym i wykładni przepisów. Spółka, odwołując się od powyższej decyzji Kolegium, domagała się jej uchylenia w całości i rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty z uwagi na naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...], podczas gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 2 O.p., polegającym na braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji Burmistrza oraz poprzedzających ją postanowień, w tym w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., gdyż Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w tej sprawie; 2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. polegające na uznaniu ruin budynku za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie decyzja Burmistrza została także wydana w istocie bez podstawy prawnej, 3) art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego, dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowych wniosków; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego. Kolegium, decyzją z dnia 23.12.2016 r., utrzymało w mocy decyzję tego Organu z dnia 31.08.2016 r., nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki. Kolegium za bezzasadny uznało zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 O.p. wskazując, że z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, o jakim mowa w tym przepisie, mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ np. nie powołał jej, powołał błędnie. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Kolegium stwierdziło, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ wyjaśnił, jak należy rozumieć "rażące naruszenie prawa" oraz wskazał, że przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 137 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., Organ powtórzył w tym zakresie stanowisko wyrażone w decyzji Kolegium z dnia 31.08.2016 r., iż skoro nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to konsekwencją złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową może być wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie określenia wnioskodawcy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Nadto, jeżeli podatnik występując o stwierdzenie nadpłaty działa poprzez swojego pełnomocnika, który składa przy tym ogólne pełnomocnictwo, to może się spodziewać skierowania do tego pełnomocnika pism, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego, zaś aktywne działanie tego pełnomocnika w toku całego postępowaniu wymiarowego wskazuje na akceptację przez podatnika uznania, że jego pełnomocnik jest umocowany do występowania w postępowaniu wymiarowym z racji ogólnego pełnomocnictwa, pomimo tego, że nie zostało ono złożone do akt postępowania wymiarowego. Kolegium, odwołując się do orzeczeń sądów, wskazało przy tym, że nawet gdyby uznać zarzut Spółki w ww. zakresie za słuszny, to w realiach rozpoznawanej sprawy doręczanie pism w postępowaniu wymiarowym nie Spółce, a pełnomocnikowi - nie rzutowało negatywnie na prawa procesowe Spółki, i nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, mogącego stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego I instancji. Kolegium za bezzasadny uznało także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 191 O.p. Wyjaśniło, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej nie jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która już została rozstrzygnięta kontrolowaną decyzją. Ewentualne naruszenia ww. przepisów mogą zatem stanowić podstawę do wniesienia odwołania, a nie do uznania, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto Kolegium stwierdziło, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami O.p., a decyzja organu II instancji spełnia wymogi określone w art. 210 O.p. Kolegium za niezasadny uznało również zarzut naruszenia przepisów u.p.o.l., wskazując, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, a taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca. Następnie Kolegium przedstawiło wykładnię wskazanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączenia od opodatkowania - ze względów technicznych - gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i stwierdziło, że w rozpoznawanej sprawie odnośnie spornych obiektów (lokomotywowni, hotelu i budynku gospodarczego) sytuacja taka nie miała miejsca. Kolegium wskazało na poczynione przez organ podatkowy I instancji w oparciu o opinię biegłego ustalenia odnośnie stanu ww. budynków. Podniosło, że w opinii biegłego stan techniczny budynku lokomotywowni określono jako bardzo zły, w budynku pozostały fundamenty, około 70% ścian (brak ściany od strony północnej) i około 10% dachu (pozostały resztki konstrukcji dachu nad bocznym pomieszczeniem lokomotywowni od strony hotelu). Stan techniczny budynku hotelu określono jako zły, budynek zawilgocony, zagrzybiony, zawalone około 20% dachu, zniszczona stolarka okienna i drzwiowa, stropy zmurszałe grożą zawaleniem. Stan techniczny budynku gospodarczego określono jako zły, uszkodzone pokrycie dachowe, zniszczona stolarka okienna i drzwiowa. Budynek wymaga remontu, co - zdaniem Kolegium - oznacza, że po remoncie będzie nadawał się do użytkowania, zatem nie względy techniczne są przyczyną jego niewykorzystywania, ale decyzja Spółki o nieprzeprowadzeniu jego remontu. Ponadto wskazano, że z opinii biegłego wynika, że przedmiotowe obiekty budowlane są budynkami zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Według biegłego, obiekt budowlany zaprojektowany i wybudowany jako budynek, pozostaje budynkiem do czasu jego faktycznej rozbiórki, bez względu na jego stan techniczny, ponieważ został zaewidencjonowany i naniesiony na mapy jako budynek. To, że Spółka przez 6 lat nie podejmowała żadnych działań w celu poprawy stanu technicznego budynków, a poprzez swoje zaniechania przyczyniła się do doprowadzenia budynków do takiego stanu, w jakim znajdują się obecnie, nie oznacza, że w budynkach nie może być prowadzona działalność gospodarcza, W związku z powyższym Kolegium - wbrew stanowisku Spółki - stwierdziło, że przedmiotowe obiekty w latach 2010-2014 spełniały definicję budynków, określoną w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem, zdaniem Kolegium, w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca ani naruszenie prawa, ani też naruszenie prawa mające charakter rażący. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 23.12.2016 r., domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Kolegium z dnia 31.08.2016 r. oraz decyzji Burmistrza [...] z dnia 28.12.2015 r. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...], podczas gdy decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem: a) art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 2 O.p., polegającym na braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji Burmistrza oraz poprzedzających ją postanowień, w tym w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., gdyż Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w tej sprawie; b) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., polegającym na uznaniu ruin budynku za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie decyzja Burmistrza została także wydana w istocie bez podstawy prawnej. 2) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego, dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowych wniosków; b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu, odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów oraz swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2016 r. , poz. 718 z późn. zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a p.p.s.a. W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym określonym w art. 247 § 1 O.p., zatem tylko naruszenia prawa o szczególnej wadze, wymienione w powołanym przepisie mogą spowodować eliminację decyzji ostatecznej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Przedmiotem sprawy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji jest sama decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Wobec podstawowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki eliminacji decyzji ostatecznej muszą być interpretowane ściśle. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, powodującymi nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego o charakterze podmiotowym bądź przedmiotowym. Zgodnie z art. 248 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. W drodze stwierdzenia nieważności decyzji eliminowane z obrotu prawnego są decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, ściśle odpowiadającą jednej z ośmiu przesłanek, określonych w przepisie art. 247 § 1 tejże ustawy. W myśl art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W niniejszej sprawie strona skarżąca powoływała się na przesłanki, wskazane w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., wywodząc, że kwestionowana decyzja Burmistrza [...] z dnia 28.12.2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok (błędnie wskazanym w skardze jako rok "2011", z zaskarżonej zaś decyzji jak i akt administracyjnych sprawy wynika, że niniejsze postępowanie dotyczy roku 2014), została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. W odniesieniu do pierwszej przesłanki (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) wskazać należy, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej dotyczy sytuacji, w której organ administracji publicznej rozstrzyga w sposób władczy i konkretny o prawach albo obowiązkach strony postępowania, mimo braku przepisu prawa materialnego, który wyposażałby go w kompetencję do podjęcia takiego orzeczenia. O wydaniu danego aktu bez podstawy prawnej można mówić m.in. wówczas, gdy został on wydany mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Op 429/13, Lex Omega nr 1392772). Z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 2 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12, Lex Omega nr 1372080). Zaznaczyć należy, że kwestionowana decyzja określała zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2014 rok. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast, ostateczna decyzja Burmistrza [...], kwestionowana przez stronę skarżącą w drodze wniosku o stwierdzenie nieważności, posiadała podstawę prawną: art. 21 O.p. oraz przepisy prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.) wprost wskazane w sentencji decyzji organu pierwszej instancji. Skoro zatem istniał przepis prawa, wyposażający organ podatkowy w kompetencję do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji administracyjnej oraz odpowiedni przepis prawa materialnego odnoszący się do ustalonego stanu faktycznego, nie może być mowy o tym, by zapadła ona bez podstawy prawnej. Ewentualne zaś niezasadne zastosowanie art. 21 O.p. czy przepisu prawa materialnego, np. w przypadku niespełnienia hipotezy tego przepisu, rozpatrywane może być co najwyżej w kategoriach jego naruszenia. Byłaby to jednak sytuacja, w której podstawa prawna nadal istnieje, a jedynie wadliwie ją zastosowano. Wyjaśniając z kolei znaczenie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa" należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie przeważa pogląd o jego formalnym rozumieniu. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Wnioskodawca powinien wykazać w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (zob. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 490133). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Sąd podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). Przyjmuje się też, że art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który nie powinien być traktowany, jako rodzaj "worka" do którego wrzuca się wszystko, co budzi wątpliwości i nie można go uznawać jako kauczukowy (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10, jak też B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 909). Zarzuty skargi, z którymi Skarżąca wiązała rażące naruszenie prawa, wskazywały w pierwszej kolejności na przepisy art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 O.p. oraz przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Zarzuty - w pierwszym przypadku – podnosiły brak skutecznego doręczenia Spółce decyzji Burmistrza oraz poprzedzających ją postanowień, w tym w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., gdyż jak skarżąca Spółka twierdzi - nie ustanowiła pełnomocnika w tej sprawie. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Z kolei, stosownie do art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Zdaniem Sądu, trafnie stwierdziło Kolegium w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie, że skoro pełnomocnik złożył pełnomocnictwo ogólne wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014, był aktywny w toku całego postępowania wymiarowego, wypowiadał się w sprawie, składał pisma, dokumenty, to doręczenie pełnomocnikowi Spółki pism, w tym postanowień i decyzji, nie mogło być ocenione jako rażące naruszenie prawa, skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Tym bardziej – jak wynika z akt sprawy - nigdy ani Spółka ani jej pełnomocnik, nie negowały wprost tej okoliczności, a wręcz przeciwnie, pełnomocnik wykazywał w imieniu skarżącej Spółki inicjatywę procesową w całym postępowaniu, co świadczy, że te uchybienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W tej sytuacji, brak było podstaw do uznania, że doszło w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 O.p. Z kolei zarzut rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. Spółka uzasadniała uznaniem przez organ podatkowy ruin budynku (lokomotywownia, hotel, budynek gospodarczy) za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku) użyte w ustawie określenia oznaczały: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. W ocenie Sądu, zasadnie wskazały organy w sprawie, że decyzja Burmistrza [...] nie narusza rażąco wskazanych wyżej przepisów. W decyzji tej wyjaśniono, z jakich przyczyn, na podstawie jakich dowodów organ ustalił, że przedmiotowe budynki lokomotywowni, hotelu i budynek gospodarczy spełniały definicję budynków określoną w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ewentualne naruszenia w tym zakresie trudno jednak uznać za kwalifikowane w stopniu, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodzić należało się z organem, że brak było wystarczających podstaw do stwierdzenia, że ostateczna decyzja wymiarowa Burmistrza [...] z 28.12.2015 r. dotknięta jest wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wskazywane przez Skarżącą wady postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji, której wzruszenia domaga się Skarżąca, mogły ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), nie zaś w postępowaniu nadzwyczajnym. Jednak dokonanie przez Burmistrza [...] odmiennej od oczekiwań Skarżącej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalenie innego stanu faktycznego od prezentowanego obecnie przez Skarżącą, nie dało - zdaniem Sądu - podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 28.12.2015 r. (zob. wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., II FSK 1345/11 oraz powołane w tym wyroku orzeczenia; CBOSA). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Ponownego podkreślenia wymaga, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2014 r.; CBOSA oraz Lex nr 1419564). Z tych też względów zarzut skargi co do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie mógł być uznany za zasadny. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi co do naruszenia przez Kolegium przepisów postępowania, tj. art. 191 w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie naruszyło wskazanych przepisów. Kolegium prowadząc postępowanie w sprawie, podjęło wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy rozpatrzył cały materiał dowodowy, ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, co znalazło swoje odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełniła powyższe kryteria. Organ w uzasadnieniu decyzji, przedstawił ustalony stan faktyczny oraz wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...] z dnia 28.12.2015 r. Sumując, zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała, by zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza [...] została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uwzględnienia skargi wymaga ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.