I SA/Sz 197/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. nr [...] którą określono S. F. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że S. F. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod nazwą "S. – F. ", a działalność ta opodatkowana była 19 % podatkiem liniowym, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za ten rok Podatnik złożył zeznanie podatkowe (PIT-36L), w którym wykazał podatek należny w kwocie [...] zł. Na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. przeprowadzonych wobec S. F., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w decyzji dnia [....] r., określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, wskazując na brak protokołu badania ksiąg podatkowych, sporządzonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.". Z decyzji organu odwoławczego wynika dalej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po ponownej analizie dokumentacji materiałów zebranych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego oraz dokumentacji źródłowej (m.in. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestru zakupu i sprzedaży VAT), wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 19 sierpnia 2011 r. Wysokość wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w kwocie [...] zł, udokumentowanego [...] fakturami VAT, stwierdzającymi dostawę towarów i usług, nie budziła – w świetle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." – zastrzeżeń organu I instancji. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów z ogólnej sumy [...] zł, organ zakwestionował kwotę [...] zł, udokumentowaną [...] fakturami VAT, wystawionymi za zakupy towarów i usług przez P. P. – H. –U. R. O., uznając, że wykazane w nich transakcje rodzą poważne wątpliwości co do ich faktycznego przeprowadzenia, gdyż: 1) R. O. w 2006 r. nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał dokumentów potwierdzających zakupy większości towarów handlowych, nie potrafił też wskazać żadnych okoliczności towarzyszących zawarciu i realizacji poszczególnych transakcji, nie posiadał także pomieszczeń magazynowych, ani zaplecza logistycznego; 2) w datach płatności poszczególnych faktur, S. F. nie posiadał środków finansowych, które pozwoliłyby na regulowanie gotówką płatności w znacznych kwotach; 3) niektóre roboty, których wykonanie Podatnik przypisał firmie R. O, zostały zrealizowane przez inny podmiot gospodarczy, np. dostawa kruszywa przez firmę K. S. - co potwierdziła przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kontrola krzyżowa; 4) Podatnik nie potrafił wskazać żadnych szczegółów transakcji z firmą R. O., zaś udzielane wyjaśnienia w tym zakresie były sprzeczne i niejasne. Przeprowadzone przez organ I instancji przesłuchania zarówno Strony, jak i R. O., nie przyczyniły się do wyjaśnienia wątpliwości, lecz potwierdziły przypuszczenia, że Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów faktury o charakterze fikcyjnym, a zdarzenia gospodarcze, które miały one dokumentować, w rzeczywistości nie miały miejsca. Z uwagi na taki stan sprawy, zostało skierowane stosowne zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w G., która wszczęła w sprawie postępowanie karne. Materiał uzyskany w tym postępowaniu, jak też materiał kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do R. O., został włączony przez organ I instancji do akt sprawy. Organ I instancji uwzględnił jednocześnie wyjaśnienia Podatnika w zakresie wykorzystania przez jego firmę [...] i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów - pierwotnie kwestionowane - wydatki na jego nabycie w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na skutek dokonanych ustaleń, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 193 § 2 i § 3 O.p. oraz § 11 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), uznał prowadzoną przez Podatnika w 2006 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowanych kosztów za nierzetelną. Jednakże, na podstawie przepisu art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy I instancji uznał bowiem, że w sprawie nie zachodzi przesłanka określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, po wyeliminowaniu wykrytych w toku kontroli i postępowania podatkowego nieprawidłowości, pozwalały na jej prawidłowe określenie. Przeprowadzone ponownie postępowanie dowodowe nie wskazało przy tym, aby koszty wynikające z faktur wystawionych przez R. O. były faktycznie poniesione przez Podatnika. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, S. F. złożył odwołanie, w którym podniósł zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wynikającej z art. 191 O.p., a także niezastosowania określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 O.p. oraz niewykonania zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. W uzasadnieniu Strona wskazała, że organ I instancji nie wykazał w sposób logiczny i spójny sprzeczności ekonomicznych pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania i w żaden sposób nie udowodnił, iż kwestionowanych kosztów Strona nie poniosła, a jedynym celem organu było maksymalne opodatkowanie Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu sprawy na nowo, na podstawie przedstawionych materiałów dowodowych i obowiązujących przepisów, uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. Odnosząc się do zarzutów Strony, organ odwoławczy przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że w świetle tego przepisu Podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, iż wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi czy towaru) dokonany. Przy czym samo posiadanie faktury VAT może być niewystarczające dla potwierdzenia dokonania zakupu usługi i poniesienia wydatku, a w tym wypadku organ podatkowy może żądać od Podatnika przedstawienia dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe. Natomiast brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności nie można ustalić szczegółów wykonania usług wskazanych w fakturach, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu) - upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że [...] faktur wystawionych przez P. P. – H.- U. R. O. dla firmy S. F., nie jest wystarczające do uznania, iż wskazane na tych fakturach czynności zostały w rzeczywistości wykonane. Dowody zebrane w sprawie świadczą jednoznacznie, że R. O. faktycznie nie mógł być wykonawcą zafakturowanych robót, obejmujących krótkoterminowe prace budowlane na rozległych obszarach (K., G.) oraz dostawy znacznych ilości materiałów budowlanych. Jednoosobowa realizacja tego rodzaju przedsięwzięcia była bowiem niemożliwa. Organ odwoławczy wskazał też na wyrok skazujący Sądu Rejonowego w G. z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt [...] z którego wynika m.in., że faktury dokumentujące transakcje R. O. ze S. F. (wymienione w wyroku w pozycjach od 7 do 17) zostały podrobione, R. O. nie jest ich rzeczywistym wystawcą, choć poprzez świadome i zamierzone udostępnienie swoich danych nie tylko przestępstwo to umożliwiał, ale brał czynny udział w jego popełnieniu. Z uwagi na treść tego wyroku, organ za niewiarygodne uznał zeznania R. O., złożone przez niego w charakterze świadka w dniu 30 maja 2008 r. w Komisariacie Policji w T., a dotyczące świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami. Organ nadmienił przy tym, że inny podmiot gospodarczy także dysponujący fakturami wystawionymi rzekomo przez R. O., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, znając treść ww. wyroku skazującego, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktury wystawione przez R. O., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż organ I instancji na str. 6-13 decyzji dokonał szczegółowej analizy możliwości współpracy pomiędzy Podatnikiem a R. O. wykazując sprzeczności ekonomiczne, których w żadnym razie nie można uznać za "gołosłowne", gdyż są poparte konkretnymi kwotami oraz wielkością zamawianego towaru (materiały budowlane). I tak, z materiału dowodowego w postaci kserokopii faktur dokumentujących zakupy dokonywane przez S. – F. wynika, że firma ta w 2006 r. kupowała materiały budowlane, w tym stal, od różnych dostawców (m.in. od: S. w G., H. S.A., B. s.c. N., Z. E. K., B., A. Sp. z o.o. K., Firmy H. S. – B. K. M. - P w T., P. A. H.w K., B. H. – M. w K. H. w K., K. B. w K., firmy Z. R. Z. W., T. P i Ż. w B.), ale tylko i wyłącznie u R. O. zamawiała jednorazowo duże ilości towarów i za cenę wyższą niż u tych innych dostawców. W dniu 11 sierpnia 2006 r. Podatnik rzekomo zakupił od firmy R. O. [...] kg stali, przy czym dzień wcześniej oraz kilka dni później, a nawet w tym samym dniu (tj. 11 sierpnia 2006 r.) Podatnik zakupił stal w innych hurtowniach w łącznej ilości [...] kg. W tej sytuacji - zdaniem organu odwoławczego - niezrozumiałe jest, dlaczego Strona nie zakupiła "okazyjnie" u R. O. potrzebnej ilości towaru, ale zmuszona była dokonywać zakupów u innych dostawców. Organ nadmienił przy tym, że w toku później przeprowadzonego postępowania karnego stwierdzono jednoznacznie, iż R. O. nie posiadał ani możliwości magazynowania towaru, ani też możliwości jego transportu, ponadto dokumentował sprzedaż dużo większej ilości stali, niż kiedykolwiek teoretycznie zakupił, co czyni takie transakcje niemożliwymi. Ponadto, dokonując dodatkowej analizy cen zakupu materiałów budowlanych, organ stwierdził, że wynika z niej sprzeczność ekonomiczna, trudna do zaakceptowania, a już zapewne niemająca racjonalnego uzasadnienia, tj. że pręt żebrowy Ø12 R. O. sprzedawał Podatnikowi po [...] zł netto za 1 kg, natomiast u innego dostawcy ten sam pręt kosztował mniej, bo jedynie [...] zł netto za 1 kg. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał także zeznania R. O. dotyczące dostawy towarów w postaci stali i kruszywa w ilościach hurtowych przy pomocy transportu organizowanego w sposób przypadkowy, przez korzystanie z usług osób postronnych. O powyższym świadczy choćby sam zakup żwiru w okresie od 01.03.2006 r. do 29.04.2006 r. (dostawa dotycząca ostatniej faktury dokumentującej zakup żwiru u R. O.) w ilości [...] ton, który wymagał przeszło [....] kursów transportowych w tym okresie (liczącym [...] dni), co oznacza, że na jeden kurs wychodziło [...] ton żwiru. Analiza dat wskazuje, że dostawa [...] ton miała miejsce w okresie 01.03.2006 r. - 15.03.2006 r., zatem w okresie 15 dni trzeba było zapewnić co najmniej [...] kursów. Następnie w okresie od 16.03.2006 r. do 23.03.2006 r. zakupiono [...] ton, czyli w okresie 7 dni dokonano [...] kursów, w okresie 24.03.2006 r. - 29.03.2006 r., tj. w ciągu [...] dni – [...] kursów (zakup [...] ton żwiru). Jeżeli doliczyć do tego dodatkowe kursy z transportem stali (w tym okresie zakupiono rzekomo [...] ton), to należałoby przyjąć, że dla rzetelnego wywiązania się z tych zleceń, już tylko w samym marcu i kwietniu, na budowie wykonywanej przez Podatnika, musiałoby codziennie pojawiać się kilka do kilkunastu transportów z towarami dostarczanymi przez R. O.. Organ odwoławczy wskazał na inną powtarzającą się okoliczność - fakt, iż w miesiącach otrzymywania przez S. F. wyższych przychodów od kontrahentów, otrzymywał on także faktury wystawione przez R. O. (faktury kosztowe). Podatnik wykazał znacząco wyższe przychody w marcu ([ ...] zł), w kwietniu ([...] zł), w sierpniu ([...] zł). W tych miesiącach następowały rozliczenia z inwestorem opiewające na dość duże kwoty, kończące poszczególne etapy robót. Z kolei na [...] faktur wystawionych ogółem przez R. O. dla Podatnika – [...] wystawiono w marcu,[..] w kwietniu i [...] w sierpniu 2006 r. Z kopii faktur wystawionych przez S. F. dla firmy W. wynika m.in., że w dniu 09.03.2006 r. Podatnik zafakturował wykonanie podbudowy żwirowej za cenę brutto [...] zł (netto [...] zł), natomiast w dniu 10.03.2006 r. wystawiono fakturę na wykonanie podbudowy z chudego betonu za cenę brutto [...] zł (netto [...] zł). Roboty te odpowiadają pracom zafakturowanym przez R. O. w dniach 02.03.2006 r. za cenę brutto [...] zł (netto [...] zł) i dnia 06.03.2006 r. za cenę brutto [...] zł (netto [...] zł). Zdaniem organu, z porównania tych faktur wynika jednoznacznie, że Podatnik dokonał dalszej odsprzedaży usług za ceny znacznie niższe od cen ich zakupu. Zaistniałej sytuacji trudno więc dać wiarę, gdyż według wyjaśnień Podatnika, R. O. rzekomo korzystał ze sprzętu należącego do S - F, to zaś powinno przyczynić się do obniżenia kosztów zakupu usług, a nie ich zwiększenia. Wobec powyższego organ stwierdził, że wyłącznym celem współpracy pomiędzy firmami S. F. i R. O., było doraźne "fabrykowanie" kosztów uzyskania przychodów, w celu zaniżenia podstawy opodatkowania zarówno podatkiem dochodowym, jak i podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że S. F. w trakcie przesłuchań twierdził, iż z jednej strony R. O. oferował wykonywanie m.in. niewielkich robót budowlanych (przesłuchanie w Urzędzie Skarbowym w dniu 16 kwietnia 2008 r.) oraz że zlecane były jedynie podstawowe prace (przesłuchanie w Komisariacie Policji), gdy tymczasem tylko pobieżna analiza wydatków Podatnika wykazuje, iż owe "niewielkie roboty" i "podstawowe prace" (zlecane w ciągu roku tylko pięciokrotnie) kosztowały Podatnika więcej (kwota według faktur [....] zł bez zakupu materiałów budowlanych), niż płace wszystkich pracowników zatrudnionych w firmie S. – F. przez okres całego roku - gdyż była to kwota [...] zł. Zaakcentował również, że tylko w marcu za rzekome usługi wykonania podbudowy piaskowej i podkładu betonowego (co miał wykonać sam R. O.) Podatnik zapłacił R. O. kwotę [...] zł, podczas gdy średni miesięczny koszt wynagrodzeń pracowniczych w przedsiębiorstwie Podatnika wynosił [...] 1 zł ([...] zł : 12 miesięcy = [...] zł). W związku z ww. faktami oraz bezspornymi dowodami w postaci wyroku skazującego Sądu Rejonowego w G. z dnia 18 maja 2010 r., organ odwoławczy uznał, że zasadne jest przyjęcie, iż R. O. nie wykonał żadnych prac, które przypisuje mu Podatnik, oraz że można wnioskować, iż prace firma Podatnika zrealizowała we własnym zakresie, bądź też wykonały je inne współpracujące z Podatnikiem podmioty, które wystawiły odpowiednie dokumenty. Powyższe oznacza zaś, że rzeczywiste koszty związane ze wskazanymi przez Podatnika w trakcie przesłuchań robotami, zostały udokumentowane innymi fakturami i ujęte w urządzeniach księgowych Firmy S. – F. , a w konsekwencji rozliczone podatkowo. Podatnik dysponował bowiem zarówno zatrudnionymi pracownikami, jak i zapleczem technicznym obejmującym m.in. samochody dostawcze, sprzęt w postaci koparki, betoniarki, zagęszczarki oraz innych narzędzi i urządzeń budowlanych, i był w stanie zlecone roboty wykonać bez udziału R. O. Tym samym organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołania, że z wyroku Sądu Rejonowego w G. wynika jedynie, iż P. P.- H.-U. R. O. użyczyło pieczątki firmy i upoważniło do podpisywania faktur VAT nazwiskiem "O." i że nie są to zdarzenia umożliwiające organowi podatkowemu stwierdzenie, iż sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w firmie Strony. Nie zgodził się także ze stanowiskiem Podatnika, że organ I instancji w żaden logiczny i spójny sposób nie wykazał sprzeczności ekonomicznych na poparcie zasadności zakwestionowania kosztów, na które powołuje się Strona, wskazując, iż Strona - prócz spornych faktur - nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających, że R. O. wykonał na jej rzecz usługi opisane na wystawionych fakturach. Odnosząc się zaś do żądania określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z przepisem art. 23 O.p., organ odwoławczy - powołując się na wyroki sądów administracyjnych - stwierdził, że nie w każdym przypadku stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych bezwzględnie powoduje, iż stosowana jest instytucja szacowania, oraz że organy podatkowe mają prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu, zaś szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. Wskazał, że w oparciu o art. 193 § 6 O.p. organ I instancji nie uznał księgi przychodów i rozchodów za dowód w części dotyczącej zakupu usług od R. O. i jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie. Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, tj. art. 193 oraz 23 O.p., jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma tu znaczenia, czy Podatnik w sposób zawiniony czy niezawiniony dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, czyli że ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych, i nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Zaznaczył również, że organ I instancji w swojej decyzji nie kwestionuje usług wykonanych przez inne podmioty, co do których nie istniały jakiekolwiek wątpliwości, w efekcie czego, przy wykazanym przez Podatnika przychodzie w kwocie [...] zł, uznane koszty uzyskania przychodów wyniosły kwotę [....] zł (co przedstawiono na str. 10 decyzji), zaś koszty sporne i wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wynosiły kwotę [...] zł (tj. mniej niż 20 % kosztów). Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że organ I instancji nie zrealizował poleceń organu nadrzędnego, co w konsekwencji spowodowało przedstawienie w decyzji pozbawionego logiki i sprzecznego z prawem budowlanym stanowiska, że firma Podatnika wybudowała obiekt "z powietrza i bez materiałów budowlanych", a co miały potwierdzać dołączone do odwołania kserokopie zawartych umów z firmami zlecającymi budowy budynków czy też innych robót budowlanych (budynek handlowo-usługowy w K., prace budowlane przy budowie hali produkcyjnej w Ł. gm. G., wykonanie fundamentów oraz robót instalacyjnych dla F. T. P. Firmy R. w G). Odnosząc się do tych załączników, organ wskazał, że na ich podstawie można jedynie stwierdzić, iż w latach 2005-2006 firma Podatnika była aktywnym wykonawcą zlecanych prac, o czym świadczy przychód w kwocie [...] zł, wykazany przez Podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36L. Podkreślił, że organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów jedynie "fikcyjne" faktury, uznając koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] zł, natomiast główną przyczyną uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [....]r., było uchybienie proceduralne w postaci braku sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 193 O.p. W końcowej części uzasadnienia, organ odwoławczy nadmienił również, że kwestia fikcyjnych faktur wystawionych przez R. O. na rzecz firmy S. – F. S. F. była już rozstrzygana przez organ odwoławczy w zakresie podatku od towarów i usług, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Sz 996/10, oddalił skargę Podatnika na tę decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. S. F. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie: art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 23 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w związku z art. 24b u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej obowiązane są do przestrzegania zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym m.in. do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak i podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Zasady te, według Skarżącego, zostały zignorowane przez organy obu instancji, zaś uzasadnienie zaskarżonego aktu powiela wcześniejsze błędy organu podatkowego. Skarżący podniósł, że wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, organ podatkowy oparł się wyłącznie na swoich domniemaniach, pomijając zasadę prawdy obiektywnej i czyniąc to nielogicznie. W jego ocenie bowiem, rozliczenia gotówkowe - w ramach optymalizacji kosztów i racjonalnego zarządzania czasem - są bardziej ekonomicznie uzasadnione, niż rozliczenia za pomocą banków. Nielogiczne jest stanowisko organu, że wystawienie kwestionowanych faktur w marcu, kwietniu i sierpniu 2006 r. było celowym działaniem Strony, zmierzającym do zmniejszenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nietrafny jest także zarzut organu, iż firma R. O. nie posiada magazynów, oraz że w zeznaniach Strony i świadka zachodzi rozbieżność co do miejsca spotkań związanych ze współpracą ich firm, gdyż Strona prowadziła działalność gospodarczą swoim domu, w którym była zgłoszona siedziba firmy. Ponadto w okresie styczeń-marzec 2006 r. firma Strony nie posiadała koparki, wobec czego niezbędne było korzystanie z usług firmy zewnętrznej. Skarżący zakwestionował także dokonane w decyzji porównanie zarobków pracowników zatrudnionych w firmie S. – F. z wynagrodzeniem płaconym spornemu wykonawcy - R. O., stwierdzając, że organy podatkowe nie dokonały tu żadnej analizy, czym naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy w żaden logiczny i spójny sposób nie wykazał sprzeczności ekonomicznych między przychodami a kosztami ich uzyskania, gdyż trudno uznać za faktyczne uzasadnienie tezy nieponiesienia przez Stronę kosztów kwestionowanych wydatków - gołosłownych i niepopartych żadnymi dowodami twierdzeń organów podatkowych zawartych w decyzji. Skarżący dołączył do skargi kserokopię umowy z dnia 2 listopada 2005 r. wraz z aneksem z tej samej daty, zawartej z firmą W. W. A. na wykonanie budynku usługowo-handlowego, wskazując – tak jak w odwołaniu – że z uzasadnienia decyzji wynika, iż wybudował on ten obiekt "z powietrza" bez materiałów budowlanych, co jest twierdzeniem pozbawionym logiki i sprzecznym z prawem budowlanym. Stwierdził również, że organ podatkowy mógł w ramach gromadzenia dowodów wystąpić do właściwego Urzędu o przedłożenie dziennika budowy, z którego wynikają wykonane prace. W końcowej części skargi, zarzucając naruszenie przepisu art. 23 O.p. w związku z art. 24b u.p.d.o.f., Skarżący ponownie podniósł, że zastosowana przez organ podatkowy quasi-metoda "wyrzucenia" z kosztów kwoty [...] zł nie spełnia wymogów wynikających z przepisów art. 122 oraz art. 23 O.p. i jest działaniem zmierzającym do maksymalnego opodatkowania Strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 8 lipca 2012 r., Skarżący uzupełnił swoją skargę, wskazując na następujące okoliczności: - niewątpliwy fakt wykonania przez jego firmę usługi budowlanej na rzecz inwestora i – co logiczne – poniesienie przez niego kosztów związanych z realizacją zlecenia, - absurdalność założenia przyjętego przez organy podatkowe, że przy kwestionowaniu robót wykonanych przez R. O., zyskowność Skarżącego wynosi 100 %, - sprzeczność z doświadczeniem życiowym i logiką decyzji organu podatkowego o rezygnacji z szacowania kosztów, co do których - w zasadzie - mógłby wypowiedzieć się jedynie biegły z zakresu prac budowlanych a nie urzędnik, - brak w aktach sprawy dokumentu potwierdzającego dokonanie przez organ podatkowy analizy ekonomicznej, o której organ wspomina na str. 9 odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej dalej "p.p.s.a". W tak zakreślonej kognicji Sądu, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że przedmiotem sporu jest kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego kwoty [...] zł, udokumentowanej [...] fakturami VAT, wystawionymi przez P. P. – H. – U. R. O. za zakupy towarów i usług. Organ podatkowy uznał bowiem, że wskazane faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Skarżący natomiast zakwestionował stanowisko organu jako nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, domagając się o ile nie przyjęcia kwot wynikających wprost z tych faktur, to przynajmniej ustalenia kosztów nabycia wymienionych w nich towarów i usług w drodze oszacowania. Z uwagi na powyższe na wstępie wskazać należy, że w myśl generalnej zasady sformułowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mając na uwadze przywołaną wyżej regulację, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika; 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu; 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w ostatnim z wymienionych powyżej warunków. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, aby możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. W przekonaniu Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w pełni uprawniał organ podatkowy do nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków, udokumentowanych [...] fakturami wystawionymi przez P. P. – H. – U. R. O.. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym wynika bez wątpienia, że wystawca tych faktur VAT - R. O. - nie posiadał towaru, ani nie był wykonawcą usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. R. O. w 2006 r. nie posiadał bowiem żadnego sprzętu budowlanego i transportowego, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował żadnymi pomieszczeniami magazynowymi ani zapleczem logistycznym, nie posiadał dokumentów potwierdzających zakupy większości towarów handlowych, nie umiał wskazać żadnych okoliczności towarzyszących zawarciu i realizacji poszczególnych transakcji. Wątpliwości nie budzi również dokonana przez organ analiza możliwości współpracy pomiędzy Skarżącym a R. O. która wyraźnie wskazuje na sprzeczności ekonomiczne (tj. zakup towarów w cenach wyższych niż od innych kontrahentów oraz nabywanie usług w cenach przewyższających ceny ich zbycia albo koszty wynagrodzeń pracowników Skarżącego), faktyczne (sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i R. O. co do rodzaju i charakteru wykonywanych prac) oraz brak po stronie R. O. fizycznej możliwości zarówno wykonania niektórych prac budowlanych, jak i realizacji dostaw towarów w postaci stali i kruszywa. Wbrew stanowisku Skarżącego, zasadne jest podnoszenie przez organ podatkowy, jako okoliczności "obciążającej", gotówkowego rozliczania transakcji. Jakkolwiek zgodzić się należy, że przekazywanie pieniędzy "z ręki do ręki" pozwala na uniknięcie kosztów obsługi bankowej, niemniej jednak wątpliwości budzi to, że R. O., który miał – jak twierdzi Strona – kilkanaście razy odebrać z jego rąk znaczne kwoty pieniędzy (jednorazowo płatne kwoty za towary i usługi sięgały nawet pięćdziesięciu tysięcy złotych), nie potrafił ani prawidłowo opisać jak wygląda Skarżący, ani podać szczegółów odbioru należności. Istotną okolicznością pozwalającą na dokonane w zaskarżonej decyzji, niebudzące wątpliwości stwierdzenie o fikcyjności faktur wystawionych przez R. O., jest fakt, że wszczęte zostało wobec niego postępowanie karne, zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II K 1503/09, którym został on uznany winnym zarzucanego mu czynu polegającego na tym, że w okresie od 7 stycznia 2006 r. do 30 grudnia 2007 r w L. i T. poprzez udostępnienie danych swojego przedsiębiorstwa "P. P. –H. – U. R. O.", pieczątki firmy oraz poprzez upoważnienie do podpisywania faktur VAT wystawianych przez to przedsiębiorstwo nazwiskiem "O." ułatwił K. P. podrobienie [...] faktur, na których jako sprzedawca towaru w postaci materiałów budowlanych figuruje "P. P. – H. – U. R. O.", tj. o czyn z art. 18 § 3 kodeksu karnego w zw. z art. 270 § 1 kodeksu karnego. Materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu karnym – na podstawie przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. – mógł być wykorzystany przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto stwierdzić należy, że ww. wyrok skazujący R. O. za opisane w nim przestępstwo jest dokumentem urzędowym, który – w myśl art. 194 § 1 O.p. – "stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone". Dokumentowi takiemu przysługuje więc domniemanie zgodności z prawdą – co oznacza, że dokument taki nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy; za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji uznano, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy I instancji w toku postępowania, w tym materiały z postępowania karnego i kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R. O., pozwala na jednoznaczne i oczywiste stwierdzenie, że zakwestionowane faktury na sprzedaż materiałów budowlanych oraz usług dla Firmy S. F. S. – F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami, a ich wystawienie w marcu, kwietniu i sierpniu 2006 r. było celowym działaniem Skarżącego, zmierzającym do zmniejszenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ocena dowodów oraz twierdzeń Skarżącego dokonana przez organ podatkowy jest, zdaniem Sądu, wszechstronna i nie zawiera błędów logicznych lub merytorycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne zarówno w części faktycznej, jak i prawnej, i zawiera ustosunkowanie się organu do wszystkich zarzutów Skarżącego. Postępowanie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej oraz wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [..] r. i wyczerpująco uzasadnione. Tym samym, działaniom organu podatkowego nie sposób przypisać - podnoszonego w skardze - naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy dokonanie nie swobodnej, lecz dowolnej czy "samowolnej" oceny dowodów. Za bezzasadny uznać należy także przedstawiony przez Stronę w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 23 O.p. w związku z art. 24b u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie. Słusznie, zdaniem Sądu, organ podatkowy uznał, że nie wystąpiły w sprawie podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b u.p.d.o.f. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy nie można ustalić podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 24 i 24a, a więc na podstawie ksiąg podatkowych. W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego artykułu stwierdza się z kolei, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak wykazano powyżej, organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że sporne dokumenty (faktury VAT) dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (faktycznych transakcji), gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów i usług w nich wymienionych. Tym samym organ I instancji był w pełni uprawniony do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego za nierzetelną w części dotyczącej kosztów wynikających z kwestionowanych faktur VAT (czemu dał wyraz w protokole badania ksiąg podatkowych, sporządzonym zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 193 O.p.), zaś organ odwoławczy miał prawo uznać to za prawidłowe. W przekonaniu Sądu, nie mogła stanowić podstawy do oszacowania kosztów uzyskania przychodów sama okoliczność, że Skarżący wykonał usługi wymagające poniesienia kosztów, w sytuacji gdy dokumenty potwierdzające poniesione wydatki zostały sfałszowane; zwłaszcza, że część poniesionych wydatków przypisywanych przez Skarżącego R. O. została zafakturowana przez kogoś innego (np. przez K. S.), a należności wynikające z tych faktur Skarżący wliczył już do kosztów uzyskania przychodów swojej firmy. To bowiem podatnik musi wykazać w określonej formie, że poniósł określone wydatki. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik należycie uprawdopodobni ich poniesienie. Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że nie w każdym przypadku stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych bezwzględnie powoduje, iż stosowana jest instytucja szacowania, oraz że organy podatkowe mają prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu, zaś szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni przy tym podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 5 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 647/07 (LEX nr 468992), że uznanie zakupu jako kosztu uzyskania przychodu nie może prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu. Należy bowiem odróżnić sytuacje, gdy ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe np. z uwagi na zniszczenie dokumentacji, od przypadków, gdy podatnik wprowadza do obrotu towar uzyskany nielegalnie lub korzysta z usług świadczonych "na czarno", z tego względu nieopodatkowanych i próbuje udokumentować te usługi fakturami wystawionymi przez inne podmioty, nieświadczące tych usług. W tej sytuacji na wynik sprawy nie mogłoby wpłynąć - wskazywane przez Skarżącego – wystąpienie organu podatkowego do właściwego Urzędu o przedłożenie dziennika budowy. Dziennik ten, o ile potwierdzałby przeprowadzenie kolejnych etapów budowy, o tyle nie wskazywałby, kto i w jakich ilościach dostarczał poszczególne materiały i usługi. Stwierdzić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji zasadnie, po dokonaniu prawidłowej oceny podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego, na podstawie art. 193 O.p. i uznaniu, że w części dotyczącej kosztów nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - na mocy art. 23 § 2 O.p. - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Decyzji organu podatkowego w tym zakresie nie można przypisać ani dowolności, ani też - wskazywanego przez Stronę - dążenia do zmaksymalizowania opodatkowania Skarżącego. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy obu instancji nie kwestionowały usług wykonanych przez inne podmioty, co do których nie istniały jakiekolwiek wątpliwości, w efekcie czego - przy wykazanym przez Skarżącego przychodzie w kwocie [...] zł - uznane koszty uzyskania przychodów wyniosły [...] zł, zaś koszty sporne i wyłączone z kosztów uzyskania przychodów stanowiły kwotę [...] zł, a zatem mniej niż [...] kosztów. W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uznania zasadności skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.