I SA/Sz 203/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. S., jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z o.o. O. ( NIP [...]), jako płatnika, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: [...] r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością O. została zawiązana aktem notarialnym Rep. [...] z [...] r. i wpisana do rejestru handlowego w dziale [...] pod numerem [...]. W dniu [...] r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] przez Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Gospodarczy. Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. Dalej w uzasadnieniu wskazano, iż Spółka z o.o. O. nie uregulowała w terminie zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, tj. PIT-4 dla podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: od [...] r. Wobec powyższego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika ww. podatku oraz określił wysokość zobowiązań: za [...] r.-[...] zł, [...] r.-[...] zł [...] r.-[...] zł, [...] r.-[...] zł oraz [...] r.-[...] zł. Zaległości te objęte zostały tytułami wykonawczymi. Prowadzone postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki nie zaspokoiło jednak w pełni roszczeń Skarbu Państwa. W toku postępowania zajęto rachunek bankowy i wierzytelności Spółki. W wyniku zbiegu egzekucji, dalsze postępowanie prowadzone było przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w S., który postanowieniem z dnia [...] r. umorzył je z uwagi na to, iż egzekucja okazała się bezskuteczna. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, iż Spółka nie mieści się pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, wyprowadziła się także z ul. [...] w S., nie pozostawiła żadnego majątku. Wszystkie nieruchomości zostały zajęte i zlicytowane, a uzyskane środki pieniężne przekazane na pokrycie należności w sprawach pracowniczych. Na zajętych rachunkach brak środków, spółka nie ma podpisanej umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia. W związku z tym, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zaległości za wyżej wymienione okresy powstały, gdy funkcje członków zarządu Spółki z o.o. O. pełnili: Z. S. (do dnia [...] r.), M. S. i M. V.. W związku z powyższym postanowieniem, organ podatkowy I instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż wobec uznania, że zaistniały przesłanki rozszerzenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za dług Spółki, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., wydał decyzję z dnia [...]r., nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. O., jako płatnika, z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...]r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca pismem z dnia [...]r. złożyła od niego odwołanie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania, albo o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, zarzucając naruszenie przepisu: -art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mimo zwolnienia, tym też przepisem, od tej odpowiedzialności; -art. 2 ustawy Prawo upadłościowe obowiązujące do października 2003 r., poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu decyzji tegoż przepisu; oraz błędną interpretację instytucji odpowiedzialności mocodawcy za działania bądź zaniechania pełnomocnika przez przyjęcie, że odpowiedzialność ta ma miejsce w każdych okolicznościach. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, iż nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest wynikiem otrzymywania błędnych informacji na temat sytuacji finansowo-majątkowej Spółki. Fakt zamieszkania w B. (S.) i bariera językowa uniemożliwiała jej sprawowanie czynnej kontroli nad Spółką. Kontrola była sprawowana okresowo, a zarządzanie bieżącymi sprawami powierzono Z. S. - jednemu z członków zarządu, który winien był podejmować każdą decyzję przy współpracy z drugim członkiem zarządu. Jednakże ta zasada była łamana przez Pana S., który jednoosobowo dokonywał czynności prawnych w imieniu Spółki. Dalej w odwołaniu skarżąca podniosła, iż za przekroczenia ram udzielonego pełnomocnictwa, przez innego członka zarządu nie powinna ponosić odpowiedzialności, gdyż było ono udzielone w sposób prawidłowy. Skarżąca wskazała również, iż powołana została do zarządu w myśl zasady, że w skład zarządu Spółki wchodzą każdorazowo przedstawiciele Spółki P. z siedzibą w S.. Sam fakt zamieszkiwania w S. i brak znajomości języka polskiego stanowi przesłanką uzasadniającą zwolnienie z odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Świadczy to również o braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Skarżąca oświadczyła również, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu do członka zarządu, będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki. Ponadto wskazała, że strata na działalności gospodarczej Spółki w okresie od [...] roku była sytuacją przejściową i nie obligowała do złożenia wniosku o upadłość w świetle obowiązujących wówczas przepisów prawa. Spółka miała również podpisana umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia, co zapewniało stały dochód, jednakże pieniądze te zostały wyprowadzone ze Spółki na konto podmiotu, którego tożsamości prokuratura nie chciała ustalić stwierdzając, iż przestępstwo nie miało miejsca. W [...]r. po uzyskaniu informacji o niezapłaceniu składek ZUS powstała sytuacja wymagająca złożenia wniosku o upadłość, który złożył wierzyciel Spółki - Spółka P. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie wskazał, że instytucja umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości dłużnika (podatnika) wobec osób spoza bezpośredniego kręgu podmiotów stosunku prawnopodatkowego, tj. osób trzecich zawiera kryteria ustawowe określone przepisami art. 107 do art. 119 Ordynacji podatkowej. Wskazując na normę prawną zawartą w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał , iż organy podatkowe wydają decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej wówczas, gdy istnieje zobowiązanie Spółki wobec Skarbu Państwa, zobowiązanie podatkowe powstało w czasie pełnienia przez osobę trzecią obowiązków jako członka zarządu spółki, egzekucja do majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Nadto, zgodnie z treścią art. 108 § 2 lit.c Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W rozpoznawanej sprawie decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika oraz określił wysokość pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do [...] r. w łącznej wysokości [...] zł. Przedmiotową decyzję uznano za doręczoną skutecznie w trybie art. 150 cyt. ustawy, tj. [...] r. wobec czego uznaje się, iż pierwsza przesłanka do przeniesienia odpowiedzialności została spełniona. Dalej w zaskarżonej decyzji wskazano, iż skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., a w okresie od dnia [...] r. do [...] r. pełniła funkcję prezesa zarządu, wynika to z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Zaległości podatkowe dotyczą okresu od [...] r., a zatem powstały w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, co jest bezsporne. Kolejną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki jest stwierdzenie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w całości lub w części, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie a czego wyrazem jest postanowienie Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w S. z dnia [...] r. umarzające postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wymagane przepisami prawa pozytywne przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, należy poddać ocenie, czy w danej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności za dług podatkowy Spółki, takie jak wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek ogłoszenie upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), wykazanie iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy danego członka zarządu, wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części przy czym należy przyjąć, iż zaistnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek, zwalnia od odpowiedzialności członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał także, iż moment ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, należy ocenić zwracając uwagę, czy istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości lub otwarcia postępowania układowego w świetle art. 1 § 1 i art. 5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm.). Ustalenie zatem, czy istniał obowiązek złożenia we właściwym czasie, wniosku o upadłość lub postępowanie układowe oraz czy został wypełniony, wymaga uprzedniego ustalenia czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub czy i kiedy ujawniono, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Skarżąca zarzuciła brak rozpatrzenia przedmiotowej przesłanki w kontekście art. 2 prawa upadłościowego, gdyż trudności finansowe, które występowały w latach [...] miały charakter przejściowy. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał przedmiotowy zarzut za bezzasadny. Przepis art. 2 cyt. ustawy stanowi, iż krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą do ogłoszenia upadłości i nie znajduje zastosowania w odniesieniu do sytuacji finansowej Spółki w latach [...], jak i w okresie późniejszym. Zgodnie za opinią biegłego rewidenta przedstawianą w raporcie z badania sprawozdania finansowego Spółki za rok [...] uznano, iż trudna sytuacja finansowa nie jest krótkotrwała i przejściowa. Zgodnie z bilansem uproszczonym, sporządzonym na dzień [....] r., Spółka odnotowała stratę netto w wysokości [...] zł, suma zobowiązań ogółem wyniosła [...] zł, a wysokość majątku kształtowała się na poziomie [...] zł. Natomiast na dzień [...]r. (koniec [...]r.) odnotowała stratę netto w wysokości [...] zł, wysokość zobowiązania to [...] zł przy wartości aktywów [...] zł. Okoliczność, iż suma zobowiązań Spółki przekraczała wartość jej majątku, wystąpiła więc już na koniec [...] r. Organ odwoławczy zauważył, iż z zawartej w raporcie analizy sytuacji ekonomiczno-finansowej wynika, iż Spółka wykazywała straty już od pierwszego roku działalności (w [...]r. strata netto wyniosła [...] zł), a sytuacja uległa pogorszeniu w kolejnych latach. Spółka również w późniejszym okresie nie spłacała swoich zobowiązań, o czym świadczą przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki jako płatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ podatkowy I instancji słusznie wskazał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego istniały już w [...] r. Dalej w zaskarżonej decyzji wskazano, iż z pism Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] r. i [...] r. wynika, iż wnioski w zakresie zgłoszenia upadłości Spółki lub o otwarcie postępowania układowego były składane [...]-krotnie. Pierwszy wniosek o otwarcie postępowania układowego wpłynął w dniu [...]r., kolejne były złożone w dniach [...] r. Każdorazowo niniejsze wnioski były zwracane przez Sąd, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych. Organ odwoławczy podkreślił, iż dla skutecznego wyłączenia z odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, ważne jest to żeby czynność ta nastąpiła we właściwym czasie. Ponadto organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo NSA wskazał, iż nie wystarczy samo wystąpienie ze stosownym wnioskiem, ale koniecznym jest dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych do kontynuowania tego postępowania. Wnioski o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego Spółki z o.o. O. zostały złożone nieskutecznie. Nie można zatem tych wniosków postrzegać jako wszczynające postępowanie upadłościowe bądź układowe. Odnośnie zarzutów skarżącej, iż uzyskiwała błędne informacje o sytuacji majątkowo-finansowej Spółki od członka zarządu - Z. S., nadużyciu przez niego udzielonego pełnomocnictwa, braku znajomości języka polskiego i miejscu zamieszkania ( S.) organ odwoławczy wskazał, że skarżąca była członkiem zarządu Spółki z o.o. O. w okresie od [...] r., natomiast Z. S. był członkiem zarządu Spółki w okresach [...] r. oraz od [...] r. Mając na uwadze opinię biegłego rewidenta, z której wynika, iż przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wystąpiły w [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej w S., uznał za nieprawdziwe twierdzenie, iż skarżąca nie miała pojęcia o trudnej sytuacji finansowej Spółki (Z. S., który, jak twierdzi skarżąca, udzielał jej nieprawdziwych informacji nie był wówczas członkiem zarządu Spółki). Poza tym, we wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...]r. podpisanego przez skarżącą wskazano, że Spółka od [...]r. nie płaciła składek na ubezpieczenie społeczne, a od [...]r. spłacane były jedynie komornicze nakazy zapłaty. Odnosząc się do zarzutu przekroczenia przez Z. S. zakresu upoważnienia do działania w imieniu Spółki, organ odwoławczy zauważył, iż nie stanowi to przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącej, podobnie jak i fakt zamieszkania przez skarżącą poza terytorium Polski, czy brak znajomości języka polskiego. Wskazał przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] r. (sygn. akt III SA/Wa 2508/06) zgodnie z którym bierna postawa czynnego członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, ale wręcz przeciwnie -uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast przedstawiony dokument w postępowaniu odwoławczym, tj. akt notarialny rep. [...] z dnia [...]r., nie wskazuje na ograniczenie praw skarżącej do czynnego sprawowania funkcji w zarządzie Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., M. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w miarę potrzeby poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej polegającą na ustaleniu, pomimo braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych, że na skarżącą, jako na jednego z zarządców "O." Spółki z o.o. przeszła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe tej Spółki, podczas gdy powołany przepis stanowi o ekskulpacji od takowej odpowiedzialności oraz zarzuciła uchybienie art.95 § 2 k.c. przez błędną wykładnię instytucji odpowiedzialności mocodawcy za działania bądź zaniechania pełnomocnika. Uzasadniając skargę skarżąca zwięźle przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz wskazała, że o uwolnieniu jej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "O." decydującym czynnikiem jest oczywisty brak winy, za nie zgłoszenie w porę wniosku o upadłość tej Spółki. Jak wskazała skarżąca, konstrukcja odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu spółki prawa handlowego, opiera się na koncepcji zawinienia. Jeżeli członkowi zarządu nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź o układ z wierzycielami, to też nie można go jej zdaniem, obarczyć odpowiedzialnością za niezrealizowane zobowiązań spółki. Dalej w uzasadnieniu skargi, skarżąca przeprowadziła rozważania na temat istoty winy umyślnej i winy nieumyślnej. Podkreśliła przy tym, że na skutek rozmyślnego działania Z. S. pozostawała w subiektywnym przekonaniu, że w Spółce co prawda okresowo występują trudności płatnicze, ale nie są to jednak tak znaczące trudności które by mogły obligować - w świetle art. 5 obowiązującego ówcześnie rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24.10.1934 Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) członków władz "O." Spółki z o.o. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź zgłoszenia wniosku o sądowy układ z wierzycielami. W ocenie skarżącej, nie sposób dopatrzyć się w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki jej winy umyślnej oraz nie można jej przypisać żadnych znamion ustawowych winy nieumyślnej, gdyż działała w dobrej wierze, w zaufaniu do członka zarządu, będącego jednocześnie wspólnikiem, nie zaniechała zabezpieczenia Spółki przed błędami lub nadużyciami Pana S., a rzeczą oczywistą było dopuszczenia się przez niego samowoli i ukrywania okoliczności dotyczących sytuacji gospodarczej Spółki, które były nie do przewidzenia. M. S. dowodziła dalej, że stan, który doprowadził ją do popełnienia błędu w ocenie sytuacji Spółki jest to, że jest obywatelką Republiki S., zamieszkuje i pracuje zawodowo na S., a do zarządu "O." wytypowana została przez swój ówczesny zakład pracy, to jest przez "P." a.s. z siedzibą w B.. Ze zrozumiałych względów nie była w stanie, tak samo jak i inni członkowie zarządu Spółki będący Słowakami - osobiście kierować bieżącą działalnością Spółki. Skarżąca wskazała, iż na przeszkodzie czynnemu zaangażowaniu się w codzienne sprawy zarządcze Spółki stała także bariera językowa. Dlatego też, zarządzanie "codziennymi" sprawami Spółki ,członkowie zarządu będący Słowakami powierzyli Panu Z. S. Aby zabezpieczyć Spółkę przed ujemnymi skutkami błędów, jakie mógł potencjalnie popełnić Pan S., wspólnicy ustanowili zasadę, że dla skuteczności oświadczeń majątkowych składanych w imieniu Spółki, niezbędne jest oświadczenie dwóch członków zarządu. Dalej skarżąca oświadczyła, iż do [...] r. była informowana przez Z. S., że działalność Spółki jest normalna, że Spółka co prawda ma pewne trudności finansowe, ale jest to sytuacja przejściowa spowodowana regresem gospodarczym co jednak nie zagraża bytowi Spółki ani wywiązywaniu się przez nią ze zobowiązań płatniczych, tym bardziej, że podejmowane są działania w celu doprowadzenia gospodarki finansowej Spółki do równowagi. Skarżąca wskazała, iż to pełnomocnik dopuścił się sprzeniewierzenia zakresowi pełnomocnictwa i rozmyślnie przekraczał jego ramy. Na argument organu skarbowego I instancji, że w sprawowaniu przez Z. S. funkcji zarządczej w Spółce, miała miejsce przerwa, skarżąca wskazała, że organ nie przytacza żadnego dowodu na to, iż właśnie w czasie, gdy Z. S. czasowo znalazł się poza gronem zarządu, zaistniały okoliczności, które w świetle art. 1 § 1 i art. 5 obowiązującego ówcześnie rozporządzenia Prezydenta RP a dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) nakładały na członków władz "O." Spółki z o.o. obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź zgłoszenia wniosku o sądowy układ z wierzycielami. Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., na opinię biegłego który stwierdza, że Spółka "O." popadła w trudności finansowe predestynujące ją do upadłości już w [...]r. w ocenie skarżącej, nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem skarżącej ówcześnie zaistniały tylko przejściowe trudności płatnicze, którym zapobiec miała udzielona na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. pomiędzy "O." i "P." a.s. pożyczka w znaczącej kwocie. Pożyczka ta miała wystarczyć na spłacenie bieżących długów i zapobieżenie powstawaniu zatorów płatniczych w przyszłości. W takim przypadku nie zaistniała konieczność ani ogłoszenia upadłości, ani nawet zawarcia sądowego układu z wierzycielami, a co najwyżej w grę wchodziło zawieranie ugód bilateralnych pomiędzy "O." i jej wierzycielami, co częściowo było realizowane. Skarżąca wskazała również, że opinia biegłego pochodzi z [...] r. gdyż została sporządzona dla potrzeb dochodzenia prokuratorskiego w sprawie sygn. akt [....], tak więc o treści tej opinii dowiedziała się dawno po terminie, gdy jeszcze mogła w jakiś sposób reagować na sytuację materialną Spółki. Dalej w uzasadnieniu skargi skarżąca oświadczyła, iż absolutnie nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w S., jakoby już sam fakt formalnego pełnienia funkcji zarządczej w Spółce i nieskuteczność egzekucji majątku Spółki, uprawniał organy skarbowe do przypisania jej odpowiedzialności za zobowiązana tejże Spółki, powołując się przy tym na wyrok SN z dnia [...] r., sygn. akt [...]. W ocenie skarżącej, ponieważ ze względu na barierę językową i odległość, nie mogła ona i faktycznie nie sprawowała funkcji zarządczych oraz nie była w stanie sprawować bieżącej kontroli w Spółce, wobec tego trudno jej przypisywać odpowiedzialność za to, co uczynił i czego nie uczynił, członek zarządu któremu w zaufaniu, ale też przy zachowaniu należytej ostrożności, powierzyła niejako zastępowanie jej w zarządzaniu bieżącymi sprawami Spółki. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła rozstrzygnięcia orzecznictwa w sprawach podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, wskazał, iż podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do zarzutów skarżącej. W piśmie z dnia [...]r. Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w skardze i wskazała, że obecnie nie ma dostępu do dokumentów firmy, bowiem są zajęte przez prokuratora. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926), zwaną dalej w skrócie "O. p.", w brzmieniu obowiązującym w [...] r., z uwagi na niewskazanie w decyzji i jej sentencji kręgu osób odpowiedzialnych solidarnie ze skarżącą M. S. - za zobowiązania Spółki z o.o. "O." z siedzibą w S. Bezspornym jest, że przedmiotowa decyzja dotyczy odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, w rozpoznawanej sprawie znajdował zatem zastosowanie przepis art. 116 § 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiednio do § 2 w/w przepisu, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie z generalną regułą przewidzianą w art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja taka ma charakter konstytutywny, tworzący nowe stosunki prawne, zarówno jeśli chodzi o podmioty - osoby trzecie, jak i przedmiot, jakim jest odpowiedzialność za cudzy dług, czyli zaległość podatkową (m.in.) podatnika. Biorąc pod uwagę konstytutywny charakter decyzji orzekającej o odpowiedzialności członków zarządu oraz to, że na podstawie omawianego przepisu w przypadku wieloosobowego składu zarządu odpowiedzialność ta ma charakter solidarny, stwierdzić należy, iż dopiero w momencie wydania przez organ podatkowy takiej decyzji, dochodzi do zadzierzgnięcia węzła odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Oznacza to, że organowi przysługuje prawo wyboru dłużnika, od którego może żądać zapłaty zaległości podatkowej, z chwilą powstania odpowiedzialności solidarnej osób trzecich, tj. wydania decyzji w tym przedmiocie. Do chwili wydania decyzji w tym przedmiocie odpowiedzialność ta nie istnieje (por. wyrok NSA z [...] r. sygn. akt I FSK 266/08, dostępny na stronie www.nsa.gov.pl). Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie - ponieważ dotyczy interesu prawnego wszystkich osób, wobec których taką odpowiedzialność można orzec, stosownie do art. 133 O.p. - niewątpliwie powinno być prowadzone z udziałem tych osób. Tym samym w sytuacji gdyby organy podatkowe przyjęły, że odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowej ponoszą wszystkie osoby, które pełniły funkcję członka zarządu sp. z o.o. w tym okresie, to stronami postępowania dotyczącego przeniesienia tej odpowiedzialności powinny być wszystkie osoby, które były członkami zarządu tej osoby prawnej, a decyzje zamykające to postępowanie (wydane wobec każdej z osób odrębnie) powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi (wymienionymi z imienia i nazwiska) osobami. Dochowanie tego wymogu, zdaniem Sądu, jest konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego, związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, jak również organ podatkowy (por. wyrok NSA z [...] r., sygn. akt I FSK 1015/05, niepubl., wyrok NSA z 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, LEX 264049). W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja nie spełnia tego wymogu. Z treści decyzji wynika jedynie, że skarżąca M. S. ponosi odpowiedzialność solidarną za zaległe zobowiązania Spółki "O." bez konkretnego wskazania imienia i nazwiska pozostałych członków zarządu. Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, należy wskazać, że NSA w uchwale tej stwierdził, iż przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Uzasadniając zajęte stanowisko zauważono, że z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, iż każdy wierzyciel, także i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych zobowiązanych solidarnie, a gwarancją tego uprawnienia jest art. 108 § 1 O.p., jak i przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 133 § 1 tej ustawy. Ostatni z tych przepisów definiuje pojęcie strony i podobnie jak art. 116 § 1 O.p. posługuje się on w omawianym zakresie liczbą mnogą wskazując, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono więc, iż postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 O.p. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. NSA stwierdził jednak dalej, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 116 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Z akt niniejszej sprawy wynika, że zarząd spółki z o.o. "O." nie był jednoosobowy, co oznacza, że nazwiska członków zarządu odpowiadających solidarnie powinny być wskazane w zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien po rozważeniu odpowiedzialności wszystkich członków zarządu Spółki wskazać który z nich i z kim oraz za jaki okres odpowiada za zobowiązania Spółki. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Tylko w takim przypadku, osoba która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne, bowiem - jak zaznaczono wyżej - generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 O.p. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi, zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Tym bardziej, że członkowie zarządu przedmiotowej Spółki, jak wynika z akt niniejszej sprawy i sprawy [...] pozostawali w konflikcie i wzajemnie oskarżali się o działalność na szkodę firmy. Sądowi, bowiem z urzędu wiadomym jest, że w tutejszym Sądzie w dniu [...]r. zapadł wyrok w sprawie o sygn. akt [...] ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, w którym uchylono zaskarżoną decyzję. Odnośnie M. V., organ podatkowy na pytanie Sądu udzielił odpowiedzi w dniu [...]r., iż wobec tej osoby zakończone zostało również postępowanie podatkowe decyzją z dnia [...]r., orzekająca o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. Organ powinien też wyjaśnić kwestię podnoszoną przez Skarżącą, m.in. w odwołaniu i skardze dotyczącą prowadzonych postępowań przez Prokuraturę Rejonowa [...] ( [...] lub [...],[...], [...] ) o ich związku lub braku z przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Wobec powyższego, Sąd stwierdzając naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 §1 i art.191 tej ustawy, w stopniu wpływającym na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie przepisów art. 200 tejże ustawy.