I SA/Sz 209/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od zadeklarowanych wpłat w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. oraz w miesiącach od stycznia do września 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...], którą orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G.C. i L. K., byłych członków zarządu "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w S., za zaległość spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od zadeklarowanych wpłat w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. oraz w miesiącach od stycznia do września 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w łącznej wysokości [...] zł. Wskazaną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy. "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w S. – zwana dalej: "Spółką" została utworzona umową spółki zawartą w dniu [...]r. - akt notarialny Rep. A nr [...], a do jej zarządu zostali powołani: L. K. i G. C. W złożonych deklaracjach rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2011-2012 (formularz PIT-4R) Spółka wykazała należne kwoty do wpłaty w następujących wysokościach: – za styczeń 2011 r. kwotę [...] zł (termin płatności 21.02.2011 r.), – za luty 2011 r. kwotę [...] zł (termin płatności 21.03.2011 r.), – za marzec 2011 r. kwotę [...] zł (termin płatności 20.04.2011 r.), – za kwiecień 2011 r. kwotę [...] zł (termin płatności 20.05.2011 r.), – za maj 2011 r. kwotę [...] zł (termin płatności 20.06.2011 r.), – za czerwiec 2011 r. kwotę [...] zł (termin płatności 20.07.2011 r.), – za lipiec 2011 r. kwotę [...] zł (termin płatności 22.08.2011 r.), – za sierpień 2011 r. kwotę [...] zł (termin płatności 20.09.2011 r.), – za wrzesień 2011 r. kwotę [...] zł (termin płatności 20.10.2011 r.), – za październik 2011 r. kwotę [...] zł (termin płatności 21.11.2011 r.), – za listopad 2011 r. kwotę [...] zł (termin płatności 20.12.2011 r.), – za grudzień 2011 r. kwotę [...] zł (termin płatności 20.01.2012 r.), – za styczeń 2012 r. kwotę [...] zł (termin płatności 20.02.2012 r.), – za luty 2012 r. kwotę [...] zł (termin płatności 20.03.2012 r.), – za marzec 2012 r. kwotę [...] zł (termin płatności 20.04.2012 r), – za kwiecień 2012 r. kwotę [...]zł (termin płatności 21.05.2012 r.), – za maj 2012 r. kwotę [...] zł (termin płatności 20.06.2012 r.), – za czerwiec 2012 r. kwotę [...] zł (termin płatności 20.07.2012 r.), – za lipiec 2012 r. kwotę [...] zł (termin płatności 20.08.2012 r.), – za sierpień 2012 r. kwotę [...] zł (termin płatności 20.09.2012 r.), – za wrzesień 2012 r. kwotę [...] zł (termin płatności 22.10.2012 r.). W związku z brakiem wpłat zadeklarowanych kwot Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekła o odpowiedzialności płatnika (Spółki) i określił wysokość pobranych a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wpłat dokonanych w poszczególnych miesiącach: – od stycznia do grudnia 2011 r. – decyzja z [...] r. nr [...], – od stycznia do września 2012 r. – decyzja z [...] r. nr [...]. Egzekucję administracyjną prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. Organ egzekucyjny dokonała w toku postępowania zajęcia rachunków bankowych Spółki. Ponadto Spółka nie posiada żadnych ruchomości o wartości handlowej [zgodnie z CEPiK jest właścicielką przyczepy lekkiej [...], rok produkcji [...] r. (jednakże nie ustalono miejsca przechowywania ruchomości)], nieruchomości oraz praw majątkowych. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynikało, iż Spółka nie wykazuje obrotów w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ egzekucyjny, na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług uznając, iż nie uzyska się w nim kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu z urzędu postępowania, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności G.C. – zwanego dalej: "Stroną", jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [....] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu w czasie powstania zaległości, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Oceniając wystąpienie przesłanek uwalniających Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w toku postępowania organ I instancji ustali, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Jednocześnie nie uznano, by w sprawie zaistniały okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzałyby podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu. Członkowie zarządu nie wskazali także faktycznego, istotnego w chwili obecnej mienia Spółki, z którego egzekucja w celu zaspokojenia zaległości podatkowych była możliwa. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., domagając się uchylenia tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona wskazała na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Strona wskazała, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa wprawdzie na członku zarząd, ale organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie wystąpienia tych przesłanek w sytuacji, gdy członek zarządu wskazuje na ich wystąpienie. W ocenie Strony, nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ nie mogła obiektywnie uczestniczyć w prowadzeniu spraw Spółki w zakresie finansowo-księgowym z uwagi na fakt przebywania w innej części Polski. Ponadto nieustannie była zapewniana przez drugiego członka zarządu o prawidłowości funkcjonowania Spółki. Strona podkreślała organizacyjne wyodrębnienie zadań członków zarządu. Zgodnie z podziałem ról, sprawy finansowe, w tym dokonywanie rozliczeń z urzędem skarbowym, należały do zadań drugiego członka zarządu (L.K.). Strona nie miała świadomości, co do rzeczywistej kondycji ekonomicznej Spółki. Nie wynikało to jednak z niedbalstwa. Zatem Strona nie mogła w żaden sposób przewidzieć, że po stronie spółki powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Ponadto Strona wskazała, że w sierpniu 2012 r. próbowała doprowadzić do uregulowania statusu Spółki (sporządzony został projekt uchwały o rozwiązaniu spółki i postawieniu jej w stan likwidacji, który przesłano wraz z danymi wspólników kancelarii notarialnej). Jednakże wspólnicy nie zdecydowali się na podjęcie uchwały o rozwiązaniu Spółki i jej likwidacji, nie stawili się również u notariusza celem podpisania aktu notarialnego. Strona podkreśliła, że nie dysponowała żadnymi innymi środkami i metodami, aby doprowadzić do współdziałania wspólników. W związku z powyższym, stoi na stanowisku, iż nie ponosi odpowiedzialności za zaistniałą sytuację. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów Strony i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko przytoczył art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.". Wyjaśnił również, że Strona w dniu 10 września 1999 r. została wraz z L. K. powołana do składu zarządu Spółki. Z danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że skład zarządu Spółki nie uległ zmianie. Bezsporne zdaniem organu odwoławczego jest, że wobec Spółki była prowadzona egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Ponadto analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki potwierdza bezskuteczność egzekucji. Organ egzekucyjny dał temu wyraz w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług ze względu na ich nieściągalność. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie wskazała przesłanek uwalniających z odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy ani też nie wskazała mienia Spółki, z której egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z przedstawionych przez Spółkę sprawozdań finansowych (tj. rachunków zysków i start oraz bilansów) sporządzonych za lata od 2008 do 2013 wynika, że zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek. Stanowiło to przesłankę zobowiązującą zarząd do złożenia stosownego wniosku do sądu upadłościowego już po sporządzeniu bilansu za 2009 r. Spółka nie tylko nie dokonała zapłaty podatku od towarów i usług (w łącznej kwocie [...] zł), podatku dochodowego od osób fizycznych (w łącznej wysokości [...] zł), ale także nie regulowała należności (w łącznej kwocie [...] zł za okres od marca 2008 r. do września 2012 r.) wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji Strony w zakresie powoływania się na podział kompetencji w zarządzie Spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona obowiązku kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powinien wykazać, że pomimo należytej staranności, nie mógł podjąć działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Podnoszona przez Stronę okoliczność wyodrębnienia zadań członka zarządu oraz fakt wykonywania obowiązków poza siedzibą Spółki nie uzasadniają przyjęcia oceny co do braku winy w niezłożeniu stosownych wniosków. Możliwości uwolnienia się Strony od odpowiedzialności na ww. podstawie wyklucza m.in. przepisy art. 201, art. 208 § 2, § 4 Kodeksu spółek handlowych. Odpowiedzialność za prowadzenie spraw Spółki i jej reprezentacje spoczywa na zarządzie, czyli rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Powyższe potwierdza zdaniem organu odwoławczego orzecznictwo sądowoadministracyjne. Zatem charakter i sposób pełnienia funkcji w zarządzie, wewnętrzny układ stanowisk i podział obowiązków członków zarządu pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej odpowiedzialności. Przedstawionej powyżej oceny nie zmienia również podnoszona przez Stronę okoliczność, że nie miała ona pełnej wiedzy o faktycznym stanie finansowym Spółki i była wprowadzana w tym zakresie w błąd przez drugiego członka zarządu. Organ odwoławczy wskazuje, że Strona, także w toku postępowania przed organem I instancji powoływała się na wierzytelności przysługujące Spółce od drugiego z członków zarządu (L.K.). Jednakże pomimo wezwań Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. W toku postępowania nie udało się ustalić, czy obecnie Spółce przysługują wskazane wierzytelności oraz czy dysponuje ona innym majątkiem, ani też jaka jest aktualnie wartość jej mienia. W oparciu o powyższe organ odwoławczy uznał, że Strona nie wykazała realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że to na Stronie spoczywał ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych, w związku z tym że to ona zamierzała się na nie powołać. Nałożenie obowiązku na organy podatkowe, co do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, nie zwalnia jej od współudziału w realizacji tego obowiązku. Postawione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie znajdują zdaniem organu odwoławczego uzasadnienia. W skierowanej do Sądu skardze na wyżej opisaną decyzję, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania: – art. 229 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego, w sytuacji gdy postępowanie to dotyczyło istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych a jego ramy były znaczne, podczas gdy postępowanie to powinno być przeprowadzone przez organ I instancji, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności i tym samym prawo Skarżącego do pełnego rozpatrzenia jego sprawy przez organy dwóch instancji; – art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na doręczaniu w toku postępowania odwoławczego pism i wezwań, a także zaskarżonej decyzji bezpośrednio do Skarżącego z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co ograniczyło prawo Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu; – art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja z uwagi na braki postępowania dowodowego powinna zostać uchylona na podstawie art. 233 § 2 O.p.; 2) naruszenie prawa materialnego: – art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p., polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy zaszła przesłanka wyłączająca tę odpowiedzialność, tj. Skarżący nie ponosił winy za niezłożenie wniosku o upadłość; – art. 116 § 1 pkt 2 O.p., polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy zaszła przesłanka wyłączająca tę odpowiedzialność, tj. Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygania sprawy o sygn. akt I SA/Sz 208/15 i I SA/Sz 209/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest solidarna odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe, wynikające z zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od zadeklarowanych wpłat w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. oraz w miesiącach od stycznia do września 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone są w art. 116 § 1 O.p. I tak, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Organy podatkowe prawidłowo ustaliły kiedy powstały zaległości podatkowe oraz prawidłowo stwierdziły, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 10 września 1999 r., tj. zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak i w czasie przekształcenia go w zaległość podatkową. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zadeklarowała wpłaty w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. oraz w miesiącach od stycznia do września 2012 r. i w związku z tym powstały zobowiązania podatkowe. Wobec nieuiszczenia wskazanych należności w przewidzianym terminie przekształciły się one w zaległości podatkowe. Bezsporne jest również, że w sprawie nastąpiła bezskuteczność egzekucji. W orzecznictwie nie ma jednolitości stanowisk co do tego jak rozumieć pojęcie "bezskuteczność egzekucji". W części orzeczeń wskazuje się, że ze wskazaną przesłanką mamy do czynienia jedynie w przypadku umorzenia egzekucji z powodu jej bezskuteczności (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 276/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 176/07, orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Inne składy orzekające stoją na stanowisku, że wystarczające jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, jednakże po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, orzeczenie dostępne jest na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. Rafał Dowgier, Komentarz do art.116 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex Omega, stan prawny 2013.01.15). Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że wobec Spółki była prowadzona egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Powyższe potwierdza postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług ze względu na ich nieściągalność. Powyższe bezspornie potwierdza bezskuteczność przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki. Do przesłanek negatywnych przesądzających o odpowiedzialności członka zarządu, czy też o jej braku zalicza się, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z dnia 2015 r. poz. 233) – zwana dalej: "p.u.n.", wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512) [por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1208/11uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie, jak inne orzeczenia przywołane w sprawie) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III]. Z art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (Lex 738136),o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z p.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11, orzeczenie dostępne są na stronie http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w związku z niewypłacalnością Spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, co potwierdził Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum w S. XII Wydział Gospodarczy. Podkreślić też należy, że w latach 2009-2013 zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek, co stanowiło przesłankę zobowiązującą zarząd do złożenia stosownego wniosku do sądu upadłościowego, najwcześniej po sporządzeniu bilansu za 2009 r. We wskazanym okresie Spółka nie tylko nie dokonała zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł i podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł, ale również nie regulowała należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie [...] zł. Kwestią sporną w sprawie pozostaje natomiast spełnienie przesłanki egzoneracyjnej, tj.: wykazania przez Skarżącego, że niezgłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Unormowanie w art. 116 O.p. subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej Spółki, służyć ma obciążeniu członka zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. Przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a Sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Wbrew zarzutom Skarżącego, organ odwoławczy dokonując oceny sprawy, wyczerpująco rozważył podniesione przez niego okoliczności co do trudności komunikacyjnych pomiędzy członkami zarządu (wprowadzeniem Skarżącego w błąd przez drugiego członka zarządu), podziału zadań i obowiązków pomiędzy nimi, niezajmowania się przez nią sprawami finansowymi Spółki, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ trafnie wskazał, że wskazane powyżej okoliczności nie stanowią przesłanek do wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki bowiem członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia jej spraw finansowych. Zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest więc argument skargi dotyczący wyłączenia spod kompetencji Skarżącego kwestii finansowo – rachunkowych i prowadzenie jedynie spraw związanych z poszukiwaniem klientów poza siedzibą Spółki, tj. w W. Skarżący nie może się zwolnić od skutków zaniechania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez odwołanie się do przyjętego w zarządzie Spółki podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu. Podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu jest kwestią ich wzajemnych porozumień i ustaleń, wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji członka zarządu w zakresie stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami spółki i zaufania do innych osób. Okolicznością ekskulpującą Skarżącego od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., nie są podnoszone przez niego wątki osobiste, albowiem jakkolwiek mogły one mieć wpływ na podejmowane przez niego decyzje, to jednak nie stanowią podstawy do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległość podatkowe. Zakres odpowiedzialności członków zarządu za prowadzenie spraw spółki i jej reprezentację regulują przepisy art. 201 i 208 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) - zwany dalej: "k.s.h.". Zgodnie z tymi przepisami zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Ponadto Skarżący mógł zwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki poprzez wskazanie mienia spółki, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pomimo próby powoływania się na istnienie wierzytelności Spółki, których wyegzekwowanie pozwoliłoby na uzyskanie środków finansowych, Skarżący nie naprowadził w toku postępowania podatkowego dowodów na ich istnienie. Skarżący nie słusznie próbował przerzucić ciężar dowodzenia w tym zakresie na organ podatkowy. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnej, choć wykazanie tylko jednej z powołanych w przywołanym wyżej art. 116 O.p. zwolniłoby go od tej odpowiedzialności. Odnosząc się do zarzutu nie doręczania pełnomocnikowi Skarżącego pism w toku postępowania podatkowego, i to pomimo złożenia w organie podatkowym do akt sprawy pełnomocnictwa wskazać należy, iż z uwagi na treść pełnomocnictwa z 25 września 2014 r., cyt.: Niniejszym upoważniam adwokata M.K.-D. pełnomocnikiem, moim G.C. wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...]" należy uznać, że powołane pełnomocnictwo traktować należy jak pełnomocnictwo do określonej czynności. Z treści pełnomocnictwa nie wynika natomiast uprawnienie do reprezentowania Skarżącego przed organem odwoławczym w toku postępowania podatkowego. Na uwagę zasługuje fakt, iż pismem z dnia 27 listopada 2014 r. Skarżący udzielił odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 18 listopada 2014 r. W piśmie tym Skarżący nie zakwestionował dokonanych przez organ doręczeń. Z tego też względu, zdaniem Sądu, zarzut Skarżącego w tym zakresie jest chybiony. Ustalenia dokonane w toku postępowań prowadzonych przez organ odwoławczy oraz organ I instancji nie naruszają art. 120, 122, 127, 187 i 191 O.p., a także art. 229 i 233 O.p. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. Ponadto, postępowanie przed organem odwoławczym zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł postępowania dwuinstancyjnego. W związku z powyższym, także zarzuty skargi w tym zakresie, Sąd uznał za nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe skargę należało, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.