I SA/Sz 21/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] marca 2024 r. sprawy ze skargi C. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej C. D. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 5 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UC-S", "organ pierwszej instancji") z 20 października 2017 r. określającą C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w O. (dalej: "spółka", "skarżąca") w podatku od towarów i usług prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od lipca do grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził w wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych przedłożonych przez spółkę, że faktury nabycia ujęte w ewidencjach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 w ww. okresach rozliczeniowych wystawione przez H. tytułem sprzedaży oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") zakwestionował spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek VAT w nich wykazany, gdyż doszło do zawyżenia przez spółkę podatku naliczonego. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z włączonych do sprawy materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta spółki - C. K. wynikało m.in., że firma H. w okresie objętym postępowaniem nie dokonywała rzeczywistej hurtowej sprzedaży paliwa, uczestnicząc w procederze oszustwa podatkowego w podatku VAT typu "karuzela podatkowa", pełniąc w nim rolę tzw. "bufora". C. K. dokonywał, używając własnych środków transportowych i wykorzystując opłaconych przez siebie kierowców, transportu paliwa z [...], które według faktur jakoby miał nabywać od P. sp. z o.o. (dalej: P. ). Stwierdzono jednak, że C. K. nie mógł nabyć oleju napędowego od P., a tym samym nie mógł dokonać jego odsprzedaży. Ponadto w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby ww. towar miał być nabyty przez C. K. z innego "niewiadomego źródła pochodzenia". Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdził, że kontrahenci spółki P., tj. spółki [...], pełniły rolę tzw. "znikających podatników" tj. firm słupów, formalnie zarejestrowanych, funkcjonujących jednak wyłącznie w celu dokonania oszustw podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że wartości zakupionego paliwa od ww. firm, które wystawiały faktury na rzecz P. pokrywają, a nawet w dużej części znacząco przewyższają wartości paliwa, które następnie w poszczególnych miesiącach było fakturowane przez P. na rzecz H. C. K.. Zatem cała wartość paliw ujętych w kwestionowanych fakturach zakupu wystawionych przez P., ujętych następnie w rejestrach zakupu H. C. K. pochodzi tak naprawdę od znikających podatników, w tym ww. spółek: C. , P. , E. , P. i E. . Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie oczywiste jest, że zarówno wystawca zakwestionowanych w decyzji faktur, jak i ich odbiorca, tj. spółka skarżąca wiedzieli, że faktury te nie dokumentują obrotu. Spółka świadomie w rejestrach zakupów VAT uwzględniła faktury otrzymane od H. C. K. wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sporne dostawy nie zostały zrealizowane przez podmiot w nich wykazany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania administracyjnego przez sąd, alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliw płynnych od podmiotu H. C. K. — w okolicznościach gdy spełnione zostały przesłanki materialno- prawne do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne stwierdzenie co do fikcyjności faktur sprzedaży paliw płynnych wystawionych przez H. C. K. w okolicznościach przyjęcia przesłanek niemających znaczenia dla sprawy oraz bezpodstawne wywiedzenie wobec spółki braku zrealizowania nieistniejących obowiązków dochowania tak zwanej "dobrej wiary" i "należytej staranności" w transakcjach z ww. podmiotem; 3. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. — w okolicznościach gdy spełnione zostały przesłanki ujęcia w ewidencji faktur z tytułu nabycia paliw płynnych jako potwierdzających faktycznie dokonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. II. przepisów prawa proceduralnego, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie) i błędnie interpretując bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakierowanego na "z góry" określony cel zakładający bezpodstawnie, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w przypadku nabycia paliw płynnych, w szczególności, że miała obowiązek badania nie tylko przedmiotu bezpośredniej transakcji, ale też podmiotów występujących na wcześniejszych, bliżej nieznanych spółce etapach obrotu paliwem, 2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne prowadzenie przez organ postępowania dowodowego, polegające na badaniu (a właściwie bezrefleksyjnym przyjęciu w szczególności za organem I instancji) stanów faktycznych wcześniejszych etapów obrotu paliwami płynnymi i w konsekwencji uznania na tej podstawie, że spółka jest świadomym uczestnikiem i organizatorem łańcucha transakcji, zamiast ustalić, że do oszustwa podatkowego doszło de facio u podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, na które spółka nie miała żadnego faktycznego wpływu ani wiedzy w chwili zawierania z H. C. K. transakcji nabycia paliw płynnych, 3. art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci czynności przesłuchania C. K. w sprawie, przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec spółek P. i O. oraz zagranicznych podmiotów L. K. M. , S. oraz czynności w zakresie weryfikacji bilingów, korespondencji elektronicznej wspólników C. - wyłącznie w celu weryfikacji braku udziału spółki w zorganizowanym łańcuchu dostaw paliwa, w celu ustalenia czy skarżąca zachowała wystarczający i wymagany standard ostrożności nabywcy, tj. zastosowała standard weryfikowania transakcji dla podatników prezentowanych przez Ministerstwo Finansów w 2013 r. ogólnie i według branż narażonych na możliwe oszustwa podatkowe, 4. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez bezrefleksyjne przyjęcie za organem I instancji arbitralnego i bezpodstawnego założenia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i czynienie ustaleń w oparciu jedynie o niesprawdzone tezy i niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organu jako organu II stopnia było zweryfikowanie braku działań organu I instancji wytknięte w odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej oraz podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu odwoławczym zgodnie z zasadą dwukrotnego rozpatrzenia sprawy, 5. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez zaciemniające obraz sytuacji faktycznej prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, 6. art. 193 § 6 O.p., poprzez uznanie ewidencji nabyć spółki za okres lipiec-grudzień 2013 r. w protokole badania ksiąg podatkowych za nierzetelną w zakresie, w jakim obejmuje ona kwotę nabycia netto i podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych faktur VAT przez H. C. K., 7. art. 2a O.p., poprzez nieuwzględnienie powołanego dalej orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, w których to wskazano przesianiu świadczące o zachowaniu przez podatnika "dobrej wiary"; 8. art. 211 § 1 pkt 1 O.p. — poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić, a postępowanie umorzyć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 28 lutego 2019 r. skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w sprawie o najnowsze orzecznictwo w spornej kwestii, które w jej ocenie jednoznacznie potwierdza naruszenie przez organ wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Pismem z dnia 25 marca 2019 r. organ odwoławczy odniósł się do ww. pisma skarżącej, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 872/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA", "sąd pierwszej instancji") rozpoznając sprawę ze skargi spółki na decyzję DIAS z 5 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. - uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarga skarżącej spółki była uzasadniona. Sąd uznał, że w niniejszym postępowaniu niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organowi odwoławczemu dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono w ocenie sądu pierwszej instancji jak przebiegało oszustwo i czy rzeczywiście wystawieniu faktury towarzyszyła jakakolwiek transakcja. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, Sąd stwierdził, że nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez skarżącą. Poczynione w decyzjach wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Zdaniem sądu trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji wskazał, że trudno stwierdzić jakie fakty zostały uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Końcowo sąd pierwszej instancji doszedł do konkluzji, że zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu, będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste dostawy. W tej sprawie, takiej pełnej oceny zabrakło, a organy podatkowe dowody traktowały wybiórczo. W ocenie sądu zasadnie podniesiono w skardze, że ustalenia organu skupiły się na analizie kontrahentów dostawców, a nie na bezpośrednich relacjach zainteresowanych stron, których transakcje te dotyczą. Sąd podkreślił, że z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy - istotne są w szczególności okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było. Z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. – Sąd pierwszej uchylił decyzję w zaskarżonym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uznając za konieczne dokonanie ponownej, jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania. W całości wyżej opisany wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżyła skarżąca spółka i organ podatkowy, i na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub alternatywnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi oierwszej instancji, o co wniósł także organ podatkowy. Organ w piśmie procesowym z 5 sierpnia 2019 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1549/19 (dalej: "NSA", "sąd kasacyjny") uznał, że obie skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie. Za zasadny uznał zarzut kasacyjny strony podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., gdyż zgodzić się należy ze stroną, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy w kontekście dokonania przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonej decyzji dalece odbiega od standardów jakich wymagałoby się od urzędowego aktu stosowania prawa, jednakże "mimo całej nieudolności i niezdarności w sporządzeniu decyzji, to jednak jej lektura, w tym również przywołanych przez stronę w skardze kasacyjnej cytatów z uzasadnienia wyroku, pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego (fizycznego) obrotu towarem, tzn. dostarczenia paliwa do skarżącej spółki, zarzucając jej jednak, że uczestnicząc w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", nie dochowała tzw. "dobrej wiary" i "należytej staranności" w transakcjach z H. C. K., pełniącej w tym oszustwie rolę tzw. "bufora". Zdaniem NSA zasadnie podniósł także skarżący, że organ przyjął, że rzeczywistym dostawcą paliwa do spółki nie był C. K. (który dokonywał do C. jedynie transportu przedmiotowego paliwa), a jakiś bliżej niezidentyfikowany podmiot i w tym zakresie faktury "nie dokumentują rzeczywistych transakcji" (między H. a C.. Tym samym zgodził się NSA ze skarżącą, że mimo, iż "spójność argumentacji Organu nie jest pełna i pozostawia wiele do życzenia, to nie prowadzi to do naruszenia art. 210 § 4 O.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie proceduralne może skutkować uchyleniem z jego powodu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.", co wskazuje na zasadność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu. Przy tak poczynionych ustaleniach organu odwoławczego zdaniem sądu kasacyjnego, sąd pierwszej instancji mając na uwadze wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), winien dokonać oceny prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez pozbawienie skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur przez H. C. K., mając w szczególności na uwadze ocenę argumentacji organu, co do tego, czy przy poczynionych ustaleniach w sprawie, skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przedmiotowe dostawy były elementem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", a paliwo pochodziło od nieujawnionego podmiotu. Za trafne NSA uznał także zarzuty skargi kasacyjnej organu wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zakresie w jakim podnoszą błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie decyzji nie poddaje się kontroli i nie pozwala na ocenę prawidłowości ustalenia organu co do odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup paliw wystawionych przez H. C. K. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz udziału strony w karuzeli podatkowej są niewystarczające. Zdaniem NSA z przedmiotowej decyzji wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego (fizycznego) obrotu towarem, tzn. dostarczenia paliwa do skarżącej spółki, zarzucając jej jednak, że uczestnicząc w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", nie dochowała tzw. "dobrej wiary" i "należytej staranności" w transakcjach z firmą H. C. K., pełniącej w tym oszustwie rolę tzw. "bufora". Zasadność obydwu skarg kasacyjnych spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, przy czym Sąd kasacyjny nie uwzględnił żądania skargi kasacyjnej strony co do merytorycznego rozpoznania jej skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie została poddana prawidłowej kontroli przez Sąd pierwszej instancji, przede wszystkim w przedmiocie tego, czy skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że jej transakcje z firmą H. C. K., są elementem oszustwa podatkowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli sądowoadministracyjnej poddana była zasadność i prawidłowość wydania decyzji z 5 października 2018 r. DIAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika UC-S z 20 października 2017 r. określającą spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okresy od lipca do grudnia 2013 r. Na wstępie zwrócić należy uwagę na postanowienia art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11). W konsekwencji powtórnie rozpoznając sprawę kierowano się oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1549/19. W ślad zatem za ww wyrokiem sądu kasacyjnego wskazać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy w kontekście dokonania przez sąd oceny prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Faktem jest, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, sporządzona została z uchybieniem art. 210 § 4 O.p., gdyż nie prezentuje ona logicznego, uporządkowanego i czytelnego opisu stanu faktycznego sprawy, jak również dowodów, w oparciu o które taki stan faktyczny winien być ustalony to "mimo całej nieudolności i niezdarności w sporządzeniu decyzji", to jednak, jak wskazał sąd kasacyjny, jej lektura, pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego (fizycznego) obrotu towarem, tzn. dostarczenia paliwa do skarżącej spółki, zarzucając jej jednak, że uczestnicząc w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", nie dochowała tzw. "dobrej wiary" i "należytej staranności" w transakcjach z H. C. K., pełniącej w tym oszustwie rolę tzw. "bufora". Organ przyjął, że rzeczywistym dostawcą paliwa do spółki nie był C. K., który dokonywał do C. jedynie transportu przedmiotowego paliwa i w tym zakresie faktury "nie dokumentują rzeczywistych transakcji" (między H. a C.. Przy tak poczynionych ustaleniach organu odwoławczego, zdaniem sądu kasacyjnego, sąd winien dokonać oceny prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez pozbawienie skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur przez H. C. K., mając w szczególności na uwadze ocenę argumentacji organu, co do tego, czy przy poczynionych ustaleniach w sprawie, skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przedmiotowe dostawy były elementem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", a paliwo pochodziło od nieujawnionego podmiotu. W kontekście tego ustalenia, jak wskazał sąd kasacyjny, sąd pierwszej instancji winien odnieść się do zasadności argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji odnośnie świadomości skarżącej spółki co do oszukańczego charakteru spornych transakcji, w kontekście argumentacji skargi strony negującej stanowisko organu. Mając na uwadze ocenę prawną sądu kasacyjnego w niniejszej sprawie wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego (fizycznego) obrotu towarem, tzn. dostarczenia paliwa do skarżącej spółki, zarzucając jej jednak, że uczestnicząc w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", nie dochowała tzw. "dobrej wiary" i "należytej staranności" w transakcjach z firmą H. C. K.. Zatem odnosząc się do świadomości skarżącej spółki co do oszukańczego charakteru spornych transakcji, w kontekście argumentacji skargi strony negującej stanowisko organu, w ślad za stanowiskiem sądu kasacyjnego wskazać należy, że mając na uwadze wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), w którym stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Cechą bowiem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu). Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być w obrocie krajowym poddana regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku w stosunku do dokonanych zakupów towarów. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy uczestniczący w łańcuch transakcji składających się na tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT" podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Faktury te muszą odzwierciedlać transakcje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W przypadku stwierdzenia, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W takiej sytuacji nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 2411/15). Kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Bk 764/17). W przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015 r. sygn. I SA/Bk 395/15). Jak wskazano wcześniej przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że zasadniczy cel danej czynności stanowi uzyskanie korzyści podatkowej, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. Gdy organy podatkowe zamierzają odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika – w niniejszej sprawie skarżącej spółki- podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik – w niniejszej sprawie skarżąca spółka, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy. Należy wykazać, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Organ podatkowy nie może przy tym oczekiwać, że podatnik będzie za każdym razem kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. I SA/Bd 503/14). Nie można wymagać od podatnika obowiązku sprawdzania wszystkich dotychczasowych uczestników obrotu towarem będącym w jego zainteresowaniu handlowym. Wiedza o partnerach biznesowych kontrahenta podatnika jest tematem wrażliwym i często - przedmiotem tajemnicy handlowej. Jako zbyt daleko idące uznać należy stanowisko, że w każdym przypadku podatnik będzie śledził dotychczasową drogę towarów, które ma zamiar nabyć. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Bk 1206/16, brak jest przesłanek do nakładania na podatnika obowiązku szczegółowego badania, z jakiego źródła pochodzi towar. Nawet wiedza o tym, że paliwo stało się w ostatnim czasie towarem wrażliwym, wykorzystywanym szeroko do wyłudzeń podatku od towarów i usług, nie uzasadnia takich oczekiwań. Podkreślić przy tym należy, że okoliczność dotycząca uzyskania wiedzy o wrażliwość tego towaru w kontekście podatku VAT wynika dopiero z listu Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2014 r., a więc już po dokonaniu kwestionowanych przez skarżącą czynności. Jak wynika to z ustaleń organu P. nie dostarczała paliwa C. K.. W konsekwencji, faktury otrzymane od tego podmiotu przez C. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej organ ustalił, że towar był przewożony z [...], C. K. miał zaś tego pełną świadomość – wysyłał opłaconych kierowców po odbiór paliwa do [...], a nie do swojego kontrahenta krajowego (dostawcy krajowego). W przypadku wydania towaru i zapłaty ceny (które to wydanie i zapłata w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiła) ustalenie przez organ, że skarżąca nie była stroną ważnie zawartych umów wymaga przeprowadzenia argumentacji potwierdzającej, że skarżąca miała lub, na podstawie zaistniałych okoliczności, powinna mieć świadomość dokonywania czynności w ramach – jak wskazał organ, karuzeli podatkowej. Inaczej mówiąc, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że paliwo które dostarcza C. K. pochodzi z niewiadomego źródła, od którego nie zapłacono należnego podatku. Zdaniem organu organizatorem tych nabyć była spółka P. sp. z o.o. Wynika zatem z tego, że skarżąca spółka nie była organizatorem procederu. Organ wskazał także, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Dalej organ wywiódł, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zdaniem organu istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Organ podkreślił, że niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahentów jest ich sprawdzenie. Mając zatem powyższe na uwadze wskazać należy, że : Po pierwsze, wskazać należy, że skarżąca zawarła umowę z C. K., w której ustalono zasady dostaw, płatności, co bezspornie czyni transakcję transparentną. Umowę zawarto po przeprowadzonych negocjacjach w dniu 11 lipca 2013 r. Skarżąca podpisała umowę z firmą H. C. K. z siedzibą w S. , przy ul. [...]. Zgodzić się należy ze skarżącą, że podpisana umowa w sposób typowy dla branży handlu paliwami (i jak wskazała skarżąca w sposób analogiczny jak w umowach zawieranych z innymi dostawcami w tym czasie) określała dokumenty jakie powinny być dostarczone z każdą dostawą paliwa oraz odpowiedzialność sprzedającego w zakresie opłacenia należnych podatków, w szczególności akcyzy i podatku VAT. C. K. wyraźnie oświadczył, że dostarczać będzie paliwo, które uprzednio sam nabył. Po drugie, skarżąca dokonała sprawdzenia kontrahenta C. K., uzyskując już przed podpisaniem umowy od kontrahenta dokumenty upoważniające firmę H. C. K. do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi: - zaświadczenie o nr identyfikacji REGON nr [...], - potwierdzenie zarejestrowania na potrzeby Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, - potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT o nr [...], - koncesję na obrót paliwami ciekłymi nr [...] wydaną w dniu 10 lipca 2013 r., - nr konta bankowego. Osoba C. K. była znana skarżącej poczynając od 2007 r. kiedy jako przewoźnik świadczył usługi transportowe. Świadczył on usługi transportu paliwa dla firmy J. w S. (największego dostawcy paliw skarżącej w tym okresie). Wielokrotnie dostarczał skarżącej paliwo z bazy J. w S. W związku z tym znał dokładnie strukturę stacji paliw oraz przybliżoną wielkość obrotu paliwami na stacji w drugim kwartale 2013 r. Znana też była skarżącej spółce okoliczność uzyskania przez C. K. certyfikatu i poszerzenia działalności o obrót paliwami. Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że dawało to spółce zapewnienie, a przynajmniej ograniczone ryzyko niewłaściwego wyboru nowego potencjalnego dostawcy paliwa. Mając na uwadze podjęte działania ze strony skarżącej spółki, nieuzasadniona jest konstatacja organu, że skarżąca nie wykazała zwyczajowej, należytej staranności przy wyborze i weryfikowaniu kontrahenta, tym bardziej, że organ nie wskazuje jakie jeszcze działania skarżąca spółka winna podjąć aby można było mówić, że dochowała należytej staranności . Jak zasadnie podnosi to skarżąca, organ takiego wzorca nie podaje. Po trzecie, to właśnie wieloletnie doświadczenie skarżącej spółki jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność w branży paliwowej od 2004r. motywowało, i to zasadnie zdaniem sądu, do podjęcia decyzji o dywersyfikacji dostaw, czemu służyło zawarcie umowy z innym dostawcą, obok dotychczasowych dostawców a nie zamiast nich. Wbrew stanowisku organu, nie przeczy temu ale potwierdza to podejście zeznanie z dnia 13.12.2016 r M. C.. Znajomość rynku, doświadczenie, bezpośrednie kontakty zdobywane na różnych etapach prowadzonej działalności w obrocie paliwami, w tym również w charakterze przewoźnika, cechy osobiste, wpływają na możliwości i umiejętności negocjacyjne. Po czwarte, chybiona jest konstatacja organu, że skarżąca mnożyła pośredników w obrocie paliwami, skoro jak wykazał organ paliwo bezpośrednio nabywał C. K. w [...] od nieznanego podmiotu. Po piąte, określone w umowie dostawy, były realizowane zgodnie z uzgodnieniami zawartymi w umowie i zgodnie z potrzebami skarżącej spółki. Stąd uznanie za nietypową sytuację, gdy nowy kontrahent nie jest sprawdzany przez przedsiębiorcę pod względem posiadanego zaplecza technicznego i osobowego, posiadania zapasów paliwa (szczególnie na dzień 31.12.2013 r.), zwłaszcza w przypadku, gdy dostawy są realizowane zgodnie z zawartą umową, jest nieuzasadnione a już na pewno z uwagi na to, że oferowany towar należy do branży szczególnie narażonej na oszustwa podatkowe i gospodarcze. Jak słusznie wskazuje skarżąca C. K. gwarantował terminowość dostaw, ponieważ dysponował własnymi cysternami do przewozu paliw i bazę zlokalizowaną w pobliżu stacji paliw skarżącej i mógł zaproponować – z uwagi na posiadane zaplecze tj. cysterny - niższe ceny transportu od innych dostawców. Po szóste, w niniejszej sprawie organ upatruje okoliczności, które winny wzbudzić u skarżącej podejrzenie co do zgodności z prawem działania C. K. w ustaleniach dokonanych w kontroli wobec C. K. czy wobec kontrahenta C. K. - P. czy wobec dostawców paliwa do spółki z o.o. P., które to ustalenia prowadzą do wniosku, że te spółki nie dysponowały olejem napędowym w związku, z czym P. sp. z o.o. nie mogła na podstawie spornych sprzedawać go do H. C. K., a ten z kolei nie mógł sprzedawać paliwa do skarżącej. Nie sposób jednak w takich ustaleniach organu wskazać na takie okoliczności, które winny u skarżącej spółki wzbudzić wątpliwości, co do tego, że C. K. nie jest właścicielem paliwa dostarczanego do skarżącej spółki. Po siódme, podważenia dobrej wiary i należytej staranności, organ upatruje w braku legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych, negocjacji, zamówienia), zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka (obrót paliwami), brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych – co jak wykazano powyżej nie miało miejsca. Stąd przebieg transakcji, tj. szybkość ich przeprowadzania (z uwagi na realizowanie w terminach zawartych w umowie), brak pracowników (w sytuacji gdy organ powołuje transport paliwa dokonywany z [...] przez C. K. i opłaconych przez niego kierowców), brak zaplecza technicznego (w sytuacji dokonywania dostaw w terminach i ilościach zamówionych, posiadanie własnych środków transportu - cystern), płatność w formie przedpłaty lub zapłaty (wobec ustalenia, że towar- paliwo było przedmiotem dostawy), nie może potwierdzać fikcyjności obrotu paliwem pomiędzy skarżącą spółką a C. K.. Na podstawie zebranego materiału organ nie wykazał, że transakcje i okoliczności zawarcia umowy z C. K. odbiegały od warunków zawartych umów z innymi kontrahentami skarżącej . Organ nie zakwestionował stanowczej deklaracji skarżącej, że zawarta umowa z C. K. nie odbiegała od zasad podejmowanej współpracy z innymi dostawcami paliw płynnych. W niniejszej sprawie organ wskazał także, że za świadomością skarżącej przemawia to, że: -przedmiotowa firma C. K. realizując w okresie od lipca do grudnia 2013r. miesięcznie kilkumilionowe obroty i mając prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi wykazywała niewielki średni zysk brutto, co czyni niewiarygodnym faktyczny obrót paliwami przez tę firmę, - H. i P. sp. z o.o. nigdy nie figurowały w prowadzonym przez Agencję Rezerw Materiałowych rejestrze producentów i handlowców obowiązanych do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych, pomimo nałożonego ustawą na kontrahenta tego obowiązku, - niezgodność faktycznego przebiegu transakcji zakupu paliwa z przedłożonymi dokumentami CMR. W dokumentach tych występują inne podmioty, niż wynikające następnie z faktur VAT, którymi posługuje się strona postępowania, C. K. i P. sp. z o. o. jako dostawcy paliw, - bardzo szybka wymiana handlowa polegająca na natychmiastowej odsprzedaży towaru od H. C. K. do kolejnych podmiotów, w tym m.in. do spółki C., - brak gospodarczego i logicznego uzasadnienia uczestniczenia w obrocie towarów kilku, podmiotów, mając na uwadze, że pierwszy sprzedawca będąc jednocześnie nadawcą towaru posiadał wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru, co wynika z dokumentów transportowych, - na dokumentach przewozowych CMR w żadnym przypadku nie stwierdzono informacji wskazujących, że H. C. K. był odbiorcą bądź nadawcą towaru, jednakże organ nie wskazał na zaistnienie tych okoliczności w realizowanej transakcji pomiędzy skarżącą a C. K., które skarżąca spółka zignorowała. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatnik świadomie w rejestrach podatku VAT uwzględnił faktury otrzymane od H. C. K. wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez ww. podmiot. Podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. włączył do dowodów zebranych w sprawie kserokopie wyciągów decyzji wydanych wobec kontrahentów (rzekomych dostawców paliwa do spółki z o.o. P.) opisanych szczegółowo na str. 18-23 niniejszej decyzji, w których stwierdzono, że ww. spółki nie dysponowały olejem napędowym w związku, z czym P. sp. z o.o. nie mogła na podstawie spornych sprzedawać go do H. C. K., a ten z kolei nie mógł sprzedawać paliwa do skarżącej. Powyższe wynika również z pozostałych dowodów włączonych do akt niniejszej sprawy, a pozyskanych w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych wobec P. sp. z o.o. i wobec H. C. K.. Zdaniem organu zaistniały przesłanki do uznania w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, że C. K. w 2013 r. nie nabył paliwa od P. sp. z o.o., w związku z czym nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej. Zadaniem firmy H. C. K., zdaniem organu, było jedynie transportowanie paliwa z terytorium [...] i jego wprowadzanie na terytorium kraju z przeznaczeniem dla skarżącej. Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 19.04.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. włączył do postępowania kontrolnego dowody, w tym kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30.06.2016 r. wydanej na rzecz pana C. K. za okres od lipca do grudnia 2013 r. podatku od towarów i usług, w której szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie kontrolne, którego konsekwencją było ustalenie, iż fakturowy dostawca paliwa do skarżącej spółki w badanym okresie, uczestnicząc w tzw. "karuzeli podatkowej" i wystawiając tzw. puste faktury spowodował, że skarżąca spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Konkludując organ wskazał, że w wydanej decyzji szczegółowo został przedstawiony ujawniony proceder, z wyszczególnieniem uczestniczących w nim podmiotów, a także z przypisanymi im w tym procederze rolami. Przypomnieć należy, że aby uznać, że podatnik wiedział o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz że transakcje opisane fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich wykazanymi, to nie wystarczy powołać okoliczności tyczące kontrahenta, leżące po jego stronie ale od organu wymagane jest aby wskazał na leżącą po stronie podatnika, posiadaną wiedzę co do popełnionego oszustwa lub zaniedbanie w pozyskaniu takiej wiedzy o kontrahencie. Przy czym pozyskanie takich informacji musi być obiektywnie możliwe a informacje dostępne. Aby zarzucać, że podatnik nie sprawdził, nie był zainteresowany od kogo faktycznie pochodziło paliwo, organ winien wykazać na podstawie zgromadzonego materiału, że zaszły okoliczności, obiektywne okoliczności co do przedmiotowych transakcji dostawy towaru, które u podatnika powinny wzbudzić wątpliwości co do towaru i rzetelności dostawcy. Organ winien zatem wykazać, że podatnik przyjmując warunki współpracy określone w zawartej umowie, godził się na uczestniczenie w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw. Zgromadzony materiał, wbrew stanowisku organu, nie daje podstawy do obalenia dobrej wiary skarżącej spółki. Wskazane przez organ okoliczności nie dają podstawy do przyjęcia świadomego udziału skarżącej w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw. Zgromadzony materiał w tym wyjaśnienia skarżącej spółki przeczą stanowisku organu, że nieuzasadnione ekonomicznie czy gospodarczo było uczestnictwo w zakwestionowanej transakcji skarżącej z C. K.. Mając na uwadze ocenę sądu kasacyjnego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozpoznania sprawy w kontekście dokonania przez sąd oceny prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., po ponownym rozpoznaniu sprawy przez niniejszy sąd, sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym doszło do błędnego zastosowania wskazanych przepisów. Brak było podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uchylił wydaną w sprawie decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zawartą w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...]zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę [...]zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 poz. 1687). Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.