I SA/Sz 237/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2006 r. sprawy ze skargi J.L., J. M., M. L., Z. L., - "D" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r. o d d a l a skargę W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, obejmującej okres od 01.08.2001 r. do 31.12.2002 r., w spółce cywilnej występującej pod nazwą "D" S.C. J. L., J. M., M. L., Z. L. , której podstawową działalnością w okresie objętym kontrolą był połów ryb na Morzu Bałtyckim oraz ich sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [..]. Nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w okresie od 01.09.2001 r. do 31.12.2001 r. zaewidencjonowała zakup [...] kg paliwa za kwotę [...] zł, a w 2002 r. zaewidencjonowała zakup [...] kg paliwa za kwotę [...] zł oraz nie ujęła w ewidencji księgowej 40 sztuk faktur VAT, dokumentujących zakup [...] kg paliwa za kwotę [...] zł, wystawionych przez firmy handlujące paliwem, tj. B. Sp. z o.o. oraz P. S.A., , a także P. C. Sp. z o.o. także z siedzibą w [...], za które to faktury należność została uregulowana przez Spółkę gotówką, jak też ujęła fakturę VAT nr 2707 z dnia 09.04.2002r.o wartości [...] zł za zakup paliwa w ilości 15.179 kg, którego nie mogła zabunkrować do kutra, gdyż kuter znajdował się w tym czasie w morzu. Dalej z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono analizę zużycia paliwa przez kuter "D." w okresie objętym kontrolą skarbową. W tym celu, oprócz wyjaśnień J. L., przesłuchano m.in. J. M., a także zwrócono się do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w Słupsku o podanie informacji dotyczących zużycia paliwa, oddzielnie dla silnika głównego oraz dla agregatu, przez kutry rybackie odpowiadające klasie "D". Na podstawie tych dowodów określono średnie zużycie paliwa w ilości 75 kg/godz., tj. 1.800 kg /dobę pracy silnika oraz 20 kg/godz. pracy agregatu. Analizując zaś całkowite możliwe zużycie paliwa w okresie od 01.09.2001 r. do 31.12.2001 r. oraz za rok 2002, przyjęto czas pracy silnika głównego i agregatu kutra "D." zadeklarowany przez J. L. w "Rozliczeniach paliwa" składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego, gdyż jednostka kontrolowana nie prowadziła dziennika maszynowego, a dziennik okrętowy nie zawiera zapisów dotyczących czasu pracy silnika głównego i agregatu. Ze szczegółowego wyliczenia możliwego zużycia paliwa w stosunku do ilości paliwa zakupionego i ujętego w ewidencji księgowej oraz zakupionego i nieujętego w tej ewidencji, a przedstawionego w uzasadnieniu decyzji, wynika że w kontrolowanym okresie Spółka kupiła [...] kg paliwa (suma zaewidencjonowanego i niezaewidencjonowanego paliwa), natomiast mogła zużyć [...] kg. Organ kontroli skarbowej ponadto wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m.in. wyjaśnienia złożone w Policji przez J. L.) wynika, że Spółka dokonywała sprzedaży zakupionego i niezużytego paliwa. Określając natomiast podstawę opodatkowania, organ ten wziął pod uwagę średnie ceny hurtowe brutto stosowane przy sprzedaży paliw, przy czym – co podkreślił organ – za racjonalne i uzasadnione było przyjęcie dla potrzeb szacowania obrotu w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, iż sprzedający i kupujący podzielili się po połowie korzyściami wynikającymi z niezapłacenia przez sprzedawcę podatku akcyzowego i podatku VAT, czyli że ceny po których Spółka sprzedała niezaewidencjonowane paliwo okrętowe były niższe od cen rynkowych o połowę zawartych w niej kwot podatku akcyzowego i podatku VAT. Odnosząc powyższe ustalenia do rozliczanego miesiąca lutego 2002 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka zakupiła i niezaewidencjonowała oraz – jak udowodniono to w postępowaniu kontrolnym – także nie zużyła paliwa do napędu silnika kutra "D." wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia ...] r. w ilości 17.071 kg za kwotę [...] zł, wystawionej przez P. S. S. S.A. , co uzasadnia decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc luty 2002 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , J. L. złożył odwołanie z dnia 08.12.2003 r., podpisane przez niego, z adnotacją: "W imieniu Spółki", do którego jednak nie załączył dowodów upoważniających go do działania w imieniu pozostałych wspólników Spółki. Odwołanie to zostało uzupełnione pismem z dnia 30.01.2004 r. przez pełnomocnika strony – doradcę podatkowego R. N., któremu pełnomocnictwa do działania w sprawie udzielili wspólnicy Spółki: J. L., J. M., M. L. oraz Z. L.. W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji, że wydana ona została na podstawie wadliwie przeprowadzonej przez kontrolujących analizy zużycia paliwa, bowiem – ich zdaniem – szacunku zużycia paliwa może dokonać wyłącznie biegły w tej dziedzinie. Ponadto, zdaniem odwołujących się, błędne było przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że paliwo zakupione i niezaewidencjonowane zostało sprzedane, gdyż ta okoliczność nie została udowodniona w toczącym się postępowaniu. W piśmie natomiast z dnia 30.01.2004 r. pełnomocnik odwołujących sie podniósł, że zakupy niezaewidencjonowane nie zostały faktycznie zakupione przez Spółkę, a podpisy na kwitach bunkrowych, dołączonych do niezaewidencjonowanych faktur, nie są podpisami J. L., ani pozostałych wspólników Spółki. Pełnomocnik podatników wskazał także, iż celowe byłoby przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowców oraz powołanie biegłego w celu ustalenia faktycznego zużycia paliwa. Ponadto, wskazano, że decyzje w sprawie podatku od towarów i usług powinny być decyzjami wtórnymi wobec decyzji w sprawie podatku akcyzowego. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Uzasadniając swoją decyzję ostateczną, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie przypisania Spółce obrotu paliwami nie opierają się – wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu – o szacunkowe zużycie paliwa, lecz o materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonego postępowania. Dowodem w sprawie jest nieujawnienie przez Spółkę 40 faktur VAT dokumentujących zakup 523.598 kg paliwa za kwotę [...] zł, stanowiącą 128,24 % kosztów paliwa ujętego w księgach podatkowych ([...] [...]), z tego odpowiednio: - w okresie od 1.09.2001 r. do 31.12.2001 r. – 7 faktur VAT na kwotę [...] zł, tj. 48,05 % ([...] zł: [...] zł), - za 2002 r. – 33 faktury VAT na kwotę [...] zł, tj. 94,63 % ([...] zł: [...] zł). Według Dyrektora Izby Skarbowej , materiał dowodowy w pełni potwierdza, że ilość paliwa niezaewidencjonowanego nie została spożytkowana na cele działalności połowowej. Na podstawie faktur zakupu paliwa zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych ustalono, że Spółka w okresie od 01.09.2001 r. do 31.12.2002 r. dokonała zakupu oleju napędowego w ilości 908.278 kg – w tym poza ewidencją – [..] kg, co stanowi 57,6 % ogółu zakupu. Przechodząc do kwestii analizy zużycia paliwa przez kuter "D.", organ odwoławczy uznał, iż w zakresie szacunkowego zużycia oleju napędowego, analiza Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej potwierdziła zasadność twierdzenia, że zakupione paliwo w ilości niezaewidencjonowanej nie mogło być użyte na potrzeby prowadzonej działalności połowowej. Maksymalna ilość zużytego paliwa mogłaby jedynie stanowić wielkość 357.483 kg. Swoje stanowisko organ ten uzasadnił tym, że z dokumentacji służbowej Placówki Kontrolnej Straży Granicznej wynika, że praca kutra w morzu w okresie od 01.09.2001 r. do 31.12.2002 r. trwała około 3.682 godzin, tj. 154 dni. Po dodaniu około 280 godzin (70 rejsów po 4 godziny, co dało 280 godzin, a to z kolei 12 dni) na rozruch i po powrocie z morza daje ca. 3.962 godziny. Przyjmując, iż remont silnika w ciągu roku mógł trwać około 10 dni (czyli 240 godzin), praca silnika przy największej mocy mogła trwać co najwyżej 4.202 godziny. Biorąc zaś pod uwagę czas pracy silnika – 4.202, tj. około 175 dni oraz normę zużycia w wysokości 84 kg/godz., tj. 100,68 litrów/godz. – najwyższą (nie średnią 75 kg/godz. – negowaną przez podatnika), z przedstawionych w Wykazie Rybołówstwa Morskiego w Słupsku, to na potrzeby działalności połowowej Spółka mogła zużyć max. ca. 4.230.571 l, tj. około 357.483 kg oleju napędowego. W zaskarżonej zaś decyzji ustalono szacunkowe zużycie paliwa w wysokości [...] kg. Wyliczona więc, na podstawie szacunku, wielkość zużycia paliwa (357.483 kg), wyklucza wersję Spółki, że zużycie paliwa na cele prowadzonej działalności połowowej mogło być wyższe od wielkości zaewidencjonowanej – 369.401 kg (wg ewidencji [...] kg, w tym 15.179 kg paliwa zakwestionowanego za kwiecień 2002 r.). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących ustaleń faktycznych w zakresie obrotu paliwami, opierających się o szacunkowe zużycie paliwa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż znajdują one poparcie w dowodach oraz okolicznościach sprawy, wynikających z zebranego materiału dowodowego. Ustalone szacunkowo dane dotyczące zużycia paliwa wykluczają bowiem zużycie wyższe od zaewidencjonowanego. Ilość paliwa zaewidencjonowana w księgach Spółki bezsprzecznie mogła w całości zaspokoić potrzeby paliwowe Spółki na realizację zadań w zakresie połowów ryb, także przy założeniu maksymalnej normy zużycia – 84 kg/godz, przy uwzględnieniu pracy silnika głównego na podstawie czasu pracy kutra w morzu. Odnosząc się zaś do załączonego do odwołania protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 29.07.1977 r., mającego udokumentować, że zużycie paliwa przez silnik i agregat kutra "D" jest jeszcze większe od 2.550 litrów na dobę, przynajmniej o 144 litrów, czyli wynosi 2.694 litrów na dobę, organ odwoławczy stwierdził, że takie dobowe zużycie miałoby uprawdopodobnić potrzebę zakupu oleju dla celów połowowych w ilości 908.278 kg, tj. 1.088.679 litrów jest niemożliwe, albowiem podatnik musiałby spędzić na morzu 404 doby, co odpowiada 9.696 godzinom (1.088.679: 2694 l/dobę), tj. 83 % czasu kalendarzowego (od września 2001 do grudnia 2002 r.). Skoro jednak, praca silnika mogła trwać najwyżej 4.202 godzin, to pozostałoby 5.494 godzin pracy silnika bez uzasadnienia, a przy zadeklarowanej przez Spółkę ilości 5.199 godzin – bez uzasadnienia pozostaje 4.497 godzin. Także, załączona przez Spółkę kserokopia kwitu odbioru wód zaolejonych dokumentuje zdanie 1.400 litrów wód zaolejonych, a nie oleju napędowego. Ponadto, czynność tę dokonano tylko raz - w dniu 23.04.2002 r., a nie jak wskazała Spółka - wielokrotnie. Także, J. L. w dniu 04.07. 2003 r. podał, iż normę 2.550 litrów na dobę wskazał orientacyjnie, ponieważ faktyczne zużycie wynika z zaewidencjonowanego paliwa oraz "dodatkowych zakupów w okresie czwartego kwartału 2000 roku i w okresie od 27.10.2002 r. do 30.12.2002 r., których nie ujął w księdze podatkowej z uwagi na ich niezapłacenie do dnia dzisiejszego". Jednak dostawcy potwierdzili, iż płatności za paliwo dokonywano gotówką. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotne w sprawie jest to, iż moc silnika wykorzystywana jest maksymalnie (nie średnio) do 80 %, a nie jak Spółka przyjmuje w swoich wyliczeniach, do 100 % non stop. Tym samym, według organu odwoławczego, żądanie powołania biegłego jest nieuzasadnione, bowiem wnioski wynikające z przeprowadzonej analizy nie potwierdzają zarzutu, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej został oparta na ustaleniach, które nie mają nic wspólnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Głównym dowodem w sprawie jest fakt, że Spółka nie ujawniła w księgach podatkowych 40 faktur dokumentujących zakup [...] kg paliwa za kwotę [...] zł - ze stawką VAT 0% - stanowiącą 128,24 % kosztów paliwa ujętego w księgach podatkowych (w tym 1 faktura z miesiąca lutego 2002 r. dokumentująca zakup 17.001 kg za kwotę [...] zł ze stawką podatku VAT 0 %) oraz zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] na wartość [...] zł z tytułu zakupu paliwa w ilości 15.179 kg, pomimo że fizyczny odbiór paliwa nie był możliwy (kuter przebywał w morzu). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że kolejnym, i to bezspornym dowodem, iż Spółka nie mogła zużyć całego zakupionego paliwa na cele działalności żeglugowej jest fakt zatrzymania na gorącym uczynku przez Policję J. L. w trakcie dokonywania przekazania całej cysterny paliwa właścicielowi stacji benzynowej, co miało miejsce w dniu [...] r. Z zeznań osób przesłuchanych, a uczestniczących w transakcji, złożonych bezpośrednio po zdarzeniu, tj. w dniach 11 i 12.03.2003 r., w tym przez kierownika magazynu bazy paliw P. O. S.A. – H.G. oraz przez kierowcę O. Spółki z o.o. - A. K., przewożącego wówczas paliwo, wynika, że proceder ten trwał już od 2000 r. z inicjatywy J. L.. H. G. podczas przesłuchania stwierdziła, że J. L. od ok. 2,5 roku potwierdzał dokonywanie fikcyjnych odbiorów paliwa do kutra "D", które w rzeczywistości sprzedawano do stacji paliw. Również sam J. L. potwierdził osiąganie dochodu ze sprzedaży paliw w wysokości [...] zł – [..] zł z jednej transakcji. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego odmowy przesłuchania przez organ kontroli skarbowej kierowców samochodów cystern, którzy dostarczali paliwo, organ odwoławczy stwierdził, iż wyjaśnienie, komu konkretnie sprzedano paliwo nie ma znaczenia w sprawie. Zebrany materiał upoważnia bowiem do stwierdzenia, iż zakupu paliwa i jego sprzedaży na cele inne niż połowowe dokonywał J. L., o czym świadczą jego podpisy na kwitach bunkrowych i fakturach oraz jego współudział w sprzedaży paliwa. Organ odwoławczy podniósł również, iż udowodniono, że zakupy paliwa były dokonywane także w trakcie pobytu kutra w morzu, jak też udowodniono przypadek zakupu paliwa, podczas długotrwałego postoju kutra w porcie w dniach od 01.06.2002 r. do 18.07.2002 r., gdy nie dokonywano połowów. Zakupiono wówczas 80.181 kg paliwa, gdy tymczasem pojemność zbiorników określona przez samego J. L. wynosiła 36.000 kg, czyli brak było fizycznej możliwości zatankowania takiej ilości paliwa do kutra. Odnosząc się do argumentacji odwołujących, iż J. L. nie jest podejrzany o handel paliwem przeznaczonym na zaopatrzenie kutrów rybackich tylko o wyłudzenie dotacji, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, albowiem istotne są informacje zawarte w protokołach przesłuchań podejrzanych z dnia 11 i 12.03, 22.04. oraz 18, 24 i 26.06.2003 r. – stanowiące jednoznacznie, że strona dokonywała sprzedaży paliwa. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Spółki, iż decyzje w sprawie podatku od towarów i usług są decyzjami wtórnymi wobec decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Według organu, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju napędowego nie stanowi obrót zdefiniowany w przepisie art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz ilość sprzedanego wyrobu, co oznacza, że podatnik zobowiązany jest do obliczenia podatku akcyzowego według kwotowych stawek, określonych przez Ministra Finansów, niezależnie od kwoty osiągniętego obrotu. Podatek akcyzowy nie jest bowiem określony w procencie od obrotu i, tym samym, sposób rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego nie ma wpływu na określoną w zaskarżonej decyzji kwotę podatku od towarów i usług, a dla potrzeb oszacowania obrotu w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przyjęto ceny niższe od cen rynkowych o połowę zawartych w nich kwot podatku akcyzowego i podatku VAT. Reasumując, Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z zachowaniem zasad określonych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i po rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pomimo wielokrotnego odmawiania udzielenia odpowiedzi i zeznań przez J. L., a także podawania okoliczności nieznajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. L., w imieniu Spółki, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę z dnia 10.03.2004 r., którą następnie, na wezwanie Sądu, podpisali indywidualnie wszyscy wspólnicy: J. L., J. M., Z. L. oraz M. L.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej, skarżący zarzucili jej: 1) rażące naruszenie przepisów art. art. 2 ust. 1-3 i 15 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), 2) rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 120 przez bezkrytyczne przyjęcie dowodów zebranych przez organ podatkowy I instancji i brak ich oceny wiarygodności, nieustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez stronę oraz odmowę, bez zachowania formy prawnej, przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, - art. 122 przez zaniechanie działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 180 § 1 przez niedopuszczenie dowodów, bez racjonalnego uzasadnienia, z przedstawionego protokołu budowniczego statku, zaświadczającego o wielkości zużycia paliwa, a także pominięcie istotnych okoliczności świadczących o zużyciu paliwa przez kuter "D", wskazanych w odwołaniu, - art. 187 § 1 przez zebranie materiału, który był niewystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji, - art. 188 przez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki okrętowej na okoliczność zużycia paliwa przez kuter "D" oraz biegłego grafologa na okoliczność sfałszowania podpisów J. L., - art. 190 przez nie powiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przez co uniemożliwiono zadawanie im pytań i ustosunkowania się do ich zeznań, co dotyczy świadków J. i S. U. oraz A. K., - art. 191 poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czego jaskrawym przejawem jest przemilczanie niektórych faktów, pomijanie dowodów, subiektywna ocena dowodów istniejących. W skardze ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując w szczególności, że organy podatkowe nie udowodniły, iż paliwo zakupione na podstawie faktur, których Spółka nie zaewidencjonowała w księgach podatkowych (w tym faktury z 25.02.2002 r. dokumentująca zakup 17.001 kg) zostało faktycznie przez nią nabyte, gdyż większość podpisów na dowodach zakupu jest sfałszowana. Ponadto, Spółka nie zamawiała i nie otrzymała paliwa ujętego w przypisanych jej fakturach, jak też nie płaciła za nie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sąd administracyjny, zgodnie z treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, skład orzekający w sprawie uznał, że brak jest podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Zgodzić należy się z się z poglądami organów podatkowych, że logika i doświadczenie życiowe wskazują, iż sprzedaż niezaewidencjonowanego paliwa przez Spółkę "D", dokonywana była według cen sprzedaży niższych od cen rynkowych oraz, że sprzedający i kupujący podzielili się po połowie korzyściami wynikającymi z niezapłacenia przez sprzedawcę podatku akcyzowego i podatku VAT, czyli że ceny po których następowała sprzedaż niezaewidencjonowanego paliwa okrętowego były niższe od cen rynkowych o połowę zawartych w niej kwot podatku akcyzowego i podatku VAT, to – w konsekwencji – za prawidłowe także należy uznać ustalenia i wnioski tych organów, że w związku z udowodnionymi w postępowaniu podatkowym faktami zakupu paliwa, które nie zostało zużyte do napędu silnika kutra "D", sprzedaż tego paliwa przez Spółkę, podlega opodatkowaniu stawką 22%, zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przechodząc zatem do kontroli legalności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w którym to zakresie skarżący podnoszą szereg istotnych zarzutów, należy na wstępie zauważyć, że – zgodnie z obowiązującymi na gruncie postępowania podatkowego zasadami – organy podatkowe oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona – art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraża tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Jeżeli więc organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalą wszystkie fakty istotne w procesie szacowania, a następnie z tych faktów wyprowadzą w toku wnioskowania poprawne logicznie wnioski, to należy uznać, że tak ustalony stan faktyczny odpowiada wskazanym normom postępowania podatkowego, jak też zasadom ogólnym postępowania podatkowego określonym w przepisach art. 121-129 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w sprawie uznaje, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie dowodowe i wydając w sprawie decyzje, w tym także zaskarżoną decyzję, sprostały powyższym wymogom, a – wbrew twierdzeniom skarżących – dowodzenie, także w postępowaniu podatkowym, nie opiera się tylko na dowodach bezpośrednich, lecz jest procesem znacznie bardziej skomplikowanym, gdyż obejmującym także wnioskowanie o faktach z dowodów pośrednich. Odnosząc się do poszczególnych kwestii dotyczących sprzedaży paliwa niezaewidencjonowanego oraz zaewidencjonowanego lecz nieużytego do napędu kutra "D" w okresie obejmującym jego remont oraz pobyt na łowiskach skład orzekający w sprawie uznał, co następuje: 1) Ustalenia organów podatkowych co do faktu, że Spółka "D", sprzedawała niezaewidencjonowane w księgach podatkowych paliwo przeznaczone do napędu kutra rybackiego oraz, że Spółka ta – ponadto – sprzedawała paliwo zaewidencjonowane w księgach podatkowych, lecz nieużyte do połowu ryb, wynikają z prawidłowo zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, a dowodami potwierdzającymi – jak słusznie podnoszą to organy podatkowe – handel paliwem żeglugowym są następujące dowody: - usiłowanie sprzedaży całej cysterny paliwa przez wspólnika J. L., przy udziale pośrednika reprezentującego P. O. S.A. – H. G., będącej kierownikiem magazynu bazy paliw P. O. i kierowcy O. T. S. – A. K., właścicielowi stacji paliwowej w S. A. L. w dniu 10.03.2003 r., podczas którego to zdarzenia organy ścigania zatrzymały niektórych uczestników zdarzenia na gorącym uczynku; - treść zeznań i wyjaśnień złożonych bezpośrednio po wskazanym wyżej zdarzeniu, w dniach 11 i 12.03.2003 r., przez osoby w nim uczestniczące przed organami ścigania w przewidzianej przez procedurę karną formie, tj. w formie protokołów z przesłuchań świadków i osób podejrzanych, z których wynika, że osoby te handel paliwem żeglugowym prowadziły od [...] lat z inicjatywy J. L., który na każdej takiej operacji handlowej zarabiał ok. [...] zł, w tym treść wyjaśnień samego J. L., który w całości potwierdził, że prowadził handel paliwem żeglugowym, sprzedając paliwo raz na trzy miesiące lub rzadziej i, że potwierdzał fikcyjnie w imieniu Spółki na wystawionych fakturach VAT odbiór paliwa, które następnie sprzedawał do stacji paliwowych, zamiast wykorzystywać do napędu kutra rybackiego, które to wyjaśnienia podatnik po ok. 2 miesiącach wycofał; - treść wyjaśnień złożonych przez J. L. w dniach 4 i 21.07.2003 r., w których nie zaprzeczył, że paliwo niezaewidencjonowane w księgach podatkowych nie zostało wykorzystane do napędu kutra "D"; - potwierdzenie w dniu 21.07.2003 r. przez J. L. własnoręcznym podpisem, że nabył paliwo na podstawie niezaewidencjonowanych faktur VAT, których kserokopie uzyskane od dostawców zostały mu wówczas przedłożone; - kserokopie faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu kutra "D", wystawione przez dostawców, tj. B. P. P. sp. z o.o. (i następcę prawnego P. C. sp. z o.o. ) oraz P. S.-S. S..A. , które w rzeczywistości było przedmiotem obrotu handlowego, a które to faktury zostały doręczone w siedzibie Spółki i, których treść, czy forma nie były kwestionowane przez nabywcę u sprzedawcy, aż do momentu rozpoczęcia kontroli skarbowej. Zarzuty skarżących dotyczące wskazanych dowodów – jak słusznie oceniły to organy podatkowe – nie mają istotnego wpływu na treść poczynionych w tym zakresie ustaleń, bowiem wycofanie swoich wyjaśnień po ok. 2 miesiącach od ich złożenia przez J. L. jest dopuszczalną i powszechną metodą obrony stosowaną w sprawach karnych, a ma na celu uniknięcie odpowiedzialności karnej. 2) Ustalenia organów podatkowych co do ilości zakupionego paliwa w okresie od 01.09.2001 r. do 31.12.2001 r. oraz w 2002 r. przez Spółkę wynikają z prawidłowo zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, mimo iż są nimi kserokopie dokumentów, tj.: faktury zakupu paliwa, kwity bunkrowe, dowody zapłaty nadesłane przez dostawców, a nie – jak chcieliby tego skarżący – oryginały tych dokumentów. Jest sprawą oczywistą, według składu orzekającego, że organy podatkowe nie mogły posłużyć się oryginałami faktur niezaewidencjonowanych w Spółce, bowiem tych faktur nie było w dokumentacji Spółki, i być nie mogło, co jest prostą konsekwencją faktu ich nie zaewidencjonowania w księgach podatkowych. Natomiast w odniesieniu do kopii kwitów bunkrowych korespondujących z niezaewidencjonowanymi fakturami, jak też kopiami dowodów zapłaty nadesłanymi organowi skarbowemu przez dostawców, to – jak wynika to z akt sprawy – są one potwierdzone za zgodność z oryginałami we właściwej formie i przez uprawnione do tego podmioty, a zatem stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone, bowiem skarżący nie przedstawili przeciwdowodów obalających ich wartość dowodową. Powyższe ustalenia organów podatkowych co do nabycia przez Spółkę paliwa niezaewidencjonowanego wynikają z następujących dowodów: - kopii faktur zakupu paliwa pochodzących od dostawców, których odbiór oryginałów faktur wysłanych przesyłkami poleconymi nabywca paliwa – Spółka, potwierdziła; - nie kwestionowania przez odbiorcę faktur ich treści, czy formy niezwłocznie po ich otrzymaniu; - potwierdzenie przez J. L. w toku czynności procesowych, iż nabył paliwo niezaewidencjonowane w księgach podatkowych według okazanych mu kserokopii faktur; - niewystępowanie luk w dokumentacji dotyczącej zakupu paliwa niezaewidencjonowanego oraz płatności za paliwo na rzecz dostawców u pośredników dostarczających paliwo Spółce, tj. "Pośrednictwo i Sprzedaż Artykułów Rafineryjnych D-S-O" J. U. oraz "K R" S.c. A. K.z, M. W., poza jednym przypadkiem dotyczącym faktury z dnia [...] r., która to okoliczność stanowiło podstawę do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyroku (prawomocnego) uchylającego decyzję w przedmiocie wymiaru podatku VAT Spółce cywilnej "D" za czerwiec 2000 w sprawie o sygn. I SA/Sz 257/04; - wyjaśnień i zeznań J. L. oraz zeznań J. M. potwierdzających, że za paliwo dostarczane przez pośredników płacili gotówką; - zeznań pośredników, z treści których wynika, że armatorzy kutra "D" płacili gotówką za paliwo, a oni wystawiali im kwity KP tylko na ich żądanie, którą następnie przelewali na konta firm paliwowych dostarczających paliwo żeglugowe oraz wykazy przelewów obejmujące także kwoty zapłaty za paliwo niezaewidencjonowane. Zarzuty skarżących dotyczące wskazanych dowodów, a sprowadzające się do nieuzasadnionej – ich zdaniem – odmowy powołania "biegłego grafologa", który sprawdziłby autentyczność podpisów J. L., nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Jak słusznie bowiem podniosły to organy podatkowe, to sama Spółka praktykowała ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych na podstawie kwitów bunkrowych pozbawionych niektórych elementów, czego dowodem jest, np. zapis w księdze podatkowej za rok podatkowy 2000 zakupu paliwa udokumentowanego kwitami bunkrowymi pozbawionymi podpisów i pieczęci odbiorcy (z dnia 11.04.2000 r. i z dnia 25.04.2000 r.), a Spółka dopiero teraz, tj. po kilku latach, zaczęła kwestionować swoje zapisy operacji gospodarczych i w swoich księgach podatkowych. Ponadto, jak ustaliły to organy podatkowe, żadne faktury zakupu paliwa wysłane do Spółki przez firmy paliwowe nie były kwestionowane przez Spółkę, a J. L. osobiście potwierdzał odbiór części przesyłek zawierających faktury VAT, których nie ujawnił w księgach podatkowych, jak też nie podjął próby ich zweryfikowania w odpowiednio rozsądnym czasie. Dodatkowo, skład orzekający w sprawie wskazuje, że – jak wynika to z akt postępowania podatkowego – synowie J. L.: Z. L. i M. L. także mogli podpisywać dokumenty w imieniu ojca (protokół przesłuchania świadka S. U., T.II, k-805-810 akt wspólnych), czyniła to także małżonka J. L. – M. L., a którą to okoliczność potwierdziła przesłuchiwana w charakterze podejrzanej H. G. (T.II, k. 826-836 akt wspólnych). Zatem, powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego nie było uzasadnione w świetle materiału dowodowego już zebranego w sprawie, który to materiał tę okoliczność wyjaśniał. Także przesłuchanie kierowców cystern dostarczających paliwo – o co wnioskowali skarżący – w celu ustalenia miejsca dostawy paliwa, nie było konieczne, skoro z akt sprawy wynikało, że paliwo było dostarczane także do stacji paliwowych, zamiast bunkrowane do kutra "D". Nie znajduje uzasadnienia w aktach postępowania podatkowego także zarzut naruszenia przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej wskutek niepowiadomienia przez organ kontroli skarbowej Spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, przez co uniemożliwiło Spółce zadawanie im pytań i ustosunkowania się do ich zeznań (dotyczy świadków J. i S. U oraz A. K), gdyż w aktach sprawy na k. 376, k. 378 i k. 444 w T.II znajdują się dowody powiadomienia Spółki, reprezentowanej przez J L, o terminie i miejscu planowanych czynności procesowych z przesłuchania świadków, z którego to jednak uprawnienia Spółka nie skorzystała. 3) Ustalenia organów podatkowych dotyczące analizy zużycia paliwa przez kuter "D" w kontrolowanym okresie wynikają z prawidłowo ustalonych w sprawie okoliczności, a potwierdzonych następującymi dowodami: - szczegółowego zestawienia Straży Granicznej obejmującego wyjścia z portu i powroty z łowisk kutra "D" (T. I, k. 98-104 akt wspólnych); - szczegółowego zestawienia Kapitanatu Portu wyjść z portu oraz powrotów z łowisk kutra "D" (T.I, k. 114-118 akt wspólnych); - informacjami uzyskanymi od Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w Słupsku o rozliczeniach paliwa po cenach specjalnych dla kutrów rybackich, zawierających dane w zakresie pobranego i zużytego paliwa, w tym przez kuter "D"; - informacją uzyskaną od Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w Słupsku z dnia [..] r. Nr [...], w której zawarto wykaz średniego zużycia paliwa przez różne kutry, z której wynika, że średnie zużycie paliwa dla silnika głównego, biorąc pod uwagę wszystkie wymienione tam kutry, wynosi 75 kg/godz.; - informacją od producenta silników wykorzystywanych na kutrach rybackich klasy odpowiadającej kutrowi "D" (typu [...]) z firmy H. Cegielski w Poznaniu o czasie docierania silnika wynoszącym 10-12 godz. (T.I, k. 239 akt wspólnych), a nie 240 godz. jak podał J. L.; - informacją z Polskiego Rejestru Statków o czasie docierania silnika wynoszącym od 8 do 10 godzin (T.II, k. 575 akt wspólnych); - informacją z Kapitanatu Portu o czasie docierania silnika wynoszącym 8 godzin (T.III, k-952 akt wspólnych); - treścią wyjaśnień J. M., mechanika zatrudnionego na kutrze "D", i wspólnika Spółki "D", który podał, że kuter spala na dobę około 1.800 kg paliwa, a także wyjaśnił, że J. L. nie pływał na kutrze "D", a zajmował się zakupem paliwa żeglugowego; - treścią wyjaśnień T.R. i, motorzysty zatrudnionego na kutrze "D" i wspólnika Spółki "D" , w jej początkowym okresie działalności (do maja 2001 r.), który podał, że zużycie paliwa wynosiło w granicach 1600-1800 litrów na dobę, a silnik eksploatowano oszczędnie i ekonomicznie. Z przedstawionych dowodów – jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe – wynika, że, wbrew twierdzeniom skarżącego J. L., niepływającego na kutrze "D", a podającego w postępowaniu podatkowym, iż silnik kutra zużywa 2.550 litrów paliwa na dobę, zaś agregat zużywa 106,25 litra na godzinę, uzasadnione było przyjęcie – zgodnie z informacjami Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w Słupsku, prowadzącego ewidencję statków rybackich, zawierającą m.in. szczegółowe dane techniczne dotyczące napędu statku, łącznie z mocą silników głównych i pomocniczych, ich typami, numerami i datami zamontowania – że kuter spala 75 kg/godz. – silnik i 20 kg/godz. – agregat, co odpowiada wielkości 1.800 kg paliwa, a więc średniemu zużyciu kutrów klasy odpowiadającej kutrowi "D" i tak jak wskazali to członkowie załogi kutra "D" J. M. i T. R., a więc osoby najlepiej zorientowane w tym zakresie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zużycia dodatkowego paliwa podczas pracy kutra w porcie, czy w trale, gdyż analizę zużycia paliwa oparto o rzeczywistą ilość godzin pracy silnika wykazaną przez Spółkę w "Rozliczeniach paliwa" składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w Słupsku w związku ze spełnieniem obowiązków nałożonych przepisami prawa, a więc uwzględniono również prace podnoszone przez skarżących. Taki sposób ustalenia ilości zużycia paliwa wynikał także z faktu, że na kutrze "D" nie prowadzono dziennika maszynowego, a dziennik okrętowy nie zawiera zapisów dotyczących czasu pracy silnika głównego i agregatu. Nieuzasadniony jest także zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe treści protokołu zdawczo-odbiorczego trawlera typu B-410/II o nr "D", mającego udokumentować zużycie paliwa w ilości 2.200 kg na dobę, gdyż jest to protokół dokumentujący badanie silnika kutra z roku 1977, a więc sprzed ponad 25 lat i nie wiadomo, czy odnoszący się do tego samego silnika, który jest zainstalowany obecnie na kutrze, czy do silnika zmodernizowanego, czy też do innego jeszcze silnika. Ponadto, ilość zużywanego paliwa przez silnik kutra w 1977 r. nie jest żadnym dowodem na ilość zużywanego paliwa w 2001 r., czy też w 2002 r. W tym kontekście, także zarzut skarżących nieuwzględnienia przez organy podatkowe ich wniosku o powołanie biegłego z zakresu mechaniki silników okrętowych w celu ustalenia ilości zużycia paliwa przez silnik i agregat kutra "D", co według nich stanowi o naruszeniu przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, wskutek niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego, nie zasługuje na uwzględnienie. Zastosowana bowiem przez organy podatkowe metoda ustalenia możliwej ilości zużycia paliwa przez silnik i agregat kutra "D" była prawidłowa, gdyż za jej podstawę organy przyjęły nie tylko informacje o aktualnych technicznych właściwościach silników kutra, pochodzące od najbardziej kompetentnych w tej kwestii członków załogi, tj. mechanika i motorzysty, ale także informacje Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w Słupsku o średnim zużyciu paliwa przez 13 innych kutrów klasy odpowiadającej kutrowi "D", które to informacje były zbieżne z danymi członków załogi, ale za podstawę tej analizy organy te przyjęły również informacje o czasie pobytu kutra w morzu na łowiskach, pochodzące od Straży Granicznej oraz Kapitanatu Portu i informacje o przestojach kutra związanych z jego remontami, podczas których był także wyslipowany. Tak więc, jak z tego przedstawienia wynika, powoływanie w sprawie biegłego z zakresu mechaniki silników okrętowych w celu ustalenia ilości możliwego zużycia paliwa przez silnik i agregat kutra "D", nie byłoby uzasadnione, gdyż ocena zużycia paliwa przeprowadzona przez organy podatkowe obejmowała o wiele szerszy zakres, niż tylko techniczną ocenę możliwości spalania paliwa przez silniki kutra, którą mógłby przeprowadzić wskazany biegły. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, brak jest podstaw do uznania zarzutów podniesionych w skardze za uzasadnione, bowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa materialnego i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy był – zdaniem Sądu – wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organy podatkowe należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i niebudzącego wątpliwości, materiału dowodowego. Także w pozostałym zakresie, nieobjętym skargą, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.