I SA/Sz 238/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2017r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2018 r. znak: [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 listopada 2017 r. znak [...] przedłużającego spółce z o.o. [...] termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł VAT za sierpień 2017 r. do dnia 8 lutego 2018 r. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w dniu 12 września 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług [...] za sierpień 2017 r., w której spółka z o.o. [...] S wykazała: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną 23 % - podstawa opodatkowania [...] zł, - podatek należny od ww. dostawy i świadczenia usług [...] zł, - razem podstawa opodatkowania [...] zł, - razem podatek należny [...] zł, - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł, - nabycie towarów i usług pozostałych [...] zł, - podatek naliczony [...] zł, - razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni [...] zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Termin dokonania zwrotu wynikającego z ww. deklaracji podatkowej upływał w dniu 13 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, że niezbędna jest weryfikacja tego zwrotu, w tym ustalenie stanu faktycznego potwierdzającego prawidłowość rozliczenia podatku. W dniu 20 września 2017 r., w odpowiedzi na telefoniczne wezwanie z tego samego dnia, spółka przedłożyła ewidencję zakupów VAT za lipiec - sierpień 2017 r. wraz z fakturami, ewidencję sprzedaży za badany okres wraz z ujętą w nim fakturą, wyciągi bankowe, umowę przeniesienia - akt notarialny z dnia 31.08.2017 r. Rep. A nr [...] i umowę najmu wraz z aneksami do tej umowy. Dalej organ wskazał, że z analizy dokumentów przedstawionych przez spółkę wynika, iż wykazana w rozliczeniu za sierpień 2017 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł wynika głównie z uwzględnienia w tym rozliczeniu faktury VAT nr [...] z dnia 31.08.2017 r. wystawionej przez [...] S.A., [...], tytułem: nieruchomość, "prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], [...], [...] ul. [...] w S.", na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł na rzecz spółki z o.o. [...] [...] Następnie pismem z dnia 9 listopada 2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował organ podatkowy I instancji o wszczęciu w dniu 8 listopada 2017 r. wobec spółki z o.o. [...] [...] kontroli celno-skarbowej nr [...] [...] - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1.07.2017 r. do dnia 30.09.2017 r. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył spółce z o.o. [...] S termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wynikającej ze złożonej w dniu 12 września 2017 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za sierpień 2017 r. do dnia 8 lutego 2018 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał m.in., że wobec wszczęcia ww. kontroli celno-skarbowej weryfikacja rozliczenia podatkowego [...] spółki za sierpień 2017 r. nie została zakończona. W postanowieniu poinformowano stronę o treści art. 274b § 2 i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej: "O.p." oraz art. 87 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej: "u.p.t.u.". W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie postanowienia zarzuciła, że działanie organu I instancji było nieuprawnione i rażąco narusza prawo. Spółka zaznaczyła, że na wezwanie przedłożyła ewidencje i dokumenty źródłowe (wymienione w postanowieniu organu I instancji), jednakże do upływu terminu zwrotu, tj. do dnia 13 listopada 2017 r. organ ten nie wydał aktu, z którego wynikałoby, iż analiza otrzymanego materiału nie pozwala na dokonanie zwrotu w ustawowym terminie. Nie zażądał innych dokumentów, jak też nie przeprowadził kontroli podatkowej. Spółka miała więc prawo uznać, iż złożone przez nią dokumenty są wystarczające, potwierdzają zasadność zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i oczekiwać, że otrzyma zadeklarowaną kwotę zwrotu na rachunek bankowy najpóźniej w dniu 13 listopada 2017r. Wobec powyższego, w ocenie spółki, poprzez wydanie w dniu 9 listopada 2017 r. przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 8 lutego 2018 r. i doręczenie go w dniu 15 listopada 2017 r., (według strony po terminie zwrotu) organ I instancji rażąco naruszył prawo. Wskazując, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, warunkowanym uprawdopodobnionymi przesłankami, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania oraz powołując wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.01.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 32/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 i z dnia 5.07.2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15 spółka podkreśliła, że jedynym wskazanym w postanowieniu powodem przedłużenia terminu zwrotu jest wszczęcie kontroli celno-skarbowej za okres od dnia 1.07.2017 r. do dnia 30.09.2017 r. i w związku z tym niezakończenie weryfikacji rozliczenia spółki za sierpień 2017 r. Jej zdaniem wszczęcie przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. ww. kontroli celno-skarbowej nie stanowi przesłanki przedłużenia zwrotu za sierpień 2017 r., bowiem to dopiero czynności wykonywane w ramach tej kontroli mogą doprowadzić do uznania, iż nie zostanie dochowany termin zwrotu, z uwagi na wystąpienie wątpliwości wymagających dodatkowego sprawdzenia. Spółka z o.o. [...] [...] podkreśliła, że czynności sprawdzające, rozpoczęte w dniu 20 września 2017 r. były uzasadnione, jednak skoro na skutek tych czynności organ nie powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu, to był obowiązany do dokonania zwrotu w ustawowym terminie. W jej ocenie weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. została zakończona przez organ I instancji. Sugerowanie, iż "przesunęła się" w związku z wszczęciem kontroli celno-skarbowej nie zasługuje więc na aprobatę. Samo wszczęcie kontroli nie stanowi bowiem przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, co wynika wprost z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Poza tym organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego przedłuża termin zwrotu o 3 miesiące. Powyższe okoliczności, zdaniem strony, oznaczają, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie respektuje podstawowej zasady neutralności i proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na zwrot. Spółka wskazała, na przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE L 347, ze zm.) - art. 183, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 18.12.1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, z dnia 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 i z dnia 12.05.2011 r. w sprawie C-107/10 oraz C-25/05. Spółka podkreśliła też, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego ten termin. Samo sporządzenie i podpisanie takiego postanowienia nie jest więc wystarczające, musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tale aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww postanowieniem z dnia 2 lutego 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaakceptował wyjaśnieniem organu I instancji, że za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przemawia wszczęcie i prowadzenie kontroli celno -skarbowej, fakt powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji oraz krótki okres istnienia spółki z o.o. [...]. W skardze pełnomocnik strony wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jako naruszającego prawo oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca: - naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia, w którym działanie organu odwoławczego ogranicza się wyłącznie do akceptacji działania organu I instancji i legalizowaniu jego całkowitej bierności przy rozpoznawaniu zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, 2) art. 122 O.p. poprzez niekompletne ustalenie okoliczności dotyczących możliwości zwrotu podatku skarżącej spółce, w szczególności w zakresie, w jakim organ uznał, że transakcja, której pełną dokumentację otrzymał, wymaga "dodatkowego zweryfikowania" w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., 3) art. 272 pkt 3 O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku w przewidzianym ustawą terminie, 4) art. 127 O.p., poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności wskutek ograniczenia się jedynie do kontroli organu I instancji w sposób "dokumentowy", bez podjęcia działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji ustaleń organu I instancji, a także zalegalizowania bierności organu I instancji przez zastąpienie jej czynnościami organu celno-skarbowego, 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji naruszającego prawo, - naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 zdanie drugie oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 183 akapit pierwszy oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku ponad rozsądny termin, co narusza wynikającą z art. 183 Dyrektywy zasadę neutralności, a ponadto przedłużenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w sytuacji niewystąpienia konieczności "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, 2) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, doręczonego stronie po upływie terminu zwrotu podatku, 3) pkt 5 preambuły do Dyrektywy, poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, w związku z nieuzasadnionym przedłużeniem terminu zwrotu podatku, 4) art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy, które statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny, a przedłużenie terminu zwrotu podatku w okolicznościach niniejszej sprawy powoduje naruszenie powołanej zasady ze względu na dowolną ocenę przesłanek wstrzymania zwrotu podatku jakiej dopuszczają się organy podatkowe. W ocenie pełnomocnika wobec przekazania pełnej dokumentacji transakcji, nie powinno budzić wątpliwości organu podatkowego, że transakcja zaistniała, została prawidłowo zaewidencjonowana i zadeklarowana podatkowo przez obie strony. Strona podkreśla, że przepisy prawa nie zabraniają dokonywania transakcji podmiotom powiązanym, a także nowoutworzonym, które przecież muszą rozpocząć funkcjonowanie w obrocie. Wstrzymywanie należnego im zwrotu nadwyżki podatku godzi zatem w ich interes gospodarczy i możliwość rozwoju. Spółka zaznacza też, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakazuje organowi przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w sytuacji wszczęcia kontroli celno - skarbowej, a jedynie przyznaje mu taką kompetencję. W ocenie skarżącej skorzystanie z niej w świetle bezspornego stanu faktycznego niniejszej sprawy było nieuzasadnione. Podkreśla, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest bezzasadne i wymierzone w interes spółki, w szczególności finansowy, gdyż pozbawiają należnych środków pieniężnych, co ma istotny wpływ na możliwość prawidłowego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. W ocenie strony skarżącej powyższe uchybienia stanowią naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 2 lutego 2018 r. i ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w skardze wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 87 ust. 1 p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.). zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na podstawie art. 86 ust. 6 p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. brzmienie przepisów p.t.u. uległo zmianie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na mocy art. 87 ust. 2b p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Stosownie do art. 87 ust. 6 p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (art. 277 o.p.). Przy czym przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 o.p.). Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku budziło wątpliwości sądów administracyjnych, co przełożyło się na rozbieżne orzeczenia sądów w tej materii i podjęciem uchwał przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po pierwsze postanowieniem z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?" podjął następującą dnia 24 października 2016 r. uchwałę sygn. akt I FPS 2/16 o treści: Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) Następnie postanowieniem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Postanowieniem z 12 lutego 2018 r. NSA w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23 kwietnia 2018 r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Podkreślić należy, że analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17, jest tożsame jak w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że z akt wynikało, iż deklaracja podatkowa za sierpień 2017 r. wpłynęła do organu dnia 12 września 2017 r., w której skarżąca wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Wobec powyższego przedłużenie terminu zwrotu podatku winno być przez organ I instancji doręczone spółce najpóźniej w dniu 13 listopada 2017 r. Jak wynikało z akt, postanowienie organu I instancji z dnia 9 listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 8 luty 2018 r. zostało spółce doręczone w dniu 15 listopada 2017 r., tj. po upływie 60 –dniowego terminu liczonego od dnia złożenia deklaracji zawierającej kwotę do zwrotu. Sąd w pełni podzielił pogląd NSA zaprezentowany w ww. wyroku i wskazał, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 p.t.u. oznaczał, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach O.p. regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki NSA z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.). Sąd zasądził na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł tytułem wpisu sądowego, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.