I SA/Sz 240/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę, Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. - po rozpatrzeniu zażalenia O. P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie nr [...] Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. - utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia postanowienia organu II instancji i z akt sprawy wynika, że przesłanką nadania przez organ I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej stał się przepis art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). Zobowiązanie ww. Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2010 przedawniało się bowiem z dniem 31 grudnia 2015 r., czyli upływ tego terminu był krótszy niż 3 miesiące. Organ podatkowy uznał, że skoro zobowiązanie podatkowe za rok 2010 nie zostało przez Spółkę zadeklarowane i zapłacone, to istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie zostanie przez Spółkę wykonane. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 121 § o.p. przez zaniechanie poinformowania Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, oraz - art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. przez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane przed terminem przedawnienia. Ponadto Spółka zarzuciła, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., ponieważ z uwagi na wniesienie pozwu do sądu powszechnego przez Prezydentów W. i W. w sprawie stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego, zawartej przez Spółkę w dniu 31 stycznia 2009 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony - nie można więc mówić o terminie krótszym niż 3 miesiące. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ II instancji stwierdził, że postanowienie organu I instancji jest prawidłowe, bowiem wydane zostało na właściwie ustalonej przesłance, unormowanej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Spełniony też został warunek określony w art. 239b § 2 o.p. Zobowiązanie podatkowe Spółki (następcy prawnej[...] ) za 2010 r. przedawnia się bowiem 31 grudnia 2015 r. Wobec tego, że Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania w 2010 r. wszystkich budowli i przez to zaistniała konieczność określenia wysokości tego zobowiązania w decyzji podatkowej, organ podatkowy miał podstawy przypuszczać, że zobowiązanie podatkowe za 2010 r. wynikające z decyzji określającej jego wysokość nie zostałoby zapłacone do końca roku 2015. W związku z tym, wysoce prawdopodobna jest konieczność wyegzekwowania tego zobowiązania. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. upływa z dniem 31 grudnia 2015 r. Zaskarżone postanowienie nadające decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności wydane zostało 16 października 2015 r. i doręczone Podatnikowi w dniu 5 listopada 2015 r., a to oznacza, że do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Tym samym spełniona jest przesłanka pozwalająca na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej. Prawidłowo też organ podatkowy przyjął, że ze wszystkich działań Podatnika wynika, że jego intencją jest uniknięcie zapłaty podatku w orzeczonej wysokości i istnieje prawdopodobieństwo, że dobrowolnie, przed terminem upływu przedawnienia, nie zapłaci kwoty określonej w decyzji nieostatecznej. Odpowiadając na zarzuty zażalenia Kolegium wyjaśniło, że w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie toczy się odrębne postępowanie, więc nie wiążą się z tą kwestią żadne osobne obowiązki proceduralne względem strony postępowania. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest częścią postępowania, w którym wydana została decyzja nieostateczna. O nadaniu rygoru strona powiadomiona zostaje poprzez doręczenie jej stosownego postanowienia, na które służy zażalenie. Ponadto, z samej istoty instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności unormowanej w Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawcy chodziło o to, aby organ podatkowy dysponował instrumentem prawnym pozwalającym na przyspieszenie procedur w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Można więc przyjąć, że możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej jest instrumentem nadzwyczajnym, do którego nie odnoszą się zwykłe zasady postępowania. Stanowisko Spółki wyrażone w zażaleniu, przeczy ustawowemu celowi, któremu służy rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do zarzutu niezachowania warunku z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Kolegium zauważyło, że Spółka nie podzieliła stanowiska tego organu w kwestii zawieszenia terminu przedawnienia z chwilą wniesienia przez Prezydentów W., W. i G. pozwów w trybie art. 199a o.p. i zaskarżyła do sądu wszystkie wydane przez Kolegium postanowienia, w których to stanowisko było wyartykułowane. W tej sytuacji należy przyjąć, że stanowisko Kolegium nie jest prawomocne i nie może stanowić punktu odniesienia w tej sprawie. Znaczenie ma jedynie to, że zgodnie z ustawą podatkową termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. upływa z dniem 31 grudnia 2015 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka - reprezentowana przez adwokata - zaskarżonemu postanowieniu organu II instancji zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 o.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu podatkowego nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Podnosząc taki zarzut Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, że zaskarżone postanowienie narusza ww. przepisy o.p., bowiem wskazany w art. 239b § 2 o.p. wymóg "uprawdopodobnienia" obawy niewykonania zobowiązania oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Tym samym, w świetle tego przepisu wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym. W ocenie Skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Spółkę. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu to ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest więc drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie podkreśla się, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (zob. wyrok WSA w Łodzi z 14 maja 2010 r., I SA/Łd 263/10, niepubl.). Organ odwoławczy stwierdził też, iż nie można pominąć dla oceny uprawdopodobnienia, całokształtu postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2010. Jednakże kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie czy też może nie zostać wykonane. Należy odróżnić wymiar zobowiązania podatkowego (tj. proces wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego) od jego wykonania. W żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru (w przedmiotowej sprawie - proces zmierzający do wydania decyzji wymiarowej) nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nie wykazał więc w zaskarżonym postanowieniu zaistnienia dużego prawdopodobieństwa - graniczącego z pewnością - zmaterializowania braku zapłaty przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie stała się zasadności nadania przez Prezydenta Miasta K. rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 26 sierpnia 2015 r., która określała Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Wskazać należy, że zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 o.p., przy czym z pkt. 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś w § 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Pewne wątpliwości interpretacyjne może budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 o.p. do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12, a także z 27 sierpnia 2014 r. I FSK 1316/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych). Podzielając takie stanowisko należy podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 o.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, jak też dotychczasowe postępowanie podatnika. Na takie okoliczności powołały się w tej sprawie organy podatkowe. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2010 r. i w momencie orzekania przez organ I instancji (16 października 2015 r.) do upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2015 r.) pozostał krótki okres (mniej niż 3 miesiące). Trzeba też zaznaczyć, że czynności podejmowane przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania. Spółka nie wypełniała wezwań organu w zakresie przedstawienia żądanych dokumentów i udzielenia znanych jej informacji. Zasadnie więc organ I instancji podkreślił, że Spółka nie zgadza się ciążącym na niej zobowiązaniem podatkowym i utrudnia prowadzone postępowanie podatkowe. Uchylając się od zadeklarowania należności podatkowych, prawdopodobne jest zatem, że Spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji. Tym samym również zasadnie organ II instancji uznał, że z wszystkich działań Podatnika wynika, iż jego intencją jest uniknięcie zapłaty w orzeczonej wysokości i istnieje prawdopodobieństwo, że dobrowolnie, przez upływem przedawnienia, nie zapłaci kwoty określonej w decyzji nieostatecznej. Wszystko to uzasadniało więc obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji mogło nie zostać wykonane. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 i art. 239b § 2 o.p. Zaskarżone postanowienie nie narusza też innych przepisów prawa. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.