I SA/Sz 248/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. T. S.A. z siedzibą W., reprezentowana przez doradcę podatkowego A. C., złożyła w dniu 7 października 2011 roku wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] roku znak:[...] , utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miast W. z dnia [...] roku znak: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. We wniosku Spółka wskazała, że decyzja Kolegium z dnia [...] roku rażąco narusza art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie O.p., oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 grudnia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95, z 2010 r., poz. 613 ze zm.) dalej w skrócie u.p.o.l., gdyż nie obejmuje, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, budek telefonicznych zadeklarowanych w jednej z dwóch, złożonych przez Spółkę, deklaracji podatkowych. Wobec powyższego Spółka uznała, że wydanie decyzji "częściowej", z pominięciem wszystkich obiektów budowlanych zadeklarowanych przez Spółkę do opodatkowania, stanowiło rażące naruszenie prawa, tj. przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1pkt 3 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia [...] roku znak: [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Kolegium z dnia [...] roku. Jak podało Kolegium decyzja ostateczna z dnia [...] r. dotyczyła opodatkowania gruntów, budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz budowli, w tym linii kablowych. Postępowanie administracyjne nie obejmowało budek telefonicznych, gdyż jako przedmiot złożonej odrębnie deklaracji, mogły samodzielnie podlegać kontroli, a następnie odrębnemu wymiarowi podatku, ustalonego w odrębnej decyzji administracyjnej. Zdaniem Kolegium, decyzja, której dotyczyło żądanie stwierdzenia nieważności, nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa, a rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru podatku jest prawidłowe i zupełne. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Kolegium, wnosząc o jej uchylenie oraz uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji Kolegium. W odwołaniu Spółka zarzuciła Kolegium rażące naruszenie prawa z argumentacją inną niż we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a mianowicie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie nieuprawnionej kwalifikacji podatkowej linii kablowej jako budowli, nieprzedstawienie dowodu, na potwierdzenie tych ustaleń, czym Kolegium naruszyło art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Spółki interpretacja Kolegium dotycząca pojęcia "budowli" jest rażąco nieprawidłowa, gdyż pominięto przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) i w tym zakresie Spółka powołała się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 174/08. Ponadto Spółka uznała, że w decyzji Kolegium nie dokonało interpretacji pojęcia "obiektu budowlanego", co miało znaczenie przy kwalifikacji prawnej linii kablowych, na potrzeby podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] roku znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 23 listopada 2011 r., wydaną w I instancji, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] roku. Rozpatrując odwołanie, Kolegium wskazało na brak oczywistej sprzeczności orzeczenia z obowiązującymi przepisami prawa. Uznało, że nie dokonało rażącej nieprawidłowości w zakresie interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium podtrzymało stanowisko poprzedniego składu orzekającego, odnośnie do definiowania pojęcia "budowli", przyjęło, że powołany przez Spółkę akt wykonawczy w postaci rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. nie ma zastosowania w sprawie, a linia kablowa umieszczona w kanalizacji kablowej stanowi całość techniczno-użytkową, rozumianą jako sieć techniczną w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, podlegająca opodatkowaniu jako budowla. Odnosząc się szczegółowo do pojęcia budowli w kontekście elementów technicznych linii kablowych i ich przeznaczenia, Kolegium uznało zatem, że zarzuty Spółki w tym zakresie są chybione, i że interpretacji powołanych przepisów prawa, nie dokonano z rażącym naruszeniem. W konkluzji uzasadnienia decyzji Kolegium stwierdziło, że nie znalazło innych podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka powtórzyła w całości zarzuty i stanowisko podniesione w odwołaniu, upatrując rażącego naruszenia prawa przez Kolegium w błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odnosząc się do zarzutów skargi wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa i z tego względu, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w jednym z trybów nadzwyczajnych, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji, wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu z wniosku strony. W pierwszej kolejności dostrzec należy, że postępowanie administracyjne w trybie nadzwyczajnym zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej Spółki z dnia 7 października 2011 roku, w uzasadnieniu którego Spółka podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez uchybienie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. i art. 21 § 3, art. 207 § 2 O.p., tj. poprzez pominięcie w decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego budek telefonicznych podlegających opodatkowaniu a zadeklarowanych w odrębnej deklaracji. We wniosku tym Spółka uznała, że nieobjęcie jedną decyzją podatkowa wszystkich przedmiotów opodatkowania stanowiło rażące naruszenia prawa przez organ podatkowy. Następnie w odwołaniu od decyzji z dnia [...] roku znak: [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Kolegium z dnia [...] roku, Spółka zmieniła argumentację zarzutów rażącego naruszenia prawa wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie nieuprawnionej kwalifikacji podatkowej linii kablowej jako budowli, nieprzedstawienie dowodu na potwierdzenie tych ustaleń, na skutek czego doszło, zdaniem Spółki, do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Z kolei w skardze wniesionej do Sądu, Spółka powtórzyła w całości zarzuty podniesione w odwołaniu. Dostrzegając tę dwoistość uzasadnienia zarzutu rażącego naruszenia prawa podniesionych w postępowaniu administracyjnym wszczętym w trybie nadzwyczajnym, Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, że rozstrzygnięcie Kolegium wydane w sprawie, jest prawidłowe. Uznać bowiem należało, że skarżąca Spółka składając wniosek o stwierdzenie nieważności o wskazanej treści, zakreśliła ramy postępowania nadzwyczajnego, co do których zarzutów Kolegium odniosło się w decyzji z dnia [...] r. Rozstrzygając o istocie sprawy, Kolegium uznało bowiem, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. decyzja, której dotyczyło żądanie stwierdzenia nieważności, nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa, a rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru podatku jest prawidłowe i zupełne. W decyzji zatem organu znalazło się stanowisko co do przesłanki nieważności. Przy czym wobec argumentacji Spółki z dnia [...] r. organ uzasadnił, że nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa sytuacji, w której podatnik składa dwie deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, każda z deklaracji odnosi się do innego przedmiotu opodatkowania, a organ podatkowy poddaje weryfikacji jedną z nich i wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za dany rok w stosunku do przedmiotów ujętych w zakwestionowanej deklaracji a w tej objętej decyzją z dnia [...] r. budek telefonicznych nie było. Bezspornie rażącym naruszeniem prawa, nie jest również dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja linii kablowych jako budowli. Sąd uznał, że Kolegium sprostało wymogom stawianym w art. 210 (przepis dotyczący uzasadnienia decyzji) i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa, którego skarżąca Spółka upatrywała w uchybieniu art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 3, art. 207 § 2 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponieważ przedmiotem skargi jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności z uwagi na brak istnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" wskazać należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993 r., tom III s. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej podaje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. W literaturze i judykaturze przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2004 roku, III SA 933/02, niepubl., wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 roku, sygn. akt FSK 2475/04 - LEX nr 173255; wyrok NSA z 28 stycznia 2005 roku, sygn. akt FSK 1371/04 - LEX nr 180622; wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 roku, sygn. akt III SA 2395/01 - LEX nr 146076). Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 843). Przy czym, przyjmując stanowisko, iż podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z 8 grudnia 2005 roku, sygn. akt II FSK 27/05 - LEX nr 187767). Przechodząc do oceny stanowiska Kolegium wyrażonego w zaskarżonej decyzji, zadaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki sprowadzających się do rażącego naruszenia prawa w wyniku dokonania przez organy odmiennej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zakresie w jakim linie kablowe ułożone w kanalizacji teletechnicznej zostały uznane za budowle, Sąd uznał, że Kolegium w zaskarżonej decyzji w sposób obszerny i wyczerpujący odniosło się do kwestii prawidłowości uznania przez organy podatkowe w decyzji ostatecznej, że obiekty opisane przez Spółkę jako linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, a w konsekwencji, że podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, i że przedstawiona w tym zakresie interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Zauważyć należy, że kwestia opodatkowania linii kablowych jako budowli została szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych. W licznych orzeczeniach (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 503/10, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 552/10; dostępne na stronie www.nsa.gov.pl) dokonano wykładni pojęcia budowli, uznając, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - jako tzw. sieć techniczna. Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach skład rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 - Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem przepisy aktu wykonawczego służą innym celom. Nie ma też podstaw do odwoływania się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 - Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W kontekście dokonanej przez Kolegium w zaskarżonej decyzji wykładni pojęcia "budowli", w ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut, że w zaskarżonej decyzji Kolegium nie odniosło się do definicji pojęcia "obiektu budowlanego". Skoro definicja budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 1a przewiduje, że budowlą jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", tym samym należało stwierdzić, że dokonując wykładni pojęcia "budowli", Kolegium przeprowadziło wnioskowanie szersze niż zarzuca skarżąca Spółka, co oznacza, że rozważania Kolegium w tym zakresie pokrywają się z pojęciem "obiektu budowlanego". Nie są trafne również zarzuty podniesione w skardze, że Kolegium nie przedstawiło dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią całość techniczną, gdyż przede wszystkim - okoliczność ta nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy nieważności decyzji, a więc nie można czynić organom zarzutu, że kwestii tej nie wyjaśniły, i po wtóre - skarżąca Spółka nie wskazała, na czym polegać miałoby wyjaśnienie stanu faktycznego tej sprawy, którego w jej ocenie zaniechały organy podatkowe, ani też jakie sporne kwestie w tym zakresie jej zdaniem występują. Skarżąca spółka nie kwestionowała przecież, że jest właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji lecz jedynie, iż obiekt ten nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Spór z organem podatkowym nie dotyczy więc faktów lecz prawa, stąd nie sposób postawić zarzutu Kolegium, że w postępowaniu rażąco naruszyło przepisy art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto podkreśli należy, że obowiązku takiego Kolegium nie miało, gdyż o czym wspomniano na wstępie, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. W omawianym trybie bada się bowiem wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Mając na uwadze art.134 p.p.s.a. Sąd nie znalazł także podstaw do uznania, że doszło w niniejszej sprawie do rażącego naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 3, art. 207 § 2 O.p. obligującego do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w całości podziela stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 320/09 oraz w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 roku sygn. akt ISA/Gl 746/10, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby, aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną - tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania - mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wydając decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez skarżącą Spółkę - w żaden sposób nie przesądził zatem, że inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości niż wykazane w deklaracji – tu budki telefoniczne - nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Za takim poglądem przemawia art. 6 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Tym samym jeśli wobec podatnika z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości, a który nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Przedstawiony przykład ilustruje zatem fakt, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. W świetle powyższych wywodów Sąd nie stwierdził, aby decyzje organów dotknięte były wskazaną wadliwością, co skutkować winno koniecznością wyeliminowania ich z obrotu. Należy bowiem wskazać – co Sąd wykazał wyżej – iż strona skarżąca nie była zobowiązana do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości leżących na terenie gminy. Spółka złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe (w tym jedną dotyczącą budek telefonicznych). Postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa jako dotycząca zobowiązania podatkowego nie wynikającego z deklaracji obejmującej budki telefoniczne nie mogła wobec tego dotyczyć również tych obiektów budowlanych. Nie można w tej sytuacji mówić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 21 § 3, art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji, gdy organ dokonał odmiennej od skarżącej Spółki interpretacji przepisu prawa materialnego. Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie jest bowiem kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który to pogląd utrwalony jest zarówno w doktrynie jak w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. Biul. Skarb. z 2004 roku, Nr 2, str. 29; J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wyd. C. H. Beck W-wa 1996 r., str. 716-722; [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 806-810; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 roku, sygn. akt III SA 2395/01 LEX nr 146076; z dnia 20 października 2006 roku sygn. akt II FSK 113/06, LEX nr 281145; z dnia 9 lutego 2007 roku sygn. akt II FSK 218/06, LEX nr 307507; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2004 roku sygn. akt I SA/Wr 3191/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, z. 1, poz. 3). Reasumując, zdaniem Sądu, wątpliwości i odmienne stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, nie mogą być, jak zasadnie przyjęło Kolegium interpretowane jako rażące naruszenie prawa, i nie można skutecznie stawiać zarzutu zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uchybienie wskazanym we wniosku przepisom: art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 3, art. 207 § 2 O.p., a w odwołaniu przepisom: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W zaskarżonej decyzji Kolegium odniosło się w pełni zarówno co do zarzutów podniesionych we wniosku jak i w odwołaniu, Kolegium nie dostrzegło również istnienia innych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonej we wniosku Spółki. Wobec stwierdzenia przez Sąd prawidłowości zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.