I SA/Sz 258/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] decyzją z dnia 03.01.2014 r., nr [..], wydaną m. in. na podstawie art. 233 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w [...] [...] Oddział Regionalny w [...], zwanej dalej "Agencją", Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia 02.10.2013 r., nr [...], odmawiającą umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Kolegium wskazało następujący stan faktyczny sprawy. Agencja zwróciła się w dniu 18 kwietnia 2013 r. o umorzenie odsetek za zwłokę naliczonych od niedopłaconego podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Burmistrz Miasta [...] ww. decyzją z dnia 02.10.2013 r. odmówił umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w wyniku ustalenia, że w sprawie nie występują ustawowe przesłanki unormowane w art. 67a O.p., podkreślając przy tym, że Agencja jest takim samym podatnikiem jak wszyscy inni, ma duże dochody, wobec których kwota [...] zł stanowi niewielki odsetek ich wielkości. Agencja złożyła odwołanie od powyższej decyzji Burmistrza, żądając jej uchylenia w całości, podnosząc w uzasadnieniu, podobnie jak i w trakcie postępowania, że odsetki powstały nie z jej winy, bowiem deklarując do opodatkowania błędne powierzchnie opierała się na powszechnie dostępnych danych z rejestrów publicznych sporządzanych przez organy państwowe. Jest to jej zdaniem okoliczność decydująca o tym, że spełniona jest w jej przypadku przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, bowiem w tych przesłankach nie chodzi tylko o element ekonomiczny. Nadto, zarzuciła organowi podatkowemu, że ten niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i nie przeprowadził samodzielnego postępowania dowodowego. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] uznało, że skarżąca nie spełnia żadnej przesłanki z art. 67a O.p. pozwalającej na udzielenie jej ulgi podatkowej w wynikającym z akt sprawy stanie faktycznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 O.p. oraz art. 67a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z dnia 15.05.2014 r. w sprawie I SA/Sz 241/14 uchylił zaskarżoną decyzję, zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny co do zaistnienia przesłanek przewidzianych art. 67a § 1 pkt 3 O.p. niezbędnych do umorzenia wnioskowanych odsetek od zaległości podatkowej, a mianowicie, "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Zdaniem sądu pierwszej instancji kluczowe znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, w jaki sposób powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2012, a w konsekwencji wnioskowane o umorzenie odsetki, czy zaległość rzeczywiście powstała na skutek błędnie prowadzonych ewidencji i rejestrów publicznych, jak wskazała skarżąca. Sąd wskazał, że w jego ocenie należało zbadać wskazane przez skarżącą dokumenty na okoliczność, czy rzeczywiście były wadliwe i jako takie stanowiły podstawę ustalenia kwoty zaległości podatkowej, a następnie - w przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi - należało dokonać oceny, jaki wpływ na powstanie tej zaległości podatkowej, a tym samym na powstanie spornych odsetek za zwłokę, miał podatnik. Sąd wskazał, że podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z genezą powstania zadłużenia mogły mieć wpływ na ocenę co do zgodności z prawem zakwestionowanego rozstrzygnięcia, ocena ta bowiem obejmuje wyłącznie wystąpienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wywiedzionej przez organ od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15.12 2016 r. w sprawie II FSK 3497/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 67a § 1 O.p. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji nieprawidłowo bowiem odczytał zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przede wszystkim wskazać należy na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając skargę w rozpoznawanej sprawie sąd drugiej instancji wskazał, że: "Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę." Dalej NSA zauważył, że regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Sąd drugiej instancji podkreślił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne dotyczące postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako CBOSA). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy o tym, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; publik.: CBOSA). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Odwołując się do szerokiego orzecznictwa sądowoadministracyjnego NSA wskazał, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru. Kontrola legalności rozstrzygnięcia o charakterze uznaniowym sprowadza się do zbadania, czy w toku postępowania w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, czy dokładnie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne. Istotne jest także zbadanie, czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi podatkowej. NSA wskazał także, że sąd pierwszej instancji nie dysponował uprawnieniami do merytorycznej kontroli takiego rozstrzygnięcia. Z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 67a § 1 O.p. w jego ocenie bowiem sąd pierwszej instancji nieprawidłowo odczytał zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. WSA bowiem uznał, że organ powinien zbadać przyczyny powstania zaległości podatkowej i od tego uzależnić rozstrzygnięcie, bowiem kwestia ta ma w sprawie kluczowe znaczenie. Oceniając postępowanie organu NSA wyjaśnił, że organ badając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika wskazał, że nie wystąpiły w sytuacji skarżącej żadne nagłe, nadzwyczajne zdarzenia pozbawiające jej środków finansowych na zapłatę odsetek, które zresztą zostały zapłacone bez żadnych negatywnych konsekwencji. Organ uznał, że skarżąca jest w posiadaniu tak dużych środków finansowych, że zapłata [...] złotych nie stanowi zagrożenia dla jej równowagi finansowej. Ponadto skarżąca w swoich pismach i w odwołaniu wskazywała, że w ubieganiu się o ulgę podatkową kierowały nią pozapodatkowe intencje, a wypisy z rejestrów publicznych dotyczących nieruchomości strony, które są źródłem niewłaściwego deklarowania podatku od nieruchomości, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie ulg podatkowych. Zdaniem NSA ustalenia te były wystarczające do uznania, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, a twierdzenie sądu pierwszej instancji, że zbadanie przyczyn powstania zaległości podatkowej ma w tej sytuacji kluczowe znaczenie, sąd drugiej instancji uznał za wykraczające poza zakres postępowania w sprawie udzielenia ulg, bowiem kontroli powinna podlegać jedynie poprawność postępowania organu podatkowego i wynikających z niego wniosków. Powyższą wykładnią przepisu art. 67a § 1 O.p. sąd rozpoznający sprawę po raz drugi jest obecnie związany i nie może uznać za prawidłowe stanowiska skarżącej co do tego, ze kluczowe znaczenie dla oceny przesłanek z tego przepisu ma okoliczność przyczyn powstania zaległości podatkowej. Zauważyć także trzeba, że stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kwestia wpływu przyczyn powstania zaległości podatkowej na ocenę przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego została oceniona przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. Także i ze względu na treść art. 170 p.p.s.a. osądzeniem powyższej kwestii sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, bowiem związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny ciążący na nich obowiązek jego uwzględnienia w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 170, LEX 2011) Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98 i z dnia 9 czerwca 2006 r., I OSK 1268/05 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] ponownie rozpoznając sprawę nie mógł kwestii wpływu przyczyn powstania zaległości podatkowej ocenić inaczej aniżeli uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. W konsekwencji uznać należy, że skoro powody z których powstała zaległość podatkowa nie mają wpływu na ocenę przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a w postępowaniu organów nie dopatrzono się naruszeń przepisów proceduralnych, to należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę strony oddalić jako niezasadną.