II FSK 3497/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 241/14 w sprawie ze skargi A. Oddział Regionalny z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 3 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. Oddział Regionalny z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I Sa/Sz 241/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie ze skargi A. Oddział Regionalny z siedzibą w S. (dalej jako Skarżąca) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 3 stycznia 2014 r., w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. I.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Skarżąca w dniu 18 kwietnia 2013 r. zwróciła się o umorzenie odsetek za zwłokę naliczonych od niedopłaconego podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Burmistrz Miasta S. decyzją z dnia 2 października 2013 r. odmówił umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości wobec ustalenia, że w sprawie nie występują ustawowe przesłanki unormowane w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - zwanej dalej O.p.) podkreślając przy tym, że Skarżąca ma duże dochody, wobec których kwota 383 zł stanowi niewielki odsetek tych wielkości. W odwołaniu Skarżąca wskazała, że odsetki powstały nie z jej winy, bowiem deklarując do opodatkowania błędne powierzchnie opierała się na powszechnie dostępnych danych z rejestrów publicznych sporządzanych przez organy państwowe. Jest to jej zdaniem okoliczność decydująca o tym, że spełniona jest w jej przypadku przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, bowiem w tych przesłankach nie chodzi tylko o element ekonomiczny. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie uznało, że Skarżąca nie spełnia żadnej przesłanki z art. 67a O.p. pozwalającej na udzielenie jej ulgi podatkowej w wynikającym z akt sprawy stanie faktycznym. I.3. W skardze do o Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 O.p. oraz art. 67a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję, zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny co do zaistnienia przesłanek przewidzianych art. 67a § 1 pkt 3 O.p. niezbędnych do umorzenia wnioskowanych odsetek od zaległości podatkowej, a mianowicie, "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, w jaki sposób powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2012, a w konsekwencji wnioskowane o umorzenie odsetki, czy zaległość rzeczywiście powstała na skutek błędnie prowadzonych ewidencji i rejestrów publicznych, jak wskazała Skarżąca. Należało zatem w ocenie Sądu zbadać wskazane przez Skarżącą dokumenty na okoliczność, czy rzeczywiście były wadliwe i takie stanowiły podstawę ustalenia kwoty zaległości podatkowej, a następnie - w przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi - należy dokonać oceny, jaki wpływ na powstanie tej zaległości podatkowej, a tym samym na powstanie spornych odsetek za zwłokę, miał podatnik. Oznacza to zdaniem Sądu, że podnoszone przez Skarżącą okoliczności związane z genezą powstania zadłużenia mogły mieć wpływ na ocenę co do zgodności z prawem zakwestionowanego rozstrzygnięcia, ocena ta bowiem obejmuje wyłącznie wystąpienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd wywiódł, że analiza ustawowych przesłanek określonych art. 67a § 1 O.p. wymaganych dla przyznania ulgi, powinna obejmować zbadanie dokumentacji, w oparciu o którą ustalono zaległość podatkową, w kontekście Skarżącej jako instytucji publicznej gospodarującej publicznymi środkami finansowymi oraz z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności mających wpływ na powstanie zaległości podatkowej niezależnie od sposobu postępowania podatnika. Umorzenie podatnikowi obowiązku spłaty odsetek naliczonych z tytułu powstałej zaległości podatkowej musi opierać się przede wszystkim na istnieniu czynników wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu, co w przedmiotowej sprawie ma miejsce. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie nie uznał argumentacji podnoszonej przez stronę skarżącą, nie uzasadniając tym samym w sposób przekonujący i logiczny odmowy umorzenia wnioskowanych odsetek w sposób wskazywany przez stronę skarżącą, a mających istotne znaczenie dla oceny sprawy w kontekście wystąpienia przesłanek art. 67a § 1 O.p. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik organu, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) poprzez naruszenie: 1) art. 67a ust. 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do błędnego rozumienia przesłanki ważnego interesu podatnika i rażącego wypaczenia istoty ulg podatkowych; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wykroczenie swym rozstrzygnięciem poza granice rozpatrywanej sprawy; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez błędne na gruncie postępowania o ulgę podatkową wskazania co do postępowania organów podatkowych, które wiążąc te organy prowadzą do naruszenia prawa; 4) art. 152 P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do decyzji niewywołującej żadnych skutków prawnych - odmowa umorzenia odsetek nie tworzy ani prawa, ani obowiązku nadającego się do wykonania. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwionych podstawy. Niniejsza sprawa dotyczy oceny legalności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, mocą którego uchylona została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie, odmawiająca Skarżącej umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne dotyczące postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako CBOSA). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy o tym, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; publik.: CBOSA). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10; publik.: CBOSA). Kontrola legalności rozstrzygnięcia o charakterze uznaniowym sprowadza się do zbadania, czy w toku postępowania w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, czy dokładnie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne. Istotne jest także zbadanie, czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie dysponował zatem uprawnieniami do merytorycznej kontroli takiego rozstrzygnięcia. Z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 67a § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo bowiem odczytał zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. WSA uznał, że organ powinien zbadać przyczyny powstania zaległości podatkowej i od tego uzależnić rozstrzygnięcie, bowiem kwestia ta ma w sprawie kluczowe znaczenie. Natomiast organ badając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika wskazał, że nie wystąpiły w sytuacji Skarżącej żadne nagłe, nadzwyczajne zdarzenia pozbawiające jej środków finansowych na zapłatę odsetek, które zresztą zostały zapłacone bez żadnych negatywnych konsekwencji. Organ uznał, że Skarżąca jest w posiadaniu tak dużych środków finansowych, że zapłata 353 złotych nie stanowi zagrożenia dla jej równowagi finansowej. Ponadto Skarżąca w swoich pismach i w odwołaniu wskazała, że w ubieganiu się o ulgę podatkową kierowały nią pozapodatkowe intencje, a wypisy z rejestrów publicznych dotyczących nieruchomości strony, które są źródłem niewłaściwego deklarowania podatku od nieruchomości, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie ulg podatkowych. Ustalenia te były wystarczające do uznania, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, a twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zbadanie przyczyn powstania zaległości podatkowej ma w tej sytuacji kluczowe znaczenie należy uznać za wykraczające poza zakres postępowania w sprawie udzielenia ulg, bowiem kontroli powinno podlegać jedynie poprawność postępowania organu podatkowego i wynikających z niego wniosków. Mając na uwadze powyższe uznać należało, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że istotne jest zbadanie przyczyn powstania zaległości podatkowej bowiem stan faktyczny sprawy uprawniał do ustalenia, czy przesłanka ważnego interesu podatnika wystąpiła. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 P.p.s.a.