I SA/Sz 260/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Ze złożonego zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2000 r. (PIT-36) wynika, że M. i A. R. uzyskali dochód, który po uwzględnieniu odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...], darowizny na cele wymienione w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) w kwocie [...] i wydatków mieszkaniowych poniesionych w ramach dużej ulgi na kontynuację rozpoczętej w 1995 r. inwestycji mieszkaniowej w kwocie [...] wyniósł [...] Wykazany w zeznaniu należny podatek dochodowy obliczony został w podwójnej wysokości od połowy zadeklarowanych dochodów wyniósł [...]. Po odliczeniu od podatku zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne ([...]) i odliczeń w wysokości [...] wykazanych w załączniku PIT-O, wysokość należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków M. i A. R. wyniosła [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę skarbową w Przedsiębiorstwie "K" M.R. z siedzibą przy [...], która dotyczyła między innymi prawidłowości dokonanych rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W wyniku tej kontroli organ stwierdził, że M.R. zawyżył o [...] koszty uzyskania przychodów. Na kwotę tę złożyło się [...] z tytułu dwukrotnego zaewidencjonowania tego samego wydatku dotyczącego zakupu towarów handlowych udokumentowanego fakturą VAT z [...], [...] stanowiące naliczony podatek od towarów i usług z czterech prawidłowych faktur VAT odliczone od podatku należnego na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, [...] dotyczące nabycia zestawu komputerowego, [...] dotyczące zakupu prasy i książek o tematyce niemającej związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanymi przychodami. Po dokonaniu wymienionych korekt w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ skarbowy określił dochód z działalności gospodarczej M.R. w Przedsiębiorstwie "K" w wysokości [...]. Ponadto, organ skarbowy skontrolował prawidłowość zastosowanych przez małżonków w złożonym wspólnie zeznaniu odliczeń od dochodu i podatku i zakwestionował wysokość odliczenia od dochodu przekazanych przez M.R. darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła katolickiego, uznając, że przedłożone przez podatnika do kontroli dowody o wykorzystaniu otrzymanych darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą nie odpowiadają warunkom sprawozdania, o którym mowa jest w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Kontrolujący uznali, iż posiadane przez podatnika dowody w formie umów i pokwitowań odbioru darowizn pieniężnych uprawniają ich jedynie do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu. Organ ten również nie uznał kwoty [...] za wydatek poniesiony na własne potrzeby mieszkaniowe, gdyż faktura VAT została wystawiona na Zakład "S", a nie na małżonków R. Następnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił na imię obojga małżonków należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...], czyli o [...] wyższej od wykazanej w złożonej deklaracji za 2000 r. W odwołaniu od tej decyzji M. i A. R. wnieśli o uchylenie jej w części dotyczącej nieuznania odliczenia od dochodu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła katolickiego. Odwołujący się zarzucili naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej argumentując, że warunki zawarte w art. 55 tej ustawy zostały przez nich spełnione, w związku z czym służyło im prawo do odliczenia podarowanych kwot w pełnej wysokości. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...]uznał dokonane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że przepis ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest przepisem szczególnym w odniesieniu do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres pojęciowy powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez wszystkie jednostki wykonujące taką działalność, natomiast regulacja zawarta w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej odnosi się jedynie do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne. Niezbędnym warunkiem do skorzystania z prawa do odliczenia od dochodu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnej osoby prawnej jest posiadanie przez darczyńcę pokwitowania odbioru darowizny oraz, uzyskanego w okresie dwóch lat od dnia jej przekazania, sprawozdania dotyczącego jej wykorzystania na działalność charytatywno-opiekuńczą przedstawionego przez kościelną osobę prawną. Brak takiego sprawozdania oznacza, że nie została wypełniona dyspozycja zawarta w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia od dochodu darowizny w części przekraczającej limit określony przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż M.R. w 2000 r., na podstawie trzech umów darowizny, przekazał w gotówce na rzecz dwóch parafii kościoła katolickiego łącznie [...], tj. na rzecz parafii "H" w B. (2 umowy na kwotę [...] i [...]) oraz parafii "W" w S. w wysokości [...] i [...]. Na okoliczność darowanych kwot skarżący przedstawił trzy umowy darowizny wraz z załączonymi do nich pokwitowaniami podpisanymi przez proboszczów obdarowanych parafii. Jako dowód wykorzystania przekazanych darowizn na cel wskazany w umowach, M.R. przedłożył rozliczenia nazwane "sprawozdaniami z wykorzystania darowizny" sporządzone przez proboszczów ww. parafii, przy czym rozliczenie parafii "H" w B. dotyczące wykorzystania darowizny z [...]. na kwotę [...] nie zawiera daty jego sporządzenia. Wszystkie umowy darowizn wraz z pokwitowaniami odbioru darowanych kwot, a także rozliczenia dotyczące wykorzystania darowizn, mimo iż dotyczą dwóch różnych parafii położonych w innych województwach, sporządzone zostały na jednolitych wzorach, z wykropkowanym miejscem na określenie stron umowy, daty i kwoty. Organ wywiódł z tych dokumentów, że przedstawione przez M.R. rozliczenia nazwane sprawozdaniem nie zawierają opisu zdarzeń ze szczegółowością pozwalającą na sprawdzenie przez organy podatkowe, czy darowizny zostały wykorzystane na cele wskazane w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. na cele charytatywno-opiekuńcze. Ponadto, organ stwierdził, że jakkolwiek przepis art. 55 ust. 7 powoływanej ustawy nie określa wymogów w zakresie formy i treści sprawozdania z wykorzystania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa w przypadkach zastosowania w przepisie pojęcia, którego znaczenie prawodawca nie zdefiniował, punktem wyjścia jest zawsze słowny wyraz aktu prawnego, a gdy ten zawodzi, przeprowadza się wówczas wykładnię celowościową i systemową. Według definicji tego terminu w znaczeniu podanym w Słowniku Języka Polskiego (PWN,1981), sprawozdanie to ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja. W świetle takiej definicji, organ uznał, że błędne jest stanowisko podatników, iż M.R. posiada sprawozdania o wykorzystaniu darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej odpowiadające warunkom określonym w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W zawartych w aktach sprawy rozliczeniach, w tym dwóch z parafii ‘H" w B. i jednego z parafii "W" w S. zostały wskazane tylko ogólnikowo cele charytatywno-opiekuńcze i kwoty na nie przeznaczone. Podane jednak w taki sposób informacje są niemożliwe do sprawdzenia. Z protokołów przesłuchania w charakterze świadków proboszczów tych parafii wynika, że nie były prowadzone ewidencje wydatkowanych darowizn pieniężnych i rzeczowych, pieniądze dla osób potrzebujących były wydawane bez pokwitowań, parafie nie posiadają wykazu osób potwierdzających odbiór darów rzeczowych lub korzystających z różnych form wypoczynku i kolonii. Przesłuchani proboszczowie nie potrafili udzielić konkretnych informacji odnośnie do wykorzystania wskazanych w rozliczeniach kwot. Organ wskazał także, że nie sposób nie zauważyć, że waga i znaczenie sprawozdania odnośnie do przeznaczenia darowanych kwot zostały podkreślone w treści każdej z trzech zawartych umów darowizny, a mianowicie w § 3 - obdarowany oświadcza, że otrzymaną kwotę przeznaczy wyłącznie na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w § 4 - darczyńca nie nakłada na obdarowanego żadnego obowiązku działania lub zaniechania, za wyjątkiem obowiązku złożenia, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, pełnomocnik podatników złożył na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę, podobnie jak w odwołaniu, skarżący podnieśli zarzuty co do ograniczenia wysokości ulgi podatkowej z tytułu darowizn przekazanych na cele działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanych kościelnych osób prawnych do wysokości 10% dochodu na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie określa wymaganej formy oraz treści sprawozdania, w związku z czym Kościół stosuje od lat wzór sprawozdania, jaki przedłożył M.R. w sprawie. Posiadane sprawozdania potwierdzają, że otrzymane kwoty darowizn wykorzystane zostały przez parafie na cele zgodne z ustawą, co dodatkowo potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków proboszczowie obdarowanych parafii. Zatem, skoro organy podatkowe uznały, że przedłożone sprawozdania łącznie z zeznaniami złożonymi przez proboszczów są mało szczegółowe, to powinny zażądać przedstawienia przez przesłuchanych kolejnych świadków i dowodów w sprawie. Zaniechanie tych działań, w ocenie skarżących, narusza zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, z której wynika obowiązek organu zbadania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz zezwalający na trafne zastosowanie przepisu prawa. Naruszenie tej zasady postępowania dowodowego stanowi, według skarżących, samodzielną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto, skarżący zarzucili, że w sprawie naruszono art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut naruszenia tego przepisu pełnomocnik skarżących, wywiódł z informacji przekazanej przez stronę, że Urząd Skarbowy raz już sprawdzał dokumenty związane z dokonanymi darowiznami, w tym również sprawozdania z ich wykorzystania będące przedmiotem sporu w sprawie. Czynności te Urząd Skarbowy przeprowadził w związku z dokonaniem odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania w złożonym zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków osiągniętych w 2000 r. na wzorze PIT-36. Weryfikując przedłożone dokumenty organ podatkowy nie zanegował ich, jako podstawy odliczenia w wysokości 100% darowizny zgodnie z przepisem art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie oraz podniósł, że po złożeniu przez podatników zeznania za 2000 r. Urząd Skarbowy, sprawdzając dokumenty związane z odliczonymi darowiznami, nie zakwestionował tego odliczenia, gdyż w toku przeprowadzenia czynności sprawdzających (2001 r.) M.R. powinien dysponować jedynie pokwitowaniami odbioru przekazanych darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnych osób prawnych. Pokwitowania te nie są kwestionowane zarówno, co do formy jak i zawartych w nich treści. A, ponieważ rozliczenia dotyczące wykorzystania darowizn zostały opatrzone datami z końcowych miesięcy 2001 r., to trudno uznać za wiarygodne twierdzenie skarżących, że w dacie dokonania czynności sprawdzających okazali oni również te sprawozdania. Wyrokiem z dnia 19 października 2005 r. o sygn. akt I SA/Sz 393/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. i A. R. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżących, w wyniku rozpoznania której, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r. o sygn. akt II FSK 199/06 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że, cyt.: "Skoro organy podatkowe nie kwestionowały przeznaczenia dokonanej darowizny na rzecz parafii na cele charytatywno-opiekuńcze to bez wątpienia należało w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić kwestie przedłożonych sprawozdań, a właściwie ich kompletność poprzez podjęcie stosownego postępowania dowodowego. W Sytuacji zaś kwestionowania formy i treści sprawozdań koniecznym było wykazanie, że darowizny nie były przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze." Jak też podniósł, że cyt.: "Bez wątpienia informacje o przeznaczeniu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze nadają się do sprawdzenia za pomocą środków dowodowych przewidzianych w odpowiednich uregulowaniach Ordynacji podatkowej." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Uwzględniając treść ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że skarga M. i A. R. ma usprawiedliwione podstawy, gdyż zaskarżona skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem przepisów postępowania określonych w art. 123 i 187 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi unormowaniami, realizacja zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może zwolnić ona organów podatkowych z obowiązku zgromadzenia dowodów dotyczących faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. A, w tej sprawie poczyniono niedostateczne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, co uniemożliwia Sądowi jednoznaczną ocenę, czy skarżącym przysługiwało prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn na rzecz parafii, na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), do wysokości nieprzekraczającej 10 % dochodu, czy też w pełnej wysokości, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Z treści protokołów przesłuchania proboszczów parafii wynika, że wskazali oni niektóre podmioty i cele, na które przeznaczyli otrzymane od skarżącego darowizny, co poddaje się weryfikacji. Między innymi, w protokole przesłuchania świadka H.G. z dnia [...]. zeznał on, że z otrzymanych darowizn finansował w okresie letnim i zimowym wyjazdy dzieci z parafii do H., jak również, że udzielał pomocy rolnikom z parafii dotkniętym klęskami żywiołowymi (m.in. gradobiciem) poprzez wypłatę kwot pieniędzy oraz poprzez zapłatę tym rolnikom za paliwo tankowane w "A" w J., a nadto że wspomagał finansowo Dom Pomocy Społecznej w G. prowadzony przez "K" dla niepełnosprawnych dziewcząt. Także przesłuchany w sprawie w dniu [...] w charakterze świadka proboszcz P. zeznał, że finansowo wspomagał parafian: C., W., S. oraz L., jak również, że kwotę [...] przeznaczył na wyjazdy i pielgrzymki dzieci i młodzieży do G., P. i A., co łączyło się z najmem autobusów od "S" w P. oraz "P" w D. Zakupił też 30 sztuk dresów dzieciom z F. oraz z S., jak też kurtki jesienno-zimowe parafianom. Dodatkowo, w związku ze złożeniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 19/04 przez pełnomocnika skarżących pisma procesowego z dnia [...]., do którego załączono także oświadczenia ww. proboszczów (kopię pisma przekazano pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie w dniu [...].), podnoszącego nowe okoliczności związane z wydatkowaniem otrzymanych darowizn, celowe byłoby także zweryfikowanie tych oświadczeń. Z treści tych oświadczeń wynika, że część darowizn została przekazana na działalność "S" przy parafiach, wobec czego, w toku weryfikacji tych oświadczeń należy ustalić i ocenić, czy proboszczowie przy wydatkowaniu tych darowizn przestrzegali zasad dokumentowania przeznaczenia otrzymanych darowizn, bowiem postanowienia statutu "P", nadanego na podstawie Statutu "J", zatwierdzonego przez Biskupa "P" w dniu [...]., znak [...] szczegółowo regulują obowiązki dokumentowania wydatkowania tych darowizn. Według tego statutu oraz na podstawie "Instrukcji Konferencji Episkopatu Polski o pracy charytatywnej w parafiach" z dnia [...]. "D" powołana jest m.in. do organizowania i świadczenia pomocy charytatywnej na terenie parafii. Z postanowienia art. 7 statutu wynika expressis verbis nałożony na "D" obowiązek dokumentowania swojej działalności przez prowadzenie kartotek osób potrzebujących, ewidencji otrzymanych darów i ofiar, ewidencji wydatków, kartotek zadeklarowanych ofiar pieniężnych i usług oraz innych ksiąg nakazanych Diecezjalnym Regulaminem Charytatywnym. Ponadto, "D" zobowiązana jest na mocy art. 6 statutu, raz w roku, w ciągu trzech miesięcy od zakończenia roku sprawozdawczego (rok kalendarzowy), sporządzać i przesyłać do "G" pełne sprawozdanie finansowe. Obowiązek dokumentowania i ewidencjonowania wszelkich zdarzeń związanych z działalnością charytatywno-opiekuńczą wynika również z instrukcji nazwanej "Wskazania duszpasterskie dotyczące posługi charytatywnej w Diecezji "F", zgodnie z którą "D" dokumentuje swoją działalność przez prowadzenie odpowiedniej dokumentacji księgowej, która powinna określać wszystkie źródła jej przychodów i wszystkie wydatki oraz sporządza sprawozdania. Prawo wglądu do dokumentacji księgowej przysługuje kierownictwu "D", odnośnym władzom oraz ofiarodawcom, natomiast coroczne sprawozdanie z działalności finansowej jest dostępne dla wszystkich zainteresowanych, według zasad ustalonych przez władzę diecezjalną. Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, co mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł o uchyleniu tej decyzji. Na podstawie natomiast przepisu art. 152 tej ustawy stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, zaś na podstawie przepisów art. 200 i 205 ustawy zasądzono na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania.