I SA/Sz 278/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. W toku czynności sprawdzających w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w, wezwał pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. P N do udzielenia wyjaśnień, dotyczących wskazania źródeł przychodów z których sfinansowany został wydatek związany z nabyciem lokalu mieszkalnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie doręczono podatnikowi w dniu 24 czerwca 2013 r. W dniu 28 czerwca 2013 r. podatnik złożył w organie podatkowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 w związku zawartą umową pożyczki z dnia 25 grudnia 2010 r. i wpłacił kwotę [...] zł tytułem podatku. W dniu 2 lipca 2013 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika, z którego wynikało, że w dniu 25 grudnia 2010 r. podatnik otrzymał od ojca pożyczkę w kwocie [...] zł. Do pisma dołączono kopię ww. umowy. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2014 r. organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, dalej "PCC" od umowy pożyczki. Postanowienie doręczono podatnikowi w dniu 3 lipca 2014 r. Organ podatkowy pismem z dnia 11 lipca 2014 r. zawiadomił podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. W dniu 22 lipca 2014 r. pełnomocnik podatnika złożyła do organu podatkowego pismo, w którym podała, że podatnik zapłacił należny podatek od ww. umowy i na skutek zapłaty zobowiązanie podatkowe w podatku PCC wygasło. Organ podatkowy wydał w dniu 23 lipca 2014 r. postanowienie o włączeniu do materiałów sprawy określonych dokumentów z postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ponownie zawiadomił podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. W dniu 6 sierpnia 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika, w którym wskazała, że ww. podatek został już zapłacony w wysokości zgodnie z przepisami i brak jest podstaw do stosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), dalej "u.p.c.c.". Organ podatkowy wydał w dniu 29 września 2014 r. decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku PCC w kwocie [...] zł. Organ podał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 grudnia 2010 r. i podatnik był zobowiązany do zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od daty dokonania tej czynności oraz udokumentowania ich otrzymania na rachunek bankowy. W tym terminie podatnik nie złożył deklaracji PCC-3 i nie udokumentował otrzymania ww. środków przez co utracił prawo do zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c. Zdaniem organu, dopiero w toku czynności sprawdzających w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podatnik powołała się na fakt zawarcia ww. pożyczki i złożył stosowną deklarację. Powyższe skutkowało zastosowaniem stawki 20% podatku PCC na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Organ podatkowy przedstawił sposób wyliczenia podatku PCC. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji i zarzucił organowi I instancji naruszenie: art. 7 ust. 5 pkt 2 i art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c., przez ich bezpodstawne zastosowanie; art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", przez uznanie, że kwota [...] zł stanowi zaległość podatkową; art. 53 § 1 o.p. przez uznanie, że od ww. kwoty należne są odsetki. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem podatnika, uiścił on należny podatek PCC, złożył stosowną deklarację, zaś środków pieniężnych pożyczonych od ojca nie otrzymał na rachunek bankowy, ani przekazem pocztowym tylko gotówką do ręki. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 29 grudnia 2014 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przywołał definicję pożyczki zawartą w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego oraz treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 7 ust. 5, art. 9 pkt 10 art. 10 ust. 1 u.p.c.c., art. 51 § 1, art. 55 § 2 o.p. Organ odwoławczy podał, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności W sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji PCC w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się na tę czynność, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nią przed organem podatkowym. W niniejszej sprawie nie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego, istniał on nadal tak jak zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności upłynął, lecz nie uległo ono przedawnieniu. Organ podał, że wydana przez organ I instancji decyzja była decyzją deklaratoryjną. Organ odwoławczy wskazał na okoliczności zastosowania stawki 20% podatku PCC. Zdaniem organu odwoławczego, istotny był fakt zawarcia umowy, brak zapłaty podatku PCC i ujawnienie zawartej umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających. W ocenie organu odwoławczego, nie miał znaczenia fakt zapłaty podatku PCC według stawki 2% przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Z uwagi, że umowa została zawarta w dniu 25 grudnia 2010 r., podatnik powinien zapłacić podatek PCC do dnia 10 stycznia 2011 r., a skoro tego nie uczynił we wskazanym terminie należne były odsetki. Według organu odwoławczego, w sprawie wystąpiły obie przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym i nie spełnił przesłanki udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Organ odwoławczy podał, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku PCC pomiędzy osobami, o których mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pod pewnymi warunkami. Podatnik nie spełnił jednak tych warunków, wynikających z art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji działał prawidłowo i w toku postępowania nie naruszył przepisów materialnych, ani procesowych. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił organom naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. przez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 53 § 1 o.p. przez uznanie, że od podatnika należne są odsetki za zwłokę. Skarżący podtrzymał swoją argumentację zawartą w odwołaniu. Stwierdził, że nałożenie odsetek jest zastosowaniem podwójnej sankcji z tego samego tytułu oraz jest wyrazem nadmiernego fiskalizmu ze strony Państwa, przez co narusza zasadę Państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 43/06. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik podatnika uzupełniła zarzuty skargi o wskazanie nieprawidłowości w zakresie czynności sprawdzających w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem pełnomocnika podatnika, czynności sprawdzające zakończyły się, zaś podatnik nie powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem w toku czynności sprawdzających, ani też w toku żadnej innej procedury przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności działań organów podatkowych, które wobec powołania się przez skarżącego w toku czynności sprawdzających w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na fakt zawarcia w dniu 25 grudnia 2010 r., umowy pożyczki w wysokości [...] zł otrzymanej od ojca, zastosowały stawkę 20%, a to z uwagi na to, że skarżący nie złożył deklaracji PCC ani nie zapłacił w terminie ustawowym podatku od przedmiotowej umowy. W ocenie skarżącego, skoro uiścił on podatek i złożył deklarację PCC-3 w dniu 28 czerwca 2013 r., to nie zostały spełnione przesłanki ustawowe do zastosowania stawki 20%, a jedynie 2%. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit b u.p.c.c., umowy pożyczki pieniędzy podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Przy umowie pożyczki obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę stosownie do art. 4 pkt 7 u.p.c.c. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Wówczas rozpoczyna bieg 14-dniowy termin realizacji przez podatnika, tzw. obowiązków instrumentalnych, przede wszystkim obliczenia podatku, złożenia pisemnej deklaracji w tej sprawie oraz zapłaty podatku. Stawka podatku przy umowie pożyczki wynosi 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.), z zastrzeżeniem sytuacji opisanych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., gdzie stawka ta została określona w wysokości 20%. Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Z kolei w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej -w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania. Zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20% jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: pkt 1 - podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony oraz - pkt 2, -biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Podstawą zastosowania stawki podatku PCC w wysokości 20%, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tę czynność w toku, m. in. czynności sprawdzających - przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Decyzję określającą wysokość podatku organ wydaje, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to nie sposób tego odnieść do sytuacji, gdy organ wydaje decyzję, w której ustala wysokość tego podatku z uwzględnieniem stawki podatku, która nie była właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Nie należy tracić z pola widzenia, że stawka podwyższona jest elementem konstrukcyjnym tego podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 395/13; wyrok WSA w Gdańsku z 7 maja 2013r. sygn. akt I SA/Gd 249/13 , wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Ol 658/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 335/14). Skarżący nie kwestionuje, że dokonał czynności cywilnoprawnej, tj. zawarł umowy pożyczki i że czynność ta podlega podatkowi PCC od czynności cywilnoprawnych. Nie budzi także wątpliwości, że przed powołaniem się w toku czynności sprawdzających organu podatkowego na fakt zawarcia umowy pożyczki, skarżący nie złożył deklaracji PCC-3, jak i nie zapłacił należnego podatku z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Został on uregulowany przy zastosowaniu stawki 2% już po doręczeniu mu wezwania o udzielenie wyjaśnień dotyczących źródeł przychodów, z których został sfinansowany wydatek związany z nabyciem lokalu mieszkalnego w 2011 r. Sąd uznał pogląd skarżącego, że art. 7 ust. 5 u.p.c.c., nie ma zastosowania w sprawie za błędny. W skardze podatnik podał, że ww. przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy powołujący się na umowę pożyczki w trakcie prowadzonego postępowania w innym przedmiocie, uiści należny od niej podatek bezpośrednio przed tym powołaniem. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podała, że podatnik w ogóle nie powołał się dokonanie tej czynności, z uwagi na fakt zakończenia przez organ podatkowy czynności sprawdzających w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i nieprowadzenie w tym czasie przez organ podatkowy innych postępowań wobec podatnika. Zdaniem Sądu, powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki nastąpiło w trakcie czynności sprawdzających. Złożenie deklaracji PCC przez podatnika i zapłata podatku według stawki 2% było następstwem skierowanego do niego ww. wezwania organu podatkowego. Powołanie się na dokonanie czynności może nastąpić nie tylko przez złożenie stosownych wyjaśnień, zeznań, czy oświadczeń, lecz również per facta concludentia, tj. przez czynności dorozumiane. Zaznaczyć należy, że w ww. deklaracji w poz. C- przedmiot opodatkowania i treść czynności cywilnoprawnej, podatnik podał, że dotyczy umowy pożyczki z dnia 25 grudnia 2010 r. Podważanie prawidłowości ww. wezwania przez pełnomocnika nie wpływa, zdaniem Sądu, na ocenę zachowania skarżącego polegającą na złożeniu deklaracji PCC i wpłacie podatku w wysokości 2% jako reakcji na skierowanego do niego pismo organu podatkowego. Okolicznością świadczącą, że powołanie to nastąpiło w czasie gdy trwały czynności sprawdzające był fakt złożenia pisma w dniu 2 lipca 2013 r. w organie podatkowym przez pełnomocnika, w którym wskazano na fakt zawarcia ww. umowy pożyczki. Sąd podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1177/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącego, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających (postępowania podatkowego), byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami podatkowymi, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podjęcia czynności sprawdzających przez organ podatkowy), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 o.p., w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć bowiem należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego przez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym). Nie bez znaczenia dla tego toku rozumowania pozostają wyniki zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż, w art. 7 ust. 5 pkt 1 in fine u.p.c.c. ustawodawca nawiązuje do sytuacji, kiedy "(...) podatek od tych czynności nie został zapłacony". Poszukując znaczenia tego terminu "nie został zapłacony" w analizowanym akcie prawnym u.p.c.c. znajduje się Rozdział 5 Zapłata, pobór i zwrot podatku. Tamże w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. zapłatę potraktowano jako obowiązek wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, który należy odnosić do chwili dokonania czynności cywilnoprawnej – art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.c.c. Stąd też, zdaniem Sądu, sformułowanie art. 7 ust 3 pkt 1 in fine u.p.c.c. ustawy należy odczytywać przy uwzględnieniu takiego jego rozumienia, do sytuacji, w której dochodzi do powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Nie sposób przyjąć, że ustawodawca dla wywołania skutków prawnych w postaci wystąpienia różnych stawek podatkowych terminowi "zapłata" nadaje różne znaczenie, posługując się innym kwalifikatorem niż wskazany w u.p.c.c. Wskazać należy, że art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. dotyczy osób z kręgu najbliższych krewnych (małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym, macocha), w sytuacji zawarcia umowy pożyczki pieniężnej, jeżeli nie spełniono warunku wykazania faktycznej realizacji umowy (udokumentowania przepływu środków pieniężnych). Odesłanie ma charakter wyłącznie podmiotowy –"biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b". Warunkiem przedmiotowym zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. jest nieudokumentowanie otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy biorącego pożyczkę, albo na jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Celem tej regulacji było "uszczelnienie" systemu podatkowego. Opisany wymóg należy traktować jako wymóg techniczny, konieczny do udokumentowania pożyczki. Wymogi dokumentacyjne służą wykazaniu faktycznej realizacji umowy pożyczki, otrzymania tytułem pożyczki określonej kwoty pieniędzy. Sąd zgodził się z organem, że w sprawie wystąpiły łącznie obydwie przesłanki, wynikające z art. 7 ust 5 pkt 2 u.p.c.c. uprawniające do zastosowania 20% stawki, tj. powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki od rodzica i niespełnienie warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c. ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku PCC dla pożyczek udzielanych w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej pomiędzy osobami, o których mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (dotyczyłoby to umowy pożyczki zawartej między skarżącym a jego ojcem), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod określonymi warunkami. Zauważyć należy, że skarżący (jak sam wskazał w treści odwołania) nie spełnił warunków art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c., a zatem w myśl art. 10 ust. 1 u.p.c.c., zobowiązany był do złożenia deklaracji i wpłacenia podatku bez wezwania organu. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że skarżący nie złożył w ustawowym terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłacił należnego podatku. Słusznie, w ocenie Sądu, organ uznał za nieskuteczne złożenie deklaracji PCC-3 i zapłacenie 2% podatku w toku czynności sprawdzających i w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. Stanowisko to potwierdza pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), w którym to orzeczeniu Trybunał badając, m.in. zgodność art. 7 ust. 5 u.p.c.c. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie odnowienia obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki z chwilą powołania się na fakt jej dokonania przed organem podatkowym po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia takiej umowy, w punkcie 1.4. stwierdził, cyt. "Po czwarte wreszcie, podatek według 20 -procentowej stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku, obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c., w ciągu 14 dni od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej". Tym samym, w ocenie Sądu, nie sposób zarzucić, że organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przez jego zastosowanie. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 grudnia 2010 r. w związku z tym, 14-dniowy termin płatności podatku upłynął w dniu 10 stycznia 2011 r., a podatnik nie uiścił należnego podatku. Stosownie do przepisu art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a w myśl art. 53 o.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Zatem biorąc pod uwagę, że zapłata podatku następuje w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, prawidłowe było wskazanie w decyzji obowiązku zapłaty podatku wraz z odsetkami. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że decyzja wydana przez organ I instancji ma charakter deklaratoryjny. Sąd podzielił w tym zakresie m.in. pogląd WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 876/13. Zdaniem Sądu, zasada sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest nierozerwalnie związana z zasadą równości mającą odzwierciedlenie w art. 32 Konstytucji. Zgodnie z art. 84 Konstytucji na każdego obywatela nałożony został obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Razem z art. 217 Konstytucji określa on zatem zasadę władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo w granicach ekonomiczności opodatkowania obciążania podatkiem podmiotów znajdujących się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicznych. Wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada stanowi, iż wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Równość wobec prawa należy rozumieć w ten sposób, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w stopniu równym, muszą być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, czy też faworyzujących określoną grupę osób. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły ww. zasad. Odnośnie wskazanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Sądu, nie miał on wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy, gdyż dotyczył innego zagadnienia. Stawka 20% podatku PCC zastosowana przez organ podatkowy wchodzi do konstrukcji tego podatku i nie jest sankcją administracyjną. Z akt nie wynika również, aby w stosunku do podatnika toczyło się postępowanie karne skarbowego w wyniku, którego zostałby on ukarany za popełnienie wykroczenia lub przestępstwa skarbowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani procesowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.