I SA/Sz 279/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.),, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...] ustalającą R. R. podatek od spadków i darowizn i ustalił zobowiązanie w podatku od spadków w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt, sprawa ustalenia R. R. należnego podatku od spadku odziedziczonego po zmarłej w dniu [...] 1999 r. matce – J. R. wszczęta złożonym w dniu [...] 2001 r. zeznaniem o nabyciu majątku w drodze spadku z wykazanym udziałem w wielkości 5/8 części nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...], była już kilkakrotnie przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe, a w konsekwencji składanych skarg na decyzje ostateczne oraz skargi kasacyjnej podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przedmiot sporu stanowiła wysokość podstawy opodatkowania w związku z zakwestionowanymi przez organy podatkowe odliczeniami od masy spadkowej długów i ciężarów spadku w postaci wydatków na utrzymanie w okresie ostatniej choroby i kosztów wykonania nagrobka poniesionych za życia spadkodawczyni. W związku z zaleceniem NSA w Warszawie wynikającym z wyroku z 4 stycznia 2006 r. (II FSK 149/05) zostały owe wydatki uwzględnione przez organy podatkowe w podstawie opodatkowania. W decyzji ostatecznej Nr [...] ustalono podatnikowi podatek w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja ostateczna również podlegała ocenie WSA w S., który wyrokiem z dnia 13 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 15/07) uchylił ją, uznając, że prawidłowe rozstrzygnięcie kwestii wysokości należnego podatku od spadku obciążającego R. R. winno odbyć się na podstawie stosownych dokumentów, po ustaleniu co było przedmiotem spadku, jaki był udział w dziedziczonej nieruchomości oraz odniesieniu się do zarzutu podatnika, że podana przez niego wartość w złożonym zeznaniu dotyczy całej nieruchomości a nie tylko wskazanego udziału. Sąd wskazał też, że w tej analizie organ winien uwzględnić również i to, że pomimo korekty w zeznaniu wysokości udziału podlegającego spadkobraniu, nie zmieniła się wykazana wartość spadku. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] w wyniku przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji, stwierdził, że przedmiotem spadku odziedziczonego między innymi przez R. R. jest nieruchomość położona w Ś., przy ul. [...], udziały której były przedmiotem dziedziczenia kolejno po zmarłym w dniu [...]1987 r. C. R. i zmarłej [...] 1999 r. J. R. Organ II instancji w motywach swojej decyzji podał, że na podstawie zgromadzonych dokumentów źródłowych ustalił, że dziedziczona nieruchomość została z mocy prawa (Dekret z 6 września 1951 r. o ochronie i uregulowaniu własności osadniczych gospodarstw chłopskich na obszarze Ziem Odzyskanych) nadana C. R., co stwierdziła decyzja Wojewódzkiej Komisji Ziemskiej w S. z dnia [...] 1968 r. Powołując się na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz utrwalone orzecznictwo sądowe stwierdził dalej, że nieruchomość położona w Ś. przy ul. [...] nabyta w czasie trwania związku małżeńskiego na podstawie przepisów o osadnictwie rolnym stanowiła majątek wspólny C. i J. R. Wynika też z uzasadnienia decyzji, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Ś. z dnia [...] 1989 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłym w dniu [...] 1987 r. C. R. nabyli w drodze dziedziczenia ustawowego: żona – J. R. w udziale do ¼ części spadku oraz siedmioro dzieci (w tym R. R.) w udziale po 3/28 części spadku. W związku z powyższym spadkobiercy w dniu [...] 1990 r. złożyli zeznanie podatkowe o nabyciu w drodze spadku, wykazując w nim majątek pozostawiony po C. R. w postaci połowy nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...]. Organ wyjaśnił, że druga część należała do J. R. z mocy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie wyżej opisanego spadku przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w Ś. w dniu [...] 1990 r. wydano zezwolenie Nr [...] na dysponowanie tym spadkiem, w którym wskazano masę spadkową – w udziale do ½ części, wymieniono spadkobierców i przypadające im udziały w spadku. Organ zauważył, że udziały te odpowiadają udziałom wynikającym z postanowienia o nabyciu spadku z dnia [...] 1989 r. Z ww. zezwolenia wynikała również wartość masy spadkowej w kwocie [...] zł; zawierało ono również informację, że podatek od spadków i darowizn nie wystąpił. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że J. R. posiadała prawo własności do 5/8 części nieruchomości, na które składało się ½ części własnej oraz nabyta po śmierci męża ¼ z jego części. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że po śmierci J. R. w dniu [...] 1999 r. Sąd Rejonowy w Ś. w postanowieniu z dnia [...] 2000 r. sygn. akt [...], stwierdził nabycie praw do spadku na mocy testamentu notarialnego z [...] 1996 r. w całości przez syna R. R. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu odniósł się też do przedłożonego przez podatnika w trakcie wcześniejszego postępowania odpisu z księgi wieczystej KW Nr [...] ustanowionej dla spornej nieruchomości, w której to księdze jako właściciel w udziale do 10/28 nieruchomości ujawniony jest R. R., a jego sześcioro rodzeństwa w udziale każdy do 3/28 części. Jak ustalił organ, powyższych wpisów dokonano na podstawie zezwolenia Nr [...] Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 1990 r. oraz postanowienia Sądu Rejonowego w Ś. z dnia [...] sygn. akt [...]. Organ II instancji wskazał, też, że poprzedni wpis w księdze wieczystej (obecnie wykreślony) ujawniał jako właściciela przedmiotowej nieruchomości C. R. wpisanego [...] 1986 r. na podstawie wniosku z [...] 1986 r. i decyzji Wojewódzkiej Komisji Ziemskiej w S. Na podstawie powyższych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ujawniona w księdze wieczystej sytuacja prawa właściciela nieruchomości nie odpowiada stanowi faktycznemu i prawnemu. Wskazał również, że rozstrzygając niniejszą sprawę opierał się na dokumentach źródłowych świadczących o tytule prawnym do dziedzicznej nieruchomości, tj. wymienionej wyżej decyzji Wojewódzkiej Komisji Ziemskiej w S. z dnia [...] 1968 r., prawomocnych postanowieniach Sądu w sprawie nabycia praw do spadku po C. R. i po J. R. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedłożony przez podatnika odpis z księgi wieczystej może stanowić jedynie dodatkowy dokument potwierdzający tytuł prawny poszczególnych osób do nieruchomości, ale nie ma znaczenia o charakterze konstytutywnym w kwestii stanowienia o prawie własności (tylko charakter deklaratoryjny) i w związku z tym, nie daje wystarczających podstaw do kwestionowania udziału do 5/8 części nieruchomości podlegającej dziedziczeniu po J. R. Organ odwoławczy zauważył także, że księgi wieczyste, w których wpisów dokonuje się na podstawie dokumentów świadczących o podstawie nabycia danej nieruchomości i wniosków stron mających interes prawny, mogą być dotknięte błędem, oraz wskazał, że zasada rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych chroni ewentualnych nabywców nieruchomości. Konsekwencją powyższych rozważań organu było przyjęcie dalej w zaskarżonej decyzji, iż R. R. nabył w spadku po matce udział do 5/8 części w całej nieruchomości położonej w Ś., a nie jak twierdził podatnik do ¼ (czyli 7/28) części. Wskazano też, że wartość tego udziału w kwocie [...] zł podał podatnik w piśmie z dnia 27 października 2002 r., uznając tę wartość za odpowiadającą wartości rynkowej na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że organ I instancji ocenił podaną przez podatnika wartość w oparciu o dane z rynku nieruchomości w Ś. w okresie 1999 r. - 2000 r., z uwzględnieniem dwóch opinii rzeczoznawców majątkowych. W opinii z 20 grudnia 2002 r. biegły wycenił udział 5/8 w całej nieruchomości na kwotę [...] zł, a w operacie z 10 stycznia 2003 r. – na kwotę [...] zł. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że ogółem masa spadkowa po J. R. wynosi [...] zł. Następnie, stosownie do treści art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn a także, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2006 r. (II FSK 149/05) i wyroku WSA w S. z dnia 21 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Sz 136/06 organ odwoławczy obniżył podstawę opodatkowania o długi i ciężary spadku stanowiące wydatki poniesione na wykonanie nagrobka granitowego w wysokości [...] zł (na podstawie rachunku nr [...] z [...] 1995 r.), na wykonanie posadzki i ogrodzenia do nagrobka w wysokości [...] zł (na podstawie rachunku nr [..]) oraz kwotę [...] zł przekazaną w latach 1994 r. do 1999 r. na koszty leczenia, opieki podczas ostatniej choroby matki przed śmiercią wynikające z zeznań strony i świadków (żony, siostry, sąsiadki). Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej zaliczając R. R. do I grupy podatkowej, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, uwzględniając kwotę wolną od podatku 9.057 zł, od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł obliczył, według skali podatkowej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez R. R. majątku po matce w wysokości [...] zł. (772,80 zł + 7% od nadwyżki ponad kwotę 19.320 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. R. R. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podniósł, że spadek po mamie J. R. odziedziczył na mocy testamentu i postanowienia Sądu Rejonowego w Ś. Nr [...] z dnia [...] 2000 r., co zostało wpisane do Księgi Wieczystej Nr [...] jako jej udział 7/28. Zdaniem skarżącego, powyższy udział 7/28 w dziedziczonej nieruchomości wynika również z wyroku WSA w S. z dnia 13 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 15/07). W ocenie strony organy podatkowe nie respektują postanowienia Sądu Rejonowego w Ś. w przedmiocie nabycia spadku po J. R. oraz powołanego wyroku WSA w S. i żądają zapłaty podatku od spadku, którego nie otrzymał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie znajdując podstaw do jego zmiany. R. R. pismem z dnia 23 października 2008 r. zwrócił się o dołączenie do akt sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w Ś. Wydziału Ksiąg Wieczystych z dnia [...] 2005 r. nieuwzględniającego wniosku skarżącego o sprostowanie w dziale II księgi wieczystej KW [...] wielkości udziału w prawie własności nieruchomości z 10/28 na udział 38/56. W aktach sprawy znajduje się również Odpis Księgi Wieczystej KW [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Ś. Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 5 sierpnia 2008 r., z którego wynika, że w dziale II ww. księgi jako właściciel nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...] wymieniony jest między innymi R. R. i jego udział do 10/28 części nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., powoływanej dalej jako P.p.s.a./, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Stosownie natomiast do art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki, w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym R. R. a organem podatkowym jest ustalenie w prawidłowej wielkości udziału w nieruchomości stanowiącej spadek po zmarłej w dniu [...] 1999 r. matce J. R. i w konsekwencji ustalenie podatku od spadku w wysokości odpowiadającej temu udziałowi. W swojej skardze R. R. zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej, że przyjęty w decyzji udział w wielkości 5/8 nieruchomości położonej w Ś. przy ul [...], jest niezgodny z postanowieniem Sądu Rejonowego w Ś. o stwierdzeniu nabycia prawa do spadku z dnia [...] 2000 r. oraz sprzeciwia się stanowisku WSA w S. wyrażonemu w wyroku z dnia 13 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 15/07), z których to orzeczeń ma wynikać, że skarżący po matce posiada 7/28 części ww. nieruchomości. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy, na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu oraz organ wiążą w sprawie ten sąd organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku WSA w S. z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 15/07 Sąd nakazał organowi podatkowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia co było przedmiotem spadku, jaki udział w nieruchomości posiada skarżący i jaka jest wartość tego udziału, co ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w podatku od spadku. Cytowany przepis art. 153 p.p.s.a. rodzi obowiązek podporządkowania się tym zaleceniom przez organ podatkowy rozpoznający ponownie sprawę, co w konsekwencji oznacza, że zaskarżona decyzja winna zostać zbadana przede wszystkim pod kątem wykonania tych wskazań Sądu. W tym miejscu należy wskazać, iż wbrew temu co twierdzi skarżący z ww. wyroku z dnia 13 września 2007 r. nie wynika ocena Sądu, że skarżący po zmarłej matce posiada 7/28 nieruchomości. Takich ustaleń Sąd przeprowadzić nie mógł. Należy bowiem wyjaśnić, że sądy administracyjne sprawując wymiar sprawiedliwości i kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych aktów prawnych, nie posiadają uprawnień do dokonywania ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, nie zastępują organów. Oznacza to, że wniesienie skargi do sądu nie powoduje rozpoznania sprawy na nowo. Sąd jest związany ustaleniami organu administracyjnego, a jego kontrola ogranicza się do badania i oceny czy ustalenia organu zostały poczynione w sposób prawidłowy, z zachowaniem wszystkich wymogów, przewidzianych przez przepisy prawa. WSA w S. rozpoznając wcześniejszą skargę uznał przeprowadzone postępowanie i dokonane ustalenia za niewystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, dlatego też decyzję uchylił. Dokonując zatem oceny przeprowadzonego ponownie w sprawie postępowania podatkowego, w tym postępowania uzupełniającego dowody (zgodnie z zaleceniem Sądu), i poczynionych w jego wyniku ustaleń faktycznych i prawnych należy stwierdzić, że zostały one dokonane zgodnie z wymogami przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego Ordynacji podatkowej. Nie sposób uznać, że organ w niniejszej sprawie naruszył jakąkolwiek zasadę ogólną postępowania podatkowego. Materiał dowody został zebrany w sposób wyczerpujący i pozwalający na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przy poszanowaniu zasady prawdy obiektywnej. Ustalenia faktyczne i prawne doprowadziły organ podatkowy do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od spadków winien podlegać odziedziczony przez skarżącego udział w wielkości 5/8 nieruchomości, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu uzasadnienie decyzji i wyrażona w nim jasna i logiczna ocena zebranego materiału dowodowego, dokonana w granicach zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z tego uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej swoje rozstrzygnięcie oparł przede wszystkim na postanowieniu Sądu Rejonowego w Ś. z [...] 2000 r. o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po J. R., z którego jednoznacznie wynika, że R. R. jako jedyny spadkobierca w drodze dziedziczenia testamentowego nabył cały spadek. W związku z tym zarzut skarżącego, iż organ nie respektuje powyższego postanowienia należy uznać za całkowicie bezzasadny. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zmierzając do ustalenia przypadającego skarżącemu podlegającego opodatkowaniu udziału w tej nieruchomości przeprowadził wnikliwą analizę w zakresie przysługującego do niej prawa własności począwszy od pierwotnego jej nabycia przez ojca skarżącego C. R. (z mocy prawa decyzją Wojewódzkiej Komisji Ziemskiej w 1968 r.) i przez kolejne jej dziedziczenia – przez J. R. i siedmioro dzieci - aż do skarżącego po matce. Na podstawie zgromadzonych dokumentów, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa rodzinnego i utrwalone orzecznictwo, organ II instancji doszedł do trafnego wniosku, że wpływ na wysokość udziału spadkowego R. R. miała nie ujawniona pierwotnie w księgach wieczystych okoliczność, że właścicielem nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej była matka skarżącego, która po śmierci męża była w posiadaniu - obok swojego udziału do ½ nieruchomości (z mocy prawa) - ¼ jego części, co daje, jak prawidłowo wyliczył organ podatkowy, łącznie 5/8 udziału w nieruchomości. Powyższy stan prawny jest bezsporny i wynika z ww. decyzji Wojewódzkiej Komisji Ziemskiej w S. z [...] 1968 r. oraz postanowień sądu cywilnego w sprawie stwierdzenia nabycia praw do spadku po C. R. i J. R., niezależnie od dokonywanych wpisów i wykreśleń w księgach wieczystych, które jak słusznie zauważył organ mają jedynie charakter deklaratoryjny i mogą jedynie służyć pomocniczo przy rozstrzyganiu w sprawie wymiaru podatku od spadków. W rozpoznawanej sprawie zatem, wobec udowodnionej, zdaniem Sądu okoliczności, że treść księgi wieczystej jest niezgodna ze stanem faktycznym i prawnym, treść tej księgi wieczystej nie mogła stanowić dowodu na okoliczność wielkości posiadanego przez skarżącego udziału w dziedziczonej nieruchomości. Należy też podkreślić, że wydane w postępowaniu cywilnym postanowienia spadkowe są dokumentami które wiążą organy w zakresie stwierdzonych udziałów spadkowych i ich wysokości. Organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania za sądy powszechne. Należy również wyjaśnić, że uzgodnienie treści ksiąg wieczystych wymaga przeprowadzenia odrębnego postępowania wieczystoksięgowego, na wniosek zainteresowanych podmiotów, złożony w przewidzianej prawem formie i czasie, co zostało skarżącemu wskazane przez Sąd Rejonowy w Ś., jak wynika z przedłożonego do akt niniejszej sprawy postanowienia tego Sądu z dnia [...] 2005 r. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo, na podstawie wiarygodnych dowodów ustalił przedmiot spadku jako udział do 5/8 nieruchomości. Nie sposób również zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, że wadliwie przyjął do podstawy opodatkowania wartość rynkową ustalonego udziału 5/8 wskazaną przez podatnika w kwocie [...] zł (pismo z dnia 27 października 2002 r.), uznając na podstawie art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, że jest to wartość rynkowa tego udziału, skoro wartość ta jest korzystniejsza niż to wynikało z opinii biegłych rzeczoznawców, z których korzystał organ I instancji (z opinii tych były to kwoty [...] zł i [...] zł). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, że organ podatkowy prawidłowo obliczył należny podatek, respektując orzeczenie NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. (sygn. akt II FSK 149/05) wziął pod uwagę czystą wartość spadku odliczając koszty wykonania nagrobka oraz ostatniej choroby spadkodawczyni, stosownie do dyspozycji art. 7 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy. Uwzględniono też kwotę wolną od podatku i zastosowano stawkę podatkową dla nabywcy należącego do I grupy podatkowej. Reasumując, zdaniem Sądu organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, przyjmując właściwy dla podjęcia rozstrzygnięcia stan prawny. Ustalił też wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, istotne w świetle tego stanu prawnego, a mianowicie śmierć spadkodawczyni, nabycie spadku przez skarżącego, udział spadkobiercy w spadku, wartości nabytych rzeczy i praw. W postępowaniu organu podatkowego nie sposób też doszukać się naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnili skarżącemu powody, dla których w sprawie nie mógł ustalić podatku od udziału w wielkości podawanej przez skarżącego 7/28 wskazując jednoznaczne dowody oraz przepisy wszystkich istotnych aktów prawnych i określając ich wpływ na rozstrzygnięcie, zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.