I SA/Sz 281/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] r. sygn. [...], którą to decyzją w/w organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza T. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla [...] S.A. w W. (dalej: Spółka/Skarżąca) za 2010 r. w kwocie [...] zł. Organy orzekały w następujących okolicznościach sprawy. Spółka w dniu 15 lutego 2010 r., działając wówczas pod firmą [...] S.A. w W., złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r. na łączną kwotę [...] zł. Wskazana przez Spółkę wartość budowli była znacznie niższa niż w 2007 r. Burmistrz Miasta T. wszczął postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółce w podatku od nieruchomości za rok 2010. Organ I instancji wezwał Spółkę w piśmie z dnia 30 lipca 2015 r. do złożenia na piśmie stanu posiadania budowli telekomunikacyjnych na terenie gminy T. w roku 2010 jeżeli nastąpiła zmiana w porównaniu do 2007 roku. W odpowiedzi na powyższe Spółka wyjaśniła, że nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji za 2010 rok i nie dokonywała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych; wyjaśniła nadto, powołując się na przedawnienie zobowiązania za 2007 rok, że nie dysponuje zestawieniem obiektów będących podstawą opodatkowania w roku 2007. Następnie Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu, wraz z załączoną ewidencją środków trwałych na nośniku danych w postaci płyty CD. Organ podatkowy wydał w dniu [...]r. decyzję, w której określił Spółce podatek od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł. Organ podatkowy przywołał treść art. 2 ust.1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej "u.p.o.l." oraz art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), dalej "u.p.b", w brzmieniu do dnia 16 lipca 2010 r. Organ podatkowy przedstawił również zmiany w przepisach u.p.b. po ww. dacie. Organ podatkowy wyjaśnił pojęcie budowli, obiektu budowlanego, sieci telekomunikacyjnej. Zdaniem organu podatkowego, w stanie prawnym do końca lipca 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała sieć telekomunikacyjna jako obiekt kompletny bez względu na to kto był właścicielem poszczególnych jej elementów. Na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych. Organ podatkowy podał, że spółka w 2010 r. była właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, zaś sprzedaż w styczniu 2009 r. kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Właściciele poszczególnych części sieci winni deklarować przedmiotowy podatek od należących do nich części sieci. Organ podatkowy stwierdził, że linie telekomunikacyjne są budowlą, a także środkiem trwałym, podatnik powinien określić i podać ich wartość. Wobec faktu, że spółka nie przedłożyła wartości linii kablowych, organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wartości zawarte w deklaracji za rok 2007. Organ podatkowy przedstawił wyliczenie przedmiotowego podatku należnego od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz budowli. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, 187 §1, 193 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Powyższe naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym doprowadziły w ocenie Spółki do tego, że decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Spółki w uzasadnieniu decyzji nie wskazano jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010. Nie wiadomo których obiektów dotyczy spór, uzasadnienie faktyczne nie pozwala na ocenę czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości i czy uwzględniono prawidłową wartość obiektów budowlanych. Spółka powołała się na poglądy orzecznictwa, które w ocenie Spółki jednoznacznie wskazują, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji w której przebiegają przez cudzą kanalizację (stanowiąca własność [...] Sp. z o. o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno – użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Mając na uwadze powyższe, wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzja z dnia [...] r. (doręczoną 12 stycznia 2016 r.) utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji z dnia [...]r. Według organu odwoławczego w rozstrzyganej sprawie sporne jest przede wszystkim to, czy linie kablowe, których właścicielem w 2010 r. była [...] S.A. stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości za miesiące do lipca 2010 r., po sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej. W ocenie tego organu w świetle obowiązujących przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b., twierdzenie Spółki, że linie kablowe nie stanowią budowli jest niezasadne. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazał dalej, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit b u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie organu odwoławczego z powyższych przepisów wynika, że przesłanki uznania obiektu budowlanego za budowlę mają charakter wyłącznie przedmiotowy, obiekt ma być tak skonstruowany, aby wszystkie składające się nań części były powiązane ze sobą funkcjonalnie w taka całość techniczno-użytkową, która dale możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie organu odwoławczego, chybione jest więc twierdzenie Skarżącej, że prawo podatkowe wsparte prawem budowlanym daje podstawę do przyjęcia, że decydującą przesłanką podległości budowli lub jej części opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kwestia własności budowli czy to jako całości czy to w części. W kręgu zainteresowania prawa podatkowego wyrażonego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. pozostaje wyłącznie przedmiot opodatkowania, a nie wielość podatników odpowiedzialnych za ten przedmiot. Przy ustalaniu osoby podatnika zastosowanie ma inny przepis (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), zgodnie z którym pod uwagę brane są inne przesłanki niż w art. 2 ust. 1. Tu decydujące znaczenie ma podstawa prawna posiadania przedmiotu opodatkowania, który już został ustalony na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l.. Jeżeli w określonym stanie faktycznym przedmiot opodatkowania dzieli się na części, z których każda ma innego podatnika, to ta część staje się odrębnym przedmiotem opodatkowania. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że sieć telekomunikacyjna będąca, wedle definicji z encyklopedii PWN, zespołem rozmieszczonych na pewnym obszarze, powiązanych ze sobą funkcjonalnie urządzeń telekomunikacyjnych, przeznaczonych do świadczenia różnych usług telekomunikacyjnych (np. usług telefonicznych, radiotelefonicznych, telegraficznych, transmisji danych, radiofonicznych, telewizyjnych), składa się głównie z linii telekomunikacyjnych przenoszących sygnały i kanalizacji kablowej, przez którą te linie przebiegają. Konstrukcja sieci wskazuje jednoznacznie na to, że jest ona budowlą w rozumieniu prawa podatkowego. Ponieważ budowla owa związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą Spółkę, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z chwilą podzielenia się własnością tej budowli z innym podmiotem, obowiązek podatkowy skarżącej ograniczony został do tej części budowli, która pozostała własnością Spółki. Częścią tą są linie telekomunikacyjne. Linie te stanowią przedmiot opodatkowania zgodnie z przepisem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium ponadto stwierdziło, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w granicach dla niego dostępnych i ustalił wartość linii telekomunikacyjnych w sposób nie wzbudzający wątpliwości. Kolegium podało, że spółka przedłożyła płytę CD, na której zapisano tabelę zawierającą 1598 stron (w powiększeniu 200%), posiadającą tysiące pozycji, w dużej mierze trudno identyfikowalnych, bez wskazania ich położenia. W ocenie Kolegium, ww. płyta nie miała żadnej wartości dowodowej, gdyż nie spełniała kryterium przejrzystości i nie niosła ze sobą żadnej konkretnej wiedzy na temat wykazu i wartości budowli telekomunikacyjnych położonych w gminie T. Zdaniem Kolegium, spółka przedłożyła ją organowi podatkowemu jedynie po to, aby upozorować współpracę z organami podatkowymi i odpowiedzieć w ten sposób na wezwanie o ewidencję środków trwałych. Do takiej konkluzji doprowadziła wiedza posiadana przez Kolegium z urzędu, co do tego, że Spółka dysponuje szczegółowymi wykazami budowli "przypadającymi" na daną gminę i dokładnie zna wartość linii i innych budowli znajdujących się na terenie każdej gminy, bo je do roku 2008 deklarowała. Kolegium na poparcie swoich twierdzeń przywołało wyrok NSA z 5 listopada 2014 r. o sygn. II FSK 2614/12. Zdaniem Kolegium, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia wartości linii telekomunikacyjnych. Z uwagi na brak prawidłowej współpracy skarżącej, która dysponuje dokładnymi danymi o ilości, wielkości i wartości początkowej linii telekomunikacyjnych z podziałem na poszczególne gminy, ponieważ do 2008 r. deklarowała je w deklaracjach podatkowych na podatek od nieruchomości, organ podatkowy sięgnął po wszystkie dostępne mu dowody na tę wartość. Z uwagi na to, że wartość początkowa budowli będąca podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie zmienia się, jeśli budowla nie jest ulepszona, organ podatkowy wezwał spółkę o oświadczenie w tej kwestii (pismo z dnia 30 lipca 2015 r.). Odpowiedzią na wszystkie pytania organu podatkowego było przedłożenie opisanej wyżej płyty CD. W tej sytuacji organ podatkowy dopuścił wszystkie dowody na wartość linii telekomunikacyjnych, którymi dysponował. Za taki dowód organ przyjął deklarację podatkową na 2007 rok wraz z korektą, deklarację na 2008 i 2009 rok i korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 rok. Zarówno decyzja ostateczna jak i deklaracja podatkowa stanowiły element materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że odjęcie wartości kanalizacji kablowej podanej w korekcie deklaracji na 2009 rok od wartości całej budowli zadeklarowanej w 2007 roku daje wartość linii telekomunikacyjnych przyjętych za podstawę opodatkowania w zaskarżonej decyzji. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 §1 oraz w związku z art. 70 §1 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 rok, w związku z czym należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010, - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p., przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza zaniechania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony w zakresie wartości linii kablowych, pozostałych u Skarżącej po transakcji z dnia 31 stycznia 2009 r. - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., gdyż jej zdaniem, obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że w 2010 r. ze względu na to, iż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywała się; nie stanowiły one dla spółki budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Na poparcie swoich twierdzeń przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącej, decyzja została wydana przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) zwana dalej "p.p.s.a." wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania naruszyły przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się zarzuty skargi naruszenia art.70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie budzi wątpliwości w tej sprawie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem roku 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 12 stycznia 2016 r. a zatem już po upływie okresu przedawnienia W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r., II FPS 4/13 (opubl. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako “CBOSA") stwierdzono, że w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Uchwałą tą Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie związany jest z mocy art.269 § 1 p.p.s.a. , nie widzi bowiem podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art.210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro decyzja była wydana w grudniu 2015r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art.233 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art.212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art.67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art.21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14 –dostępne w CBOSA). Zasadnie w związku z tym podniesiono w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania choć z inną argumentacją niż prezentowana w skardze. Mając na względzie powyższe sąd I instancji odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi stwierdzając, że uwzględniony zarzut przedawnienia miał charakter najdalej idący. W oparciu o akta postępowania Sąd doszedł do przekonania że zaskarżona decyzja została doręczona w stosunku do zobowiązania, które wygasło (art. 59 §1 punkt 9 O.p.). Z drugiej zaś strony uwzględnienie tego zarzutu powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez oceny zasadności pozostałych zawartych w skardze zarzutów. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.