I SA/Sz 281/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2025 r. nr 3201-IOV1.4103.7.2025.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 marca 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 stycznia 2025 r. nr [...] wydaną wobec K. G. umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, III kwartał 2015 r. oraz określającą w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że organ I instancji w okresie od 30 marca do 9 grudnia 2016 r. przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. Czynności zakończono protokołem kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, III i IV kwartał 2015 r. Następnie, decyzją z dnia 14 czerwca 2023 r. organ I instancji określił podatnikowi w podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowe za maj, III i IV kwartał 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2015 r., kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 roku. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 23 października 2023 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z uwagi na stwierdzone braki postępowania dowodowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Strona wywiodła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 705/23 oddalił. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia 27 stycznia 2025 r., którą umorzył prowadzone wobec podatnika postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, III kwartał 2015 r. oraz określił w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że do umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, III kwartał 2015 r. doszło w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe, do którego doszło z dniem 12 kwietnia 2024 r. Natomiast w zakresie tego podatku za IV kwartał 2015 r. organ I instancji uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., gdyż transakcje z tymi podmiotami gospodarczymi nie miały miejsca. W konsekwencji organ stwierdził, że - poprzez rozliczenie podatku naliczonego, który wynika ze spornych faktur VAT - na podstawie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. po podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177,poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u." - podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za IV kwartał 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie od ww. decyzji, uznał, że związku z tym, iż odwołanie podatnika obejmowało zakresem jedynie podatek od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., że decyzja organu I instancji za maj, czerwiec i III kwartał 2015 r. stała się ostateczna. Organ odwoławczy podzielił zasadność ustaleń faktycznych i ocen prawnych organu podatkowego I instancji, wskazując, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., gdyż transakcje z tymi podmiotami gospodarczymi nie miały miejsca, a wystawione faktury VAT miały jedynie potwierdzić legalność tych transakcji, w tym źródła pochodzenia towarów. Organ wskazał, że podatnik nie przedłożyłżadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających zakup towarów od ww. spółek oraz żadnych wiarygodnych wyjaśnień i dokumentów w zakresie weryfikacji spółek i osób, które w rzeczywistości nie pełniły funkcji zarządczych. Według organu podatnik miał pełną świadomość nielegalnych działań, jakie podejmowały te osoby w związku z analizowanymi transakcjami, zaś sporządzona dokumentacja miała jedynie te transakcje uprawdopodobnić. Ponadto, według organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i w jej kontekście do akt sprawy, organ ten wskazał, że 6 listopada 2020 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie nr RKS [...] o przestępstwo skarbowe, które polegało na: wystawieniu przez podatnika w okresie od 18 maja do 28 grudnia 2015 r. nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pismami zaś z 11 grudnia 2020 r. i 14 grudnia 2020 r. ww. organ zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od maja do grudnia 2015 r. Zawiadomienie skierowane dla podatnika uznano za doręczone 26 grudnia 2020 r., natomiast do jego pełnomocnika doręczono 29 grudnia 2020 r. Zatem, wszczęcie dochodzenia nie nastąpiło bardzo krótko przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nastąpiło to bowiem rok wcześniej, natomiast właściwy organ dochodzenia został powiadomiony o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego 30 czerwca 2020 r., czyli półtora roku przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło do zawieszenia - na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111); dalej: "O.p." - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Zawieszenie to nastąpiło na 420 dni przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. od 6 listopada 2020 r. do 31 grudnia 2021 r.). Zatem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r. biegnie dalej od 17 grudnia 2024 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy uznał także za nieuzasadnione twierdzenie podatnika jakoby ogłoszenie zarzutów nastąpiło już w momencie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem z zestawienia dat wynika, iż zarzuty ogłoszono podatnikowi 10 lutego 2021 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r. upływał, co do zasady, 31 grudnia 2021 r. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji i uzasadnił swoje stanowisko. W skardze na ww. decyzję skarżący podniósł zarzuty: 1) naruszenia przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) brak skuteczności doręczenia decyzji przez organy podatkowe obu instancji w związku z wadliwym doręczeniem decyzji za pośrednictwem portalu e-Urząd Skarbowy, pomimo że pełnomocnik wyraźnie wskazywał jako adres do doręczeń elektronicznych ePUAP, co zgodnie z wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 27 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 118/25 czyni doręczenie nieskutecznym, czym naruszono przepis art. 144 § 1a i art. 145 § 2 O.p.; b) nieuwzględnienie w trakcie wydawania decyzji przedawnienia zobowiązania podatkowego, czym naruszono przepis art. 70 § 1 O.p.; c) błędne przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkuje zawsze zawieszeniem biegu terminu przedawnienia do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie, pomimo że to postępowanie zakończyło się umorzeniem z powodu przedawnienia karalności czynu, co - w świetle wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24 - nie może skutkować dalszym zawieszeniem biegu przedawnienia, czym naruszono przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; d) naruszenie zasady otwartości postępowania dowodowego, polegające na zaniechaniu rozpoznania i oceny zgłoszonych przez podatnika dowodów, w tym odmowie dopuszczenia do akt sprawy materiałów z postępowania karnego skarbowego (sygn. akt [...]), przy czym organ nie uzasadnił, dlaczego dowody te miałyby być nieistotne i nie podjął próby ich oceny, co stanowi naruszenie obowiązku pełnego wyjaśnienia sprawy i przyczyniło się do błędnych ustaleń faktycznych, pomimo że mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i weryfikacji rzeczywistości transakcji gospodarczych objętych decyzją, czym naruszono przepis art. 181 O.p.; e) pominięcie dostępnych i istotnych dowodów, takich jak akta sprawy karnej sygn. akt V K [...] oraz dokumenty magazynowe M. S. sp. z o.o., co narusza zasadę prawdy obiektywnej i pełnego wyjaśnienia sprawy, czym naruszono przepisy art. 187 §1 i art. 191 O.p.; f) przyjęcie, że podatnik nie wykazał rzeczywistości transakcji gospodarczych z kontrahentami (spółkami [...] i S. ), pomimo braku nowych dowodów lub uzupełnienia postępowania dowodowego w stosunku do decyzji z 2023 r., która została uchylona z powodu niewyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dołączone zeznania świadków nie zostały wszechstronnie ocenione i nie dotyczyły bezpośrednio zakwestionowanych transakcji, czym naruszono art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p.; g) powielenie uzasadnienia organu I instancji, bez dokonania własnych ustaleń i bez odniesienia się do argumentów podatnika oraz złożonych wyjaśnień, czym naruszono art. 121 §1 i art. 210 §1 pkt 6 O.p.; h) niekonsekwentne i nieuzasadnione różnicowanie podstawy prawnej dla zbliżonych stanów faktycznych, bowiem w decyzji z 2023 r. organ uznał rejestry sprzedaży za nierzetelne, ale mimo to zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wyłącznie do faktur z maja i czerwca 2015 r., wskazując, że dokumentują czynności, które nie miały miejsca, ale jednocześnie nie zakwestionowano pozostałej sprzedaży, w tym z IV kwartału, jako czynności fikcyjnych, uznając ją - pomimo nierzetelnych rejestrów - za odzwierciedlającą rzeczywiste dostawy, czym naruszono przepisy art. 121 §1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 108 oraz art. 19a u.p.t.u.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: a) błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że dostawy towarów nie pochodziły od wskazanych kontrahentów (spółek [...], S. ), co miało przesądzać o całkowitej fikcyjności transakcji, podczas gdy materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie, że świadczenie nie miało miejsca; organ dodatkowo uznał, że nabywca działał w złej wierze, nie przedstawiając jednak wystarczającego materiału dowodowego świadczącego o świadomości podatnika co do nierzetelności kontrahentów, co - w świetle umorzenia decyzji z roku 2023, bez zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego - świadczy tylko o wydaniu decyzji na niekorzyść podatnika bez podstawy prawnej; b) równoczesne uznanie, że faktury dokumentują czynności fikcyjne, ale podlegają opodatkowaniu jak rzeczywiste, co prowadzi do niekonsekwencji i podwójnego sankcjonowania, tj. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczo w sprawie sporne są dwie kwestie, tj. czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. z powodu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, oraz ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym jego kompletności, i uznania przez organy podatkowe, że faktury VAT nie uprawniały podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, pochodzących od dwóch podmiotów, tj. P. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy podatnik nie zachował należytej staranności/ dobrej wiary. Z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę wyrokowania przyjmuje skład orzekający w sprawie, wynika, że skarżący rozpoczął 10 lipca 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą K. K. G.. Przeważającym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, z włączeniem ryb, skorupiaków i mięczaków. Status czynnego podatnika podatku od towarów i usług podatnik uzyskał 17 lipca 2010 r., a deklaracje miesięczne składał kwartalnie od lipca 2015 r. W IV kwartale 2015 r. skarżący zaewidencjonował faktury VAT zakupu artykułów spożywczych od ww. podmiotów: serów, mleka w proszku, mleka UHT 2% i folii strech. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres należy podzielić ocenę organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r., które powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) i art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. po podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Mając na względzie powołaną także przez organ odwoławczy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 - zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." - należy wskazać, co następuje: Zgodnie z chronologią zdarzeń przedstawioną w zaskarżonej decyzji: - 30 czerwca 2020 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. został powiadomiony o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego przez podatnika, - 6 listopada 2020 r. ww. organ wszczął dochodzenie w sprawie nr RKS [...] o przestępstwo skarbowe, które polegało na: wystawieniu przez podatnika w okresie od 18 maja do 28 grudnia 2015 r. nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych poprzez ich wprowadzenie do rejestrów VAT, przez co tym samym podatnik dokonał ich nierzetelnego prowadzenia; posłużeniu się przez podatnika w okresie od maja do grudnia 2015 r. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez: P.P.H.U. S. R. S., P.H.U. D. M. K., S. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.; tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (dalej: "k.k.s.") w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Organ zwrócił uwagę, - pismami z 11 grudnia 2020 r. i 14 grudnia 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił podatnika oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2015 r., (zawiadomienie skierowane do podatnika uznano za doręczone 26 grudnia 2020 r., natomiast do jej pełnomocnika, doręczono 29 grudnia 2020 r., - w okresie od 10 lutego 2021 r. do 11 maja 2022 r. organ karny skarbowy postawił zarzuty i przesłuchał w charakterze podejrzanego podatnika, - od 14 lipca 2021 r. do 11 maja 2022 r. trwały przesłuchania świadków, - 30 listopada 2022 r. organ ten skierował do Sądu Rejonowego [...] i [...] w S. akt oskarżenia przeciwko podatnikowi o czyn z art. 62 § 2 k.k.s., - wyrokiem z dnia 8 lutego 2024 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w S. Wydział V Karny umorzył postępowanie karne skarbowe wobec podatnika, na podstawie art. 414 § 1 k.p.k. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 2 § 1 k.k.s. (zastosowano przepisy k.k.s. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s.), tj. przyjmując, że doszło do przedawnienia karalności (wyrok uprawomocnił się 16 lutego 2024 r.). Z przedstawionej przez organ odwoławczy chronologii zdarzeń, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wynika aby wszczęcie dochodzenia w sprawie nr RKS [...] nastąpiło bardzo krótko przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, gdyż nastąpiło rok wcześniej. Natomiast, właściwy organ dochodzenia został powiadomiony o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego 30 czerwca 2020 r., czyli półtora roku przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący i jego pełnomocnik uzyskali od właściwego organu informację o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji także zarzuty skarżącego, że ogłoszenie jemu zarzutów nastąpiło już w momencie przedawnienia zobowiązania podatkowego, są nieuprawnione skoro z zestawienia ww. dat wynika, iż zarzuty te ogłoszono 10 lutego 2021 r., a termin przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2015 r. upływał 31 grudnia 2021 r. Zatem, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie podatnika nie było instrumentalne. Wyszczególnione chronologicznie czynności podjęte przez organy wskazują, że organ karny skarbowy dążył do tego, aby wyjaśnić sprawę i realizować cele postępowania karnego skarbowego, a uzasadnionym powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ponadto, eksponowana w skardze okoliczność umorzenia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego (wyrok z dnia 8 lutego 2024 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego [...] w S. Wydział [...]), która w świetle wyroku NSA wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24 - według skarżącego - nie może skutkować dalszym zawieszeniem biegu przedawnienia, nie znajduje potwierdzenia w przywołanym wyroku. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wpływ na ocenę instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego może mieć okoliczność umorzenia takiego postępowania z powodu braku znamion czyny zabronionego. Ale, nawet w takiej sytuacji, konieczne jest badanie przesłanki bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy" [...] "Dopiero wszechstronna, kompleksowa i całościowa ocena przedmiotowej przesłanki, stanowić będą podstawę dla oceny skuteczności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p.". (vide: pkt 11.3 uzasadnienia wyroku). W rozpoznawanej sprawie podstawą umorzenia wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego nie była przesłanka braku znamion czynu zabronionego, lecz przedawnienie karalności czynu. W konsekwencji, prawidłowo organy obu instancji przyjęły, że w sprawie doszło do zawieszenia - na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111); dalej: "O.p." - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Zawieszenie to nastąpiło - jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy - na 420 dni przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. od 6 listopada 2020 r. do 31 grudnia 2021 r.). Zatem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r. biegnie dalej od 17 lutego 2024 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2015 r. powinno się przedawnić 12 kwietnia 2025 r. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym do naruszenia przepisów o formie doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego, co miało skutkować brakiem doręczenia zaskarżonej decyzji, należy wskazać, co następuje: Zarzuty co do formy doręczenia zaskarżonej decyzji nie były podnoszone przez organami podatkowym, zamieszczone one zostały dopiero na etapie skargi do sądu. Według składu orzekającego w sprawie nie zasługują one na uwzględnienie. Jak prawidłowo wyjaśnił w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona ustanowionemu przez podatnika profesjonalnemu pełnomocnikowi ogólnemu, tj. doradcy podatkowemu M. C.. Zaskarżoną decyzję pełnomocnik odebrała 26 marca 2025 r., czyli w dniu jej wydania i wysłania za pośrednictwem portalu elektronicznego e-Urząd Skarbowy, a według skarżącego powinna zostać doręczona poprzez portal ePUAP. Na podstawie art. 144 § 1a O.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 35b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.); dalej: "ustawa o KAS", przez system teleinformatyczny Krajowej Administracji Skarbowej rozumie się e-Urząd Skarbowy. Jednak, w stosunku do profesjonalnych pełnomocników znajduje zastosowanie przepis szczególny, tj. art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Za środki komunikacji elektronicznej, na podstawie przepisu art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2023 r. poz. 57) w zw. z art. 35 pkt 3 ustawy o KAS, uznaje się zarówno elektroniczną skrzynkę podawczą na ePUAP jak i konto w e-Urzędzie Skarbowym. Wobec tego, że pełnomocnik podatnika wyraziła zgodę na doręczenie pism wydawanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, organ był zobligowany doręczać jej korespondencję za pośrednictwem tego systemu. Ponadto zgoda na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism organów jest dobrowolna (art. 35e ust. 1 ustawy po KAS), można też ją wycofać, jednak - przed wydaniem zaskarżonej decyzji - pełnomocnik skarżącego takiej decyzji nie podjęła. Organ ustalił, że pełnomocnik skarżącego - doradca podatkowy M. C. wyraziła zgodę na doręczenia w systemie e-US. Na dowód tego organ załączył do odpowiedzi na skargę skan wydruku z Systemu Zarządzania Dokumentami (SZD) z 30 kwietnia 2025 r., który potwierdza, że 26 marca 2025 r. (data doręczenia decyzji) preferowanym kanałem doręczenia był e-US. Ponadto, jak wyjaśnił organ podatkowy, w toku całego postępowania odwoławczego korespondencja była kierowania do pełnomocnika skarżącego przez portal e-US, którą odbierała, nie zgłaszała sprzeciwu, nie żądała, aby korespondencję dostarczać jej za pośrednictwem innego kanału niż e-US, nie wycofała zgody na doręczanie na koncie w e-US, co dopiero - na podstawie art. 35e ust 6 ustawy o KAS, zniosłoby obowiązek umieszczania pism na tym koncie i umożliwiłoby doręczanie korespondencji poprzez e-PUAP. Według składu orzekającego, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 144 § 1a i art. 145 §2 O.p., zatem decyzja została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącego poprzez portal e-Urząd Skarbowy. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie organy podatkowe nie naruszyły także zarzucanych innych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności przepisów art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez niedopuszczenie dowodów z postępowania karnego skarbowego oraz pominięcie dokumentów magazynowych M. S. sp. z o.o. Wskazać należy, że sprawa była przedmiotem rozstrzygania dwukrotnego przez organy obu instancji, a organ odwoławczy - uchylając w sprawie decyzję organu podatkowego I instancji wydaną po raz pierwszy w sprawie - wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Te wskazania zostały zrealizowane przez organ I instancji, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy obejmującej tylko IV kwartał 2015 r., co wynikało z uzasadnionej okoliczności, bowiem za niektóre wcześniejsze okresy rozliczeniowe doszło w sprawie do przedawniania zobowiązań podatkowych, co w sposób oczywisty eliminowało konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności obejmujących te przedawnione okresy. Zatem, skoro przedmiotem postępowania pozostał jedynie okres obejmujący IV kwartał 2015 r., to tylko czynności dotyczące tego okresu były celowe. A, w tym zakresie organ podatkowy I instancji przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w których zgromadził pełny materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji z P. sp. z o.o. (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) oraz S. sp. z o.o. (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), a nadto w pełni wyjaśniał okoliczności które towarzyszyły tym transakcjom, tj. sposób w jaki funkcjonował podatnik, w tym sposób komunikacji z kontrahentami, okoliczności dotyczące zawierania umów, dokonywania płatności, transportu, magazynowania, ubezpieczenia, pochodzenia towarów. Natomiast, skarżący na potwierdzenie transakcji z tymi podmiotami przedłożył organom jedynie zakwestionowane faktury. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji drobiazgowo przedstawił czynności procesowe, m.in. obejmujące przesłuchania osób, które w różnych okresach miały wykonywać funkcje zarządcze w ww. podmiotach, lecz - jak same zeznały - nie miały faktycznego wpływu na podejmowane decyzje, gdyż niejednokrotnie przedkładane im były dokumenty do podpisu, bez świadomości czego te dokumenty dotyczą. Były wśród nich osoby z uzależnieniami, przebywające w specjalnych ośrodkach lub wspólnotach (G. S. - prezes zarządu P. sp. z o.o. w okresie od 21 września 2015 r. do 28 listopada 2016 r.), robotnicy budowlani (M. Z. - wspólnik P. sp. z o.o., który otrzymał udziały za darmo), osoby w trudnej sytuacji życiowej (P. Z. - prezes zarządu P. sp. z o.o. w okresie od 23 października 2014 r. do 21 września 2015 r.), która wykonywała polecenia rzeczywiście zarządzającego spółką P. M. i jedynie podpisywała przedkładane jej do podpisu dokumenty, osoby pełniące role tzw. "słupa" (G. W. - prezes zarządu S. sp. z o.o.), który zeznał, że rzeczywiście zarządzającym spółką był R. W., który był karany i nie mógł sprawować funkcji zarządczych. Nadto, niektóre istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione na podstawie włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego prowadzonego p-ko skarżącemu (sygn. akt [...]). Do aktach sprawy podatkowej załączono m.in. protokoły przesłuchania skarżącego, które organ I instancji przeprowadził we własnym zakresie oraz zeznań świadków: G. S., P. Z. oraz M. Z., jak też zenanie G. W.. Część przesłuchań osób reprezentujących P. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. pochodzą właśnie z postępowania karnego skarbowego prowadzonego p-ko skarżącemu. Organ pozyskał je od kilku organów podatkowych, m.in. od: Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. [...] Działu Dochodzeniowo-Śledczego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.. Dodatkowo - wbrew zarzutowi skargi - organy podatkowe nie pominęły dokumentów magazynowych M. S. sp. z o.o., które dotyczą magazynowania towarów przez skarżącego w magazynach tego podmiotu. Analiza materiału dowodowego w tym zakresie dowiodła, że aczkolwiek skarżący dostarczał towary do magazynów tego podmiotu, ale nie potwierdził, że przechowywane w nich były towary, które skarżący miał kupować od P. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Okoliczność ta została oceniona w jej całokształcie w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W aktach sprawy znajduje się umowa składu z 25 stycznia 2014 r., zawarta pomiędzy skarżącym a M. S. sp. z o.o., o przechowywanie za wynagrodzeniem przyjętych artykułów spożywczych na paletach euro. Jednak, wynik oględzin przeprowadzonych w pomieszczeniach magazynowych należących do M. S. sp. z o.o., dowiódł, że nie było w nich żadnego towaru skarżącego. Nadto organ w zaskarżonej decyzji poddał analizie rejestr zakupów VAT za IV kwartał 2015 r. i zakupy od ww. spółek, a także wskazał na wyjaśnienia skarżącego składane w toku kontroli i postępowania podatkowego oraz zastrzeżenia złożone do protokołu kontroli; protokoły przesłuchania strony z 6 maja 2016 r. i 13 maja 2016 r. i przywołanych już świadków. Natomiast skarżący, na potwierdzenie zaistnienia spornych transakcji, przedłożył jedynie faktury. Skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów czy dowodów, które potwierdziłyby, że do transakcji z ww. podmiotami doszło, np. umów, korespondencji, listów przewozowych, potwierdzeń zapłaty, dowodów potwierdzających przyjęcie towaru (w postaci artykułów spożywczych czy folii strech) do magazynu. Nie przedstawiono, też jakichkolwiek dowodów na to, że w ogóle skarżący składał zamówienie na te towary w ww. spółkach. Brak jest również jakiejkolwiek korespondencji z tymi podmiotami. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił także kwestię gotówkowego rozliczenia transakcji i wyjaśnił swoje wątpliwości w tym zakresie, podkreślając, że do płatności gotówkowych miało dochodzić nie w biurach, czy siedzibach ww. spółek, lecz np. w zajazdach. Taka sytuacja została prawidłowo oceniona przez organ, który przyjął, że tylko, gdy rzeczywiście dojdzie do zrealizowania umów pomiędzy podmiotami i obie strony to jednoznacznie potwierdzą, prawidłowo rozliczą zawarte ze sobą transakcje, to wówczas brak pełnego udokumentowania nie będzie istotny. Skoro, jednak dwie ww. spółki nie potwierdziły, że do zrealizowania transakcji doszło, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie także przeczy temu, to do sprzedaży skarżącemu towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach nie doszło. W konsekwencji prawidłowo organ przyjął, że skarżący pomniejszył podatek należny o podatek naliczony, który wynika z faktur nierzetelnych podmiotowo. Dodatkowo, organ odwoławczy, odmiennie niż organ pierwszej instancji, dokonał oceny czy skarżący miał świadomość przyjmowania nierzetelnych faktur, tj. czy wiedział lub powinien był wiedzieć, jaki charakter miały te faktury. Badając kwestię "należytej staranności", organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zaistniały obiektywne przesłanki wskazujące na to, iż przy zachowaniu należytej staranności skarżący powinien był wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia faktury od ww. spółek uczestniczy w transakcjach naruszających prawo. Organ ten przeprowadził bowiem szczegółowo analizę okoliczności potwierdzonych materiałem dowodowym w zakresie przebiegu komunikacji pomiędzy podmiotami, procedury weryfikacji kontrahentów, zabezpieczenia dokumentowego transakcji, rozliczeń. Odwołując się szeroko do orzecznictwa krajowego i unijnego, obejmującego badanie dobrej wiary, organ ten prawidłowo przeniósł wnioski z niego wynikające na grunt rozstrzyganej sprawy i ocenił, że skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami. W szczególności, następujące okoliczności sprawy potwierdzają stanowisko organu o braku należytej staranności skarżącego w kontaktach z ww. podmiotami: - skarżący nie zweryfikował jakości towarów spożywczych, które miał nabywać od P. sp. z o.o., ani warunków w jakich są przechowywane; - skarżący nie dokonał weryfikacji w KRS spółki z o.o. P. przed pierwszą transakcją, bowiem G. S. nie był prezesem zarządu tej spółki (według zapisów KRS miał pełnić tę funkcję od 21 września 2015 r.), a skarżący właśnie z nim miał nawiązać kontakt; - P. M., który miał być pełnomocnikiem P. sp. z o.o., nie przedłożył skarżącemu takiego pełnomocnictwa, podczas, gdy inni odbiorcy faktur od tej spółki (transakcji niekwestionowanych) przedłożyli takie pełnomocnictwa, przekładali też umowy zawarte z tą ze spółką, jak też dowody KP/KW; - skarżący miał odbierać faktury i gotówkę od M. K. - przedstawiciela S. sp. z o.o., jednak pierwsza faktura jaką otrzymał skarżący od niego miała dotyczyć transakcji z 4 września 2015 r., zaś ww. został wpisany do KRS jako prezes zarządu tej spółki dopiero 12 maja 2016 r. (w dniu wykreślenia G. W.); - zakwestionowane transakcje z ww. podmiotami miały się odbyć w październiku listopadzie i grudniu 2015 r., a zatem nie upłynęło nawet pół roku od ich rzekomej realizacji, a skarżący nie dysponował już żadnymi dokumentami związanymi z tymi transakcjami (kontrola podatkowa rozpoczęła się 30 marca 2016 r.). Zatem, prawidłowo zgromadzony i oceniony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby transakcje z ww. podmiotami, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, rzeczywiście zostały dokonane oraz, aby skarżący zachował należytą staranność w kontaktach handlowych z tymi dwoma podmiotami. W konsekwencji jako nieuprawnione należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowo także organy zastosowały w sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", bowiem skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za IV kwartał 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł i nie przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z wystawionych w IV kwartale 2015 r. przez P. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. faktur VAT. Faktury te, w zakresie podmiotowym, nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarzut i argumentacja w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostały ocenione jako nieuprawnione, bowiem organy podatkowe w sprawie tego przepisu nie stosowały. Przepis ten znajdował zastosowanie na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego, gdy przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych były poprzednie okresy rozliczeniowe dotyczące także nierzetelnych faktur wystawionych przez skarżącego, obejmujących usługi transportowe. Postępowanie w tym zakresie zostało umorzone. Także zarzut powielenia uzasadnienia organu I instancji przez organ odwoławczy - bez dokonania własnych ustaleń i bez odniesienia się do argumentów podatnika oraz złożonych wyjaśnień - nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy - bazując na tym samym materiale dowodowym sprawy - w sposób uprawniony doszedł do wniosków analogicznych jak organ I instancji, a dodatkowo uzupełnił swoje stanowisko dotyczące dobrej wiary skarżącego - czym, wbrew zarzutowi skargi, zrealizował wymogi wynikające z art. 121 §1 i art. 210 §1 pkt 6 O.p.. W tej sytuacji - na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - skargę należało oddalić. Powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.