I SA/Sz 288/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi P. J. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. P. J. – S. i P. S. pismem z dnia 18 lutego 2010 r. zaskarżyli do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. umarzającą postępowanie w sprawie określenia P. S. i P. J. – S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008. W rozpoznawanej sprawie ustalono następujący stan faktyczny. W dniu 21 maja 2009 r. P. J. – S. i P. S. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., składając jednocześnie korektę zeznania podatkowego za ten rok ze względu na bezzasadne pobranie przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych, które – ich zdaniem – w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", są wolne od podatku. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzjami z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w innej wysokości niż wykazano w zeznaniu podatkowym za ten rok oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu pierwszej z ww. decyzji organ podał, że weryfikując wysokość zobowiązania podatkowego oparł się na dowodach przedstawionych przez stronę, tj. zaświadczeniu nr 67/2009 z dnia 12 maja 2009 r. wystawionym przez Ministerstwo Obrony Narodowej oraz interpretacji indywidualnej wydanej P. S. na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", przez Ministra Finansów w dniu 6 marca 2008 r. na tle stanu faktycznego znajdującego odzwierciedlenie w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji podał, że w zaświadczeniu wskazano, iż wyznaczenie na stanowisko podoficera specjalisty w [...] w H. nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a także iż w wystawionych P. S. za lata 2006–2008 Informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT–11/8B) wykazano wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu, w tym także należność zagraniczną, która w roku 2008 wyniosła [...] zł. Naczelnik podał również, że z ww. interpretacji indywidualnej wynika, iż Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, że P. S. w podanym we wniosku o wydanie tej interpretacji stanie faktycznym nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 u.p.d.o.f. Okoliczność, że podatnik nie podjął działań w kierunku zaskarżenia wydanej interpretacji indywidualnej, a także fakt, iż interpretacja do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji nie została zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów, w sposób wystarczający uzasadnia stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że wysokość podatku należnego ustalona w postępowaniu wymiarowym była tożsama z wielkością zobowiązania wykazaną w złożonym w dniu [...] r. pierwotnym zeznaniu podatkowym, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. umorzył prowadzone postępowanie jako bezprzedmiotowe. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu P. J. – S. i P. S., wnosząc o jej uchylenie w całości, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucili: 1) rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., 2) naruszenie przepisów Konstytucji RP (art. 2, 7 i 32 ust. 1), 3) obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121 i 122; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4; art. 208 § 1, art. 21 § 1 oraz art. 139 § 1, art. 141 § 1 i 2 i art. 142 Ordynacji podatkowej, uzasadniając podniesione zarzuty. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił argumentacji odwołujących się i uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji z dnia 27 stycznia 2010 r. organ odwoławczy dokonał interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju (Dz. U. Nr 162, poz. 1698), zwanego dalej "rozporządzenie z 16 czerwca 2004 r.", stając na stanowisku, że uznanie należności zagranicznych wypłacanych żołnierzom "wyznaczonym" za wolne od podatku byłoby nie tylko nieuzasadnione, lecz również sprzeczne z prawem. Powołując się na zaświadczenie podatnika, z którego wynika, że był wyznaczony i nie realizował celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że brak jest podstaw do zwolnienia od opodatkowania należności zagranicznych skarżącego. Odnosząc się zaś do zarzutu prowadzenia dwóch odrębnych postępowań – zobowiązanie i nadpłata – organ odwoławczy uznał taką praktykę za prawidłową, powołując się w tym zakresie na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do stawiania zarzutu bezprawności co do oparcia się na zaświadczeniu MON. Ponadto, zbędne było zwracanie się do Sztabu Generalnego, albowiem zakres obowiązków żołnierza w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie miał znaczenia, znaczenie miał cel stosownie do tego przepisu. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w S., P. J. – S. i P. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zarzucając decyzji: 1. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, 2. obrazę przepisów art. 2, 7, 32 ust. 1, 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, 3. błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz art. 145 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 229/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że skarżący P. S. na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006 r. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa, do której został wyznaczony na stanowisku podoficera specjalisty w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, [...] od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 29 kwietnia 2009 r. Jak wynika z zaświadczenia z dnia 29 kwietnia 2009 r. Dowództwa Połączonych Sił NATO w [...] poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne oraz kierowania kadry do pełnienia służby w strukturach dowodzenia ISAF, skarżący pełnił rolę bezpośredniego zwierzchnika nad misją. Z zaświadczenia MON z dnia 12 maja 2009 r. wynika, że z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w [...],do której był wyznaczony przez uprawniony organ, skarżący otrzymywał m.in. uposażenie i inne należności pieniężne, w tym należność zagraniczną oraz świadczenia w naturze. Sąd I instancji powołał następnie treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podkreślając przy tym, że przepis ten przewidywał zwolnienie o charakterze przedmiotowo – podmiotowym. Wymieniał on bowiem określone grupy zawodowe (policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych, funkcjonariuszy Straży Granicznej itd.) oraz działania, w których osoby zaliczone do tych grup mogą być użyci (konflikt zbrojny, organizowanie i kontrola ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienie bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej itd.). Zdaniem składu orzekającego, prawidłowe odkodowanie wskazanej normy prawnej wymagało posłużenia się wykładnią systemową zewnętrzną. Z tego względu odwołał się do innych regulacji, tj. zawartych w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). Na podstawie analizy powyższych, pozapodatkowych uregulowań dotyczących żołnierzy oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że spośród działań wymienionych w przywołanym przepisie ustawy podatkowej żołnierze mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej lub akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, przy czym udział we wskazanych działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe dotyczy żołnierzy skierowanych. Z akt sprawy (zaświadczenia z dnia 29 kwietnia 2009 r. i zaświadczenia z dnia 12 maja 2009 r.) wynikało natomiast, że skarżący został wyznaczony na stanowisko w międzynarodowych strukturach wojskowych. Jako żołnierz wyznaczony skarżący nie mógł brać udziału w misji i o takim udziale nie mogło przesądzać ogólne stwierdzenie o pełnieniu przez dowództwo roli bezpośredniego zwierzchnika nad misją poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne, kierowania kadry. W art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej mowa jest bowiem o udziale w misji, a nie o udziale we wzmocnieniu misji. Nie można było zatem twierdzić, że w sytuacji, gdy żołnierze wyznaczeni tworzą warunki dla żołnierzy skierowanych, to wykonują takie same czynności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie wskazał na brak potrzeby występowania do Sztabu Generalnego o podanie zakresu obowiązków żołnierza, czy ustalania składników wynagrodzenia albowiem bezsporne było, że ze zwolnienia korzystały należności zagraniczne a takie otrzymywał skarżący, zaś cel pobytu poza granicami państwa wynikał z zaświadczenia z dnia 29 kwietnia 2009 r. i z dnia 12 maja 2009 r. Sąd podniósł jednocześnie, że zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej z 12 maja 2009 r. potwierdzało, że wyznaczenie podatnika na stanowisko służbowe za granicą "nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W świetle powyższego Sąd uznał, że skarżący nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy. Według Sądu, prezentowana powyżej wykładnia nie naruszała powołanych przez skarżących zasad konstytucyjnych, w szczególności zasady równości. Odmienne zasady wykonywania służby za granicą przez żołnierza użytego do celów wymienionych w analizowanym przepisie podatkowym, w tym np. do udziału w konflikcie zbrojnym, od żołnierza wyznaczonego do służby za granicą na określonym stanowisku, nie związanym bezpośrednio z realizacją takich celów uzasadnia zróżnicowanie ich sytuacji na gruncie ulg podatkowych. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jakim jest preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia, zostaje zachowane tylko przy interpretacji zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się także wymienionych w skardze naruszeń procesowych wskazując, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami prawa. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła strona skarżąca, wnosząc o stwierdzenie nieważności postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w S. oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 20 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że przepis pkt 83 nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, natomiast uznając prawo podatnika do zwolnienia z pkt 20, naruszając art. 2, 32 ust. 1 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 109 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", poprzez zignorowanie wniosku pełnomocnika strony o odroczenie rozprawy (zmianę terminu) z uwagi na kolizję rozpraw w innym sądzie; b) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w S., nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; c) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "p.u.s.a.", oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów skarżących i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd mimo dwukrotnie przesłanych pism i faksów (z dnia 21 maja i 2 czerwca - wniosków o zmianę terminu rozprawy (odroczenie) w związku z kolizją rozpraw w innym sądzie - nawet nie odpowiedział na wniosek pełnomocnika. Bez znaczenia – zdaniem strony – pozostawał fakt, który z sądów pierwszy powiadomił stronę o rozprawie (Sądowi wyjaśniono, że asystent pełnomocnika podał mu błędnie kolejność zawiadomień sądów, stąd wniosek o zmianę terminu zamiast do B., został wysłany do S.). Kolizja terminów rozpraw stanowi bowiem przesłankę do odroczenia rozprawy. Ponadto, skarżący argumentowali, że w sprawie nie dokonano oceny przesłanek zwolnienia podatkowego określonych w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy oparły się nie na własnych ustaleniach, lecz na zaświadczeniu Ministerstwa Obrony Narodowej, podpisanym przez głównego księgowego, lekceważąc jednocześnie wniosek dowodowy o wystąpienie do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego i odpowiedniego organu NATO w celu uzyskania informacji o realizowanych przez skarżącego działaniach. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymał dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1840/10) uchylił w całości zaskarżony ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA odniósł się szeroko do zarzutu naruszenia art. 109 p.p.s.a. prowadzącego do nieważności postępowania, o jakim mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. i uznał, że mimo przeprowadzenia rozprawy i rozstrzygnięcia sprawy pod nieobecność pełnomocnika – nie doszło do pozbawienia strony możliwości działania przed Sądem ani możliwości obrony jej praw. Przechodząc do meritum sprawy, NSA wskazał, że zasadniczym problemem prawnym w niniejszym sporze jest odpowiedź na pytanie, czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)? W tym przedmiocie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podzielił ocenę prawną przedstawioną w wyrokach z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (LEX nr 737353), z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10 (LEX nr 965075) i z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10 (LEX nr 936576). W rozpoznawanej sprawie kontroli poddano pogląd Sądu pierwszej instancji, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Tym samym skarżący – jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych – nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Istota problemu prawnego, który wyłonił się na gruncie sprawy skarżących, sprowadzała się do oceny wpływu dystynkcji na żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczonych" na instytucję zwolnienia podatkowego uregulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynikał przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593). Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6 – w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, zaś art. 24 ust. 7 ww. ustawy – w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym. Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. – istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskiej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy. NSA wskazał, że wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które: 1. reprezentowały pogląd, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej, ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08); 2. przyjmowały, że ww. żołnierze nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09; 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a)–c) ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: (a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, (b) misji pokojowej, (c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Uwzględniając powyższą konstatację oraz mając na uwadze reguły wykładni prawa podatkowego, NSA przytoczył pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Nadto, NSA podniósł, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). W świetle wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu odwołać się należało do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Uwzględniając także wykładnię systemową zewnętrzną, tj. powoływany wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5–7 ustawy o służbie wojskowej, NSA stwierdził, że ustawa ta jednakże – poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5–7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa – w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu tym, określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "...w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: (1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: (a) organizacjach międzynarodowych, (b) międzynarodowych strukturach wojskowych; (2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; (3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); (4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie militarnej). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1–4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Reasumując powyższe uwagi interpretacyjne, oparte na wykładni językowej i systemowej, NSA sformułował konkluzję, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Zdaniem NSA, powyższa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dalej Sąd ten wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt SK 36/07, OTK–A 2009/10/151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r., sygn. akt P 9/05, OTK–A 2006/4/46; wyrok z dnia 20 października 1998 r., sygn. akt K 7/98, OTK–ZU 1998/6/96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r., sygn. akt K 17/95, OTK–ZU 1995/3/18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: (a) jest nieracjonalne, (b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, (c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. NSA podniósł, że cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak ich realizacji uzasadnia bowiem ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 pkt 1 ustawy militarnej. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1–7 ustawy o służbie wojskowej, jak również przepisów rozporządzenia z 25 maja 2004 r., nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1–7 ustawy o służbie wojskowej nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia z 25 maja 2004 r. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2005 – 2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej. Według NSA, Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał ciąży na nim obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Pomimo bezpośredniego nakierowania przez zarzuty skargi, pominął przy wykładni ww. przepisu zasadę wykładni zgodnej z Konstytucją RP, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie dokonał wykładni systemowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., chociaż w sposób błędny tylko jednostronnie, uwzględniając kontekst innych ustaw i aktów wykonawczych, a ignorując pierwszorzędny w procesie stosowania prawa kontekst konstytucyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji błędnie przyjął, że ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej bowiem sprawie, organ podatkowy przyjmując, że skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie przeprowadził dowodów i nie rozważył w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem NSA, ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of., zależeć będzie od konkretnego przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie ustaliły, jakie cele były realizowane przez skarżącego, nie przeprowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie. Ustalenie zaś, jakie cele były realizowane przez skarżącego, będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacone skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z tego też powodu NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: W myśl art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje, że wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie, a zatem przeprowadzoną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Rozstrzygając zatem ponownie co do istoty skargi w przedmiocie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznych otrzymanych przez skarżącego z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w [...], do której był wyznaczony przez uprawniony organ, Sąd mając na uwadze ocenę prawną sprawy i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1840/10, co do dalszego kierunku postępowania, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. i przekazał sprawę do ponownego jej rozpoznania. Wskazania co do dalszego postępowania są sformułowane w sposób konkretny i jednoznaczny, a zatem nie nasuwają żadnych wątpliwości i nie wymagają dodatkowej interpretacji w celu ich wykonania. Oznacza to, że przy kolejnym rozpoznawaniu sprawy, z jednej strony organ nie jest zwolniony od obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego na zasadach przewidzianych prawem, z drugiej jednak strony, związanie oceną i wskazaniami co do dalszego postępowania nakłada na sąd i organ obowiązek bezwzględnego im podporządkowania się. Formułowanie nowych ocen prawnych i nowych wskazań co do dalszego postępowania nie może być sprzeczne z wcześniej już wyrażonymi. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej okoliczności występujących w sprawie. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych. Wskazania co do dalszego postępowania mają również znaczenie z punktu widzenia powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), o której mowa w art. 171 p.p.s.a. Jakkolwiek przyjmuje się, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, to nie ulega wątpliwości, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniania według orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym odzwierciedlenie we wskazaniach sądu dokonane w uzasadnieniu wyroku, tutaj wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny prawnej na gruncie faktycznym niniejszej spraw przyjął, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2005–2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej. Nadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego te konieczne dla zastosowania zwolnienia podatkowego ustalenia nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W rozpatrywanej bowiem sprawie, organ podatkowy przyjmując, że skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie przeprowadził dowodów i nie rozważył w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of., zależeć będzie od konkretnego przypadku. Organy podatkowe nie ustaliły - jak wskazał NSA - jakie cele były realizowane przez skarżącego, nie prowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie. Ustalenie bowiem, jakie cele były realizowane przez skarżącego, będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacone skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uwzględnił skargę, przekazując tym samym organowi sprawę do ponownego jej rozpoznania w zakresie wyżej dokonanych wskazań. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1, § 3 i § 4 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając od organu administracji na rzecz Skarżącego kwotę 3 017,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy ([...] zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł), opłatę kancelaryjną od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu i instancji ([...]zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego ([...] zł).