I SA/Sz 293/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2009 r. sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn,. zm.) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...], ustalającą I.P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] od dochodów w wysokości [...] nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawę do wydania ww. decyzji stanowiły ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o materiały zebrane w toku postępowania, z których wynikało, iż Podatniczka w badanym roku podatkowym poniosła wydatki w łącznej wysokości [...], w tym: 1. [...] z tytułu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] i lokalu użytkowego -garażu nr [...] przy ul. [...], zgodnie z aktem notarialnym nr [...] z dnia [...], 2. [...] na pokrycie kosztów związanych z podpisaniem ww. aktu notarialnego, 3. [...] jako opłaty za gaz, wodę i czynsz w lokalu przy ul. [...], zgodnie z przedłożonymi dowodami tych opłat, 4. [...] za dzierżawę gruntu pod wynajmowany lokal użytkowy położony przy ul. [...], wydatek z tytułu dzierżawy w kwocie [...], która została pomniejszona o wartość [...], stanowiącą zwrot kosztów tej dzierżawy przez najemcę, w wysokości [...] miesięcznie, tj. rocznie [...], 5. [...] jako opłata podatku od nieruchomości, 6. [...] z tytułu zryczałtowanego podatku wynikającego z formularza PIT-28 za 2004 r., uiszczone w styczniu 2005 r., W piśmie z dnia 2 marca 2007 r., jak również do protokołu przesłuchania z dnia 3 kwietnia 2007 r., i I.P. oświadczyła, że nie ponosiła kosztów utrzymania rodziny, gdyż od dnia zawarcia pierwszego małżeństwa do połowy 2005r. pozostawała na utrzymaniu rodziców – H.A. i E.A., na dowód czego załączyła kserokopię oświadczenia rodziców. W toku postępowania Podatniczka nie wskazała innych wydatków, jak również nie zostały one ustalone przez organ podatkowy. W dniu 8 marca 2007 r. – odpowiadając na wezwanie organu z dnia 2 lutego 2007 r. podatniczka oświadczyła, że źródłem finansowania wyżej wskazanych wydatków były oszczędności posiadane na dzień 31.12.2004 r. w kwocie [...], pochodzące z przychodów: 1. uzyskanych w ramach działalności gospodarczej, wykonywanej w latach 1995-2002 r., opodatkowanej w formie karty podatkowej w zakresie handlu artykułami spożywczymi -w wysokości [...], 2. z tytułu zatrudnienia w "U" w okresie od grudnia 1989 r. do grudnia 1990 r. - w kwocie [...], tj. ok. [...], Do powyższego oświadczenia - poza ww. pismem sporządzonym przez rodziców Podatniczki załączona została kserokopia zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, potwierdzającego prowadzenie działalności gospodarczej w latach 1993 - 2002, opodatkowanej w latach 1995-2002 w formie karty podatkowej Tabela kursów średnich NBP dla USD, kserokopia karty pobytu w "U" z 1989 r., kserokopia prawa jazdy oraz kserokopia zaświadczeń wydanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o wysokości przychodów/dochodów uzyskanych przez Podatniczkę w latach 2004 i 2005. W toku postępowania, w dniu 25.06.2007r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wpłynęło również pismo, wraz z załącznikami w postaci kserokopii porozumienia z dnia 12.03.2003 r. dotyczącego podziału oszczędności, , oraz kserokopii umowy, sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A nr [...], o wyłączeniu wspólności ustawowej i podziale majątku dorobkowego. Powyższe dokumenty miały wskazywać źródła pochodzenia środków wydatkowanych w 2005 r. na zakup mieszkania przy ul. [...]. Z pierwszego z nich wynika, iż I.P. (poprzednie nazwisko K.) wraz z mężem K.K. dokonali podziału oszczędności w wysokości [...], zgromadzonych do kwietnia 2002 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, w taki sposób, że Podatniczka otrzymała kwotę [...], natomiast kwota [...] pozostała w dyspozycji Jej męża, K.K.. Z kolei, z ww. aktu notarialnego - poza tym, że małżonkowie I. i K.K. nie zawierali dotychczas żadnych majątkowych umów małżeńskich - wynika, że łączna wartość składników majątku wynosiła [...], z czego - skutkiem ich podziału – K.K. otrzymał na wyłączną własność majątek o wartości [...], natomiast I.K. - pozostałą jego część o wartości [...]. W postępowaniu ustalono, że podatniczka nie posiada oryginału porozumienia z dnia 12.03.2003 r. - gdyż mógł pozostać w posiadaniu męża K.K. lub zaginąć przy przeprowadzce, podział oszczędności nie został uwzględniony w akcie notarialnym z dnia [...], ponieważ, po pierwsze - kwestia ta została już rozstrzygnięta ww. porozumieniem, po drugie - małżonkowie musieliby ponieść dodatkowe koszty notarialne. Podatniczka nie udzieliła odpowiedzi na pytanie, czy w związku z przedłożonym porozumieniem doszło do fizycznego podziału oszczędności. Ponadto, na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalono, że Podatniczka zgłaszała przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej, (tj. w okresach: 01.07.1995 r. - 31.07.1995 r., 01.08.1995 r. - 15.08.1995 r., 01.07.1996 r. - 31.07.1996 r., 01.07.1997 r. - 30.08.1997 r., 19.02.1998 r. - 28.02.1998 r., 01.07.1998 r. - 30.08.1998 r., 16.07.1999r. - 31.07.1999 r., 01.08.1999 r. - 15.08.1999 r., 01.02.2000 r. - 13.02.2000 r., 14.02.1999r. - 29.02.2000 r., 01.06.2000r. - 31.08.2000 r., 01.02.2001 r. - 31.03.2001 r., 11.06.1999r. - 29.04.2002r.), trwające łącznie 617 dni, w tym w 2002 r. działalność nie była prowadzona w ogóle. Z tytułu karty podatkowej Strona zapłaciła podatek w następujących kwotach: - 1995 r.- [...] - 1996 r.- [...] - 1997 r.- [...] - 1998 r. - [...] - 1999 r.- [...] - 2000 r. - [...] - 2001 r.- [...] Wskazując, że cyt. "stawki podatku zostały tak skalkulowane, że odpowiadają wysokości podatków przypadających od przeciętnych w skali kraju przychodów i dochodów osiąganych przy określonym stanie zatrudnienia, w danym rodzaju i zakresie działalności oraz w danej grupie miejscowości", organ I instancji oszacował wielkość dochodów Podatniczki możliwych do uzyskania w 1995 r., 1996 r. i 2001 r. Ich wysokość przedstawia się następująco: - 1995 r. - [...] - 1996 r. - [...] - 2001 r. - [...] Wysokość dochodów uzyskanych w latach 1998, 1999, 2000, organ I instancji ustalił natomiast w oparciu o dane wynikające z oświadczenia K.K. (ówczesnego męża Strony), sporządzonego na potrzeby ustalenia uprawnień do zasiłku rodzinnego, przekazanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Stosownie do ww. oświadczenia, dochód z działalności gospodarczej wynosił: - w 1998 r. [...] - w 1999 r. [...] - w 2000 r. [...]. Wysokość zaś dochodu uzyskanego w 1997 r. oszacowano w oparciu o obowiązującą w tym roku granicę dochodu, uprawniającego do zasiłku rodzinnego, która w 1997 r., w przeliczeniu na członka rodziny, stanowiła kwotę [...], a co za tym idzie w przeliczeniu na 4-osobową rodzinę Państwa K. - [...]. Biorąc zatem pod uwagę fakt pobierania zasiłku rodzinnego w 1997 r. dochód małżonków I. i K.K. w tymże roku przyjęto w ww. kwocie [...]. W związku z powyższym, z powołanych przez I.P. na dzień 31.12.2004r. oszczędności w kwocie [...], organ I instancji uznał, że wartość przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach (tj. pochodzących z działalności gospodarczej), stanowi kwotę [...]. Ponadto, organ ten ustalił, że wartość dochodów uzyskanych przez Panią I.P. w 2005 r. z tytułu wynagrodzenia, renty rodzinnej na dzieci, dochodów z najmu, zasiłku rodzinnego oraz nadpłaty z zeznania podatkowego PIT-36 za 2004 r., stanowiła kwotę [...]. W odniesieniu natomiast do przychodów zagranicznych, w toku postępowania Strona oświadczyła, że z tytułu zatrudnienia w "U" w okresie od grudnia 1989 r. do grudnia 1990 r. otrzymywała wynagrodzenie miesięczne w wysokości [...], z czego ok. [...] przeznaczała na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania, pozostałą zaś kwotę odkładała jako oszczędności. Podatniczka oświadczyła, że praca była legalna - nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających zatrudnienie za granicą, ani nie podała żadnych szczegółów co do wysokości uzyskanych tam przychodów. Wskazała jedynie, że zarobione w "U" pieniądze, podobnie jak oszczędności uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przechowywała u ojca, H.A., który następnie potwierdził te okoliczności w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 08.05.2007 r. Podatniczka wskazała również, że przywiezione zza granicy pieniądze zostały zamienione na złotówki w 2002 r., z czego uzyskała kwotę [...]. Ponadto oświadczyła, że zgłaszała przewóz dewiz na lotnisku w W., jednakże ze względu na upływ czasu, (17 lat) nie posiada na tę okoliczność stosownego dokumentu. W toku postępowania, Podatniczka - poza przetłumaczoną na język polski korespondencją od S.B., która potwierdza pobyt Podatniczki w "U" oraz podjęcie pracy - nie przedłożyła innych stosownych dowodów, które świadczyć by mogły o wskazywanych przez Nią okolicznościach w zakresie legalności pracy i wysokości uzyskiwanych z niej dochodów, zaś podjęte na wniosek Strony czynności organu (wystąpienie do organów celnych, celem wyjaśnienia kwestii wwozu środków zza granicy), nie przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego w tym względzie, gdyż organy te nie posiadają obecnie wymaganej dokumentacji, (dowód: pismo z dnia 28.03.2008 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji nie uwzględnił kwoty [...] uzyskanej z tytułu wykonywania pracy za granicą z uwagi na brak dowodów zezwalających na uznanie, iż przychody te pochodzą z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego stwierdził, iż poniesione w 2005 r. wydatki w kwocie [...] nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w części stanowiącej kwotę [...]. Tym samym - zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - od ww. kwoty ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% , który wyniósł [...]. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 29.08.2008 r., pismem z dnia 16.09.2008 r. I.P. złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Podatniczki, naruszeniem było uznanie przez organ I instancji, że brak obiektywnych możliwości wykazania wiarygodności pochodzenia środków finansowych zgromadzonych przed 18 laty uprawnia go do uznania, iż nie pochodziły one z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, podczas gdy to obowiązkiem organu jest udowodnienie, że środki te nie zostały opodatkowane. W ocenie podatniczki, organ I instancji niesłusznie stwierdził, iż brak jest dowodów zezwalających na przyjęcie, że uzyskała dochody z tytułu pracy wykonywanej w latach 1989-1990 w firmie "U" na terenie "U", bowiem świadczą o tym zeznania Strony oraz Jej rodziców, treść pisemnego oświadczenia S.B., karta pobytu i prawo jazdy, z których jednoznacznie wynika, że Skarżąca uzyskała dochody w podanej przez siebie wysokości oraz, że zostały one opodatkowane. Argumentując powyższe, podatniczka wskazała, iż w toku postępowania podatkowego precyzyjnie opisała charakter wykonywanej pracy, jej przebieg, miejsce i czas wykonywania oraz wysokość osiągniętych dochodów. Zwróciła również uwagę, że gdyby zamierzała pracować "na czarno", nie byłoby potrzeby pozyskiwania amerykańskiego prawa jazdy i karty pobytu. W ocenie podatniczki - w sposób nie budzący wątpliwości wykazała, że w podanym przez siebie okresie była zatrudniona w USA i osiągnęła z tego tytułu dochody, które następnie przeznaczyła na zakup mieszkania w 2005 r. Jej zdaniem, zamiarem organu podatkowego nie było ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, ale wykazanie zasadności podjętej decyzji, dlatego też odmówił on wiarygodności ww. dowodom. Ponadto, Podatniczka podniosła w odwołaniu zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako iż od momentu, w którym dochód pokrywający poniesione wydatki został osiągnięty, minęło 5 lat. Kolejny zarzut Strony dotyczy naruszenia generalnej zasady postępowania podatkowego, która stanowi, iż wszelkie wątpliwości czy niejasności dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zdaniem Podatniczki - w Jej sprawie - każdy, najmniejszy nawet "cień wątpliwości", organ podatkowy rozstrzygał na Jej niekorzyść. Jako przykład wskazano sytuację, w której Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nałożył na Podatniczkę obowiązek wykazania źródeł pochodzenia środków finansowych 18 lat po zaistniałym zdarzeniu, podczas gdy nawet organy celne nie były w stanie ustalić wymaganych informacji w tym zakresie. Jak podniesiono, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów, dlatego też organ podatkowy nie może wymagać od Podatniczki posiadania takich dokumentów. Podatniczka zarzuciła również organowi I instancji, iż ten - pomimo przedstawienia dowodów w postaci porozumienia z dnia 12.03.2003 r. oraz zeznań rodziców Strony - uznał, że nie posiadała wraz z mężem K.K. oszczędności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie [...], (tj. kwocie uzyskanej wspólnie przez obojga małżonków). Organ podatkowy wskazując na zapis aktu notarialnego z dnia 09.04.2003 r. o wyłączenie wspólności ustawowej oraz podziale majątku dorobkowego - stwierdzający że małżonkowie I.i K.K. nie zawierali dotychczas żadnych majątkowych umów małżeńskich, niesłusznie uznał, iż zapisy ww. porozumienia są nierzetelne. Zdaniem Podatniczki, kwestionowane porozumienie nie było majątkową umową małżeńską. Skoro zatem porozumieniem podpisanym w dniu 12.03.2003 r. małżonkowie podzielili się oszczędnościami, nie było potrzeby dokonywania takiego zapisu miesiąc później w akcie notarialnym. W Jej ocenie, organ podatkowy, choć nie wyraził tego wprost, to jednak zakwestionował prawdziwość ww. porozumienia z dnia 12.03.2003 r. Jednocześnie jednak nie wykazał, iż oszczędności przypadające I.P. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej zgromadzone zostały w innej wysokości niż ta, którą zadeklarowała, tj. [...]. Organ podatkowy pominął powyższy dowód, podczas gdy w sprawie nie zgromadzono żadnego innego dowodu świadczącego o braku wiarygodności tego dokumentu. Ponadto - zdaniem podatniczki - organ pominął również okoliczność, iż podział majątku opisany w akcie notarialnym dokonany został w takiej samej proporcji, jak w porozumieniu z dnia 12.03.2003 r., co ma istotne znaczenie przy ocenie wiarygodności tego dokumentu. Jak podniesiono w odwołaniu, fakt, iż w składanych deklaracjach, (ze względu na formę opodatkowania), Podatniczka nie wykazywała osiąganych przez siebie dochodów w poszczególnych latach, nie może decydować o tym, że nie miała możliwości zgromadzenia wskazanej przez siebie kwoty pieniędzy. Również w tym kontekście podniesiony został zarzut przedawnienia, gdyż - jak stwierdzono - "nawet gdyby Podatniczka bądź Jej ówczesny mąż za wcześniejsze lata nie deklarowali rzeczywistej wartości uzyskiwanych dochodów, to ustalenie zobowiązania podatkowego z tego tytułu nie jest już możliwe z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dochód ten został osiągnięty". Podatniczka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przerwy w prowadzonej działalności wpłynęły na wysokość przychodu, ponieważ w tych okresach działalność prowadził mąż Podatniczki, tj. K.K. Formułując argumentację w obronie swojego stanowiska, Strona wielokrotnie odwoływała się zarówno do orzeczeń Sądów Administracyjnych, jak i poglądów wyrażonych w literaturze przedmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi pierwszoinstancyjnemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie oszacowania przychodów uzyskanych przez podatniczkę w latach 1995, 1996, 2001. Organ odwoławczy wskazał Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego, aby ten dokonał niezbędnych ustaleń w oparciu o metodę określoną w przepisach prawa, a mianowicie, polegającą na porównaniu wysokości obrotów u innych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Po dokonaniu przez ww. organ niezbędnych w tym względzie ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej, na nowo rozpatrzył w ramach postępowania odwoławczego sporną sprawę i odnosząc się przy tym do podniesionych w odwołaniu zarzutów, stwierdził, że zarzuty w nim podniesione dotyczą głównie nieuwzględnienia przez organ pierwszoinstancyjny przychodów z tytułu pracy wykonywanej za granicą, jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2005 r., jak również przyjęcia przez ten organ kwoty oszczędności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, posiadanych na dzień 31.12.2004 r. w kwocie niższej niż deklarowała Podatniczka. Odnośnie pierwszego zarzutu, organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka - jako jedno ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. - podała dochody uzyskane z pracy wykonywanej 18 lat wcześniej za granicą. Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, potwierdzających, po pierwsze - wysokość uzyskanych tam dochodów, po drugie - faktu ich opodatkowania. Natomiast, uważała, że wystarczające w tym zakresie jest precyzyjne opisanie przez Nią charakteru wykonywanej w "U" pracy oraz uprawdopodobnienie posiadania środków w wysokości [...], o czym świadczą dowody w postaci: - Jej zeznań oraz zeznań Jej rodziców – H.A. i E.A., - pisemnego oświadczenia S.B., przetłumaczonego na język polski, w którym wskazano m.in., że firma, w której była zatrudniona Podatniczka nosi nazwę "U", jednakże w związku z jej sprzedażą w 1991r. i przeniesieniem do innego miasta mogła zmienić swoją nazwę, - kserokopii karty pobytu, - kserokopii prawa jazdy, z których - w Jej ocenie - jednoznacznie wynika, że uzyskała dochody w podanej przez siebie wysokości oraz, że dochody te zostały opodatkowane. Biorąc pod uwagę specyfikę postępowania dowodowego, organ odwoławczy zauważył, iż powyższe wyjaśnienia i dokumenty stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego okażą się prawdopodobne. W ocenie zaś Dyrektora Izby Skarbowej - przedstawione przez Stronę dokumenty nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego fakt uzyskania dochodów w "U" w powołanej przez Stronę wysokości [...], a już tym bardziej, że dochody te pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Zauważyć bowiem należy, że karta pobytu czy prawo jazdy - wbrew twierdzeniom Podatniczki - w żaden sposób nie potwierdzają uzyskania jakiegokolwiek dochodu, a zwłaszcza - co jest istotne dla kwestii będącej istotą sporu - czy, jeśli został faktycznie uzyskany, to czy środki te opodatkowano w kraju ich uzyskania lub też w Polsce. Pisemne oświadczenie S.B. - sąsiadki Strony -również nie potwierdza wysokości uzyskanych dochodów. Powyższe może jedynie świadczyć o pobycie w "U". Oceniając natomiast zeznania świadków - rodziców Podatniczki organ odwoławczy wskazał, że nie byli oni bezpośrednimi świadkami pracy wykonywanej przez Podatniczkę, o Jej pracy wiedzieli od członków rodziny, zamieszkałej w "U" oraz z relacji samej Podatniczki, dlatego też ich zeznania mogą potwierdzać jedynie fakt przechowywania oszczędności, które jednak, ze względu na nieudokumentowanie ich źródła, nie mogą być uznane za biorące udział w finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego. W kontekście przychodów zagranicznych Podatniczka podniosła zarzut, iż organ I instancji wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na Jej niekorzyść, czym naruszył zasadę legalizmu i praworządności wynikającą z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz regułę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 tejże ustawy. Podatniczka wskazała bowiem, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nałożył na Nią obowiązek wykazania źródeł pochodzenia środków finansowych 18 lat po zaistniałym zdarzeniu, podczas gdy nawet organy celne nie były w stanie ustalić informacji w tym zakresie. Ustosunkowując się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że Strona sama powołała przychody z tak odległego okresu, nie posiadając przy tym żadnych dowodów na tę okoliczność, natomiast domaga się posiadania takich dowodów przez służbę celną. Zgodnie z generalną zasadą postępowania dowodowego, każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić, jednakże Strona nie tylko nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła powołanych przez siebie okoliczności, albowiem nie przedstawiła dokumentów, które uprawdopodobniły ich rzeczywiste zaistnienie. W odniesieniu zaś do oszczędności zgromadzonych z tytułu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1995 - 2002, w kwocie [...], organ odwoławczy wskazał, iż dowody w postaci porozumienia z dnia 12.03.2003 oraz aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A nr [...], o wyłączeniu wspólności ustawowej i podziale majątku dorobkowego - mogą jedynie być uznane za dowody potwierdzające fakt posiadania oszczędności w podanej przez Stronę wysokości, (tj. poza kwotą [...]). Dokumenty te nie dowodzą natomiast źródeł pochodzenia całości środków składających się na te oszczędności oraz faktu ich wcześniejszego opodatkowania, co ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Podniesiony przez Podatniczkę argument, iż podział majątku opisany w akcie notarialnym dokonany został w takiej samej proporcji jak w porozumieniu z dnia 12.03.2003 r. - co w Jej opinii ma istotne znaczenie przy ocenie wiarygodności dokumentu z dnia 12.03.2003 r. - nie ma w tym przypadku - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - wpływu na rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione dowody nie zostały ocenione jako wiarygodne, uznano je natomiast za niemające istotnego znaczenia w sprawie. Ponadto, odnosząc się do innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu, dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na rozbieżność w zeznaniach Strony odnośnie dochodów uzyskanych w łatach 1998, 1999 i 2000. Do protokołu przesłuchania z dnia 13.09.2007 r. Strona stwierdziła, iż największe dochody uzyskiwała wraz z mężem w okresie od 1995 r. do 2000 r., dochody zaczęły maleć dopiero od 2000 r., ale nadal były one wyższe od przeciętnego wynagrodzenia. Natomiast z oświadczenia sporządzonego do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało, iż dochody te nie przekroczyły granicy uprawniającej do przyznania zasiłku rodzinnego. Powyższe nieścisłości potwierdzają jedynie ustalenia organu podatkowego I instancji, że I.P. wraz z ówczesnym mężem K.K. nie mogła zgromadzić z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanej przez siebie kwoty pieniędzy. W przypadku dochodów z działalności gospodarczej, podobnie zresztą jak w odniesieniu do dochodów zagranicznych, Strona podniosła zarzut przedawnienia, wskazując że "nawet gdyby Podatniczka bądź Jej ówczesny mąż za wcześniejsze lata nie deklarowali rzeczywistej wartości uzyskiwanych dochodów, to ustalenie zobowiązania podatkowego z tego tytułu nie jest już możliwe z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dochód ten został osiągnięty". Argumentując swoje stanowisko, Strona wskazała, że od momentu osiągnięcia zarówno dochodów zagranicznych, jak i dochodów z działalności gospodarczej upłynął pięcioletni okres, w którym organ podatkowy mógł ustalić Jej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższy zarzut za nietrafny. W świetle bowiem art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176), dla opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie lecz to, czy pochodzi ono ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy działając w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, wydaje decyzję zależnie od tego kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, tj. za ten rok, w którym wystąpiła "nadwyżka" wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku oraz latach poprzednich i pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 04.12.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 571/08). Może to być zatem decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód, jak również za rok, w którym pokrył tymi przychodami wydatki lub ujawnił je lokując w banku. Takie stanowisko przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 4 maja 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2383/03. W myśl art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przepisie tym nie wskazano jednak, czy powyższy upływ terminu łączyć należy z osiągnięciem, czy też wydatkowaniem przychodu. Skoro zatem tego nie wskazano, można wnioskować, że upływ terminu można łączyć z tymi dwoma zdarzeniami. Tym samym, jeżeli przychód nieujawniony został osiągnięty kilka lat wcześniej - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - to decyzja ustalająca wymiar podatku może być wydana za rok, w którym przychód ten został wydatkowany, tj. wówczas, gdy pojawił się wydatek nie mający pokrycia w zgromadzonym przez podatnika mieniu. Podatniczka podniosła również - powołując się na artykuł P.R., opublikowany w Dor. Podat. z dnia 10.11.1997 r., pt. "Podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z nieujawnionych źródeł przychodów" - że "podatnik może stwierdzić wobec organu, że zwiększone wydatki w roku podatkowym zostały pokryte ze zgromadzonych przez niego na przestrzeni np. ostatnich piętnastu lat zasobów majątkowych". Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że twierdzenie takie nie może mieć zastosowania do obowiązującego od 01 stycznia 1998 r. nowego brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wydatki muszą znajdować pokrycie w "...w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania". Przywołana przez Podatniczkę ww. interpretacja przepisu, regulującego opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł, z pewnością odnosiła się do postępowań podatkowych prowadzonych w oparciu o treść art. 20 ust 1 i ust. 3 ww. ustawy przed jego zmianą, który stanowił, iż poniesiony wydatek mógł znajdować pokrycie w "...posiadanych przedtem zasobach majątkowych". Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż publikacje artykułów dotyczące stosowania prawa, czy też rozmaite komentarze do ustaw nie stanowią źródła tego prawa, którym w tym przypadku jest ustawa podatkowa. W odniesieniu do ustaleń w zakresie wykonywanej przez Stronę działalności gospodarczej, I.P. w odwołaniu podniosła również zarzut niesłusznego uznania przez organ pierwszoinstancyjny, iż przerwy w jej prowadzeniu wpłynęły na wysokość osiąganego przez Nią przychodu. Zarzut ten jest - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – chybiony, bowiem organ podatkowy I instancji uwzględnił fakt, iż działalność była prowadzona przez męża Podatniczki – K.K., co znajduje potwierdzenie w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 23.05.2007 r. Z powyższego pisma wynika bowiem, że działalność gospodarcza była prowadzona wspólnie przez małżonków K. i wskazane przerwy dotyczą obojga małżonków, na przykład w 2002 r. działalność nie była prowadzona i za ten okres nie zapłacono podatku z tytułu karty podatkowej. Natomiast szacowanie przez organ podatkowy dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie służyło - wbrew sugestiom Strony - do rozliczania przychodów z działalności, a jedynie do analizy wiarygodności składanych wyjaśnień w zakresie możliwości zgromadzenia z tego tytułu oszczędności w kwocie [...], wskazanych jako źródło pokrycia ponoszonych wydatków. Oceniając jednak dokonane w tej kwestii ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że metoda szacowania dochodów zastosowana przez organ I instancji jest nieprawidłowa, w związku z czym postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, zlecił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie oszacowania przychodów uzyskanych przez Stronę wiatach 1995, 1996, 2001. Organ odwoławczy wskazał Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego, aby ten dokonał niezbędnych ustaleń w oparciu o metodę porównawczą, polegającą na porównaniu wysokości obrotów u innych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Ustalenia poczynione przez organ I instancji pozwoliły na wyłonienie grupy 40 podatników, prowadzących działalność gospodarczą w latach 1995, 1996 i 2001, z których wyeliminowano tych, którzy nie byli opodatkowani na zasadach ogólnych, zatrudniali pracowników oraz tych, którzy w zeznaniach podatkowych wykazali stratę lub zerowy dochód. W konsekwencji, analiza dokonana przez organ pierwszoinstancyjny odnośnie 1995 r. wyłoniła 3 podatników, którzy prowadzili działalność gospodarczą w warunkach najbardziej zbliżonych do działalności I.P., przy czym ich dochody kształtowały się w granicach od [...] do kwoty [...]. Tym samym średni dochód możliwy do uzyskania w 1995 r. stanowił kwotę [...]. W stosunku do roku 1996, analiza wyłoniła 4 takich podatników, którzy w zeznaniach podatkowych wykazali dochody w kwotach od [...] do kwoty [...], przy czym średni dochód stanowił kwotę [...]. Z kolei za 2001 r. poddano analizie 5 podatników, którzy wykazali dochody w granicach od 321,69 zł do kwoty 19.053,40 zł, natomiast średni dochód wyniósł 7.158,50 zł. Z uwagi na fakt, iż Podatniczka w 2001 r. nie prowadziła działalności gospodarczej przez 262 dni, to do wyliczenia rzeczywistego dochodu, możliwego do uzyskania w okresie, w którym działalność była faktycznie prowadzona uwzględniono tylko część dochodu, przypadającą proporcjonalnie na okres prowadzenia działalności. Stąd też średni dochód przypadający na okres 103 dni w 2001 r. stanowi kwotę 2.019,83 zł. Z przedstawionej analizy dochodów za lata 1995, 1996, 2001 wynika, że dochody wykazane w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego , (przy zastosowaniu metody opisanej na str. 9-10 decyzji pierwszoinstancyjnej) zostały ustalone w wysokościach wyższych (tj. w 1995 r. - [...], w 1996 r. - [...], 2001 r.- [...]) od dochodów oszacowanych metodą porównawczą zewnętrzną (tj. odpowiednio [... w 1995 r., [...] w 1996 r., [...] w 2001 r.). Stosownie jednak do zapisu art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, a w szczególności zapis art. 234 ww. ustawy, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, przyjmując jako wysokość dochodów za wyżej wskazane lata podatkowe kwoty wynikające z decyzji organu pierwszoinstancyjnego, bez uwzględnienia ustaleń dokonanych w postępowaniu uzupełniającym, działając tym samym na korzyść Podatniczki. Dochody te w całości, tj. w kwocie [...] zostały przyjęte jako wartość oszczędności, będących w dyspozycji Strony na początek badanego 2005 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...], znak: [...] a także o zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej , według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Podatniczka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, a mianowicie naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.05.2007 r. sygn. akt VIII SA/Wal46/2007, Skarżąca wskazała, że , jeżeli podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarą". W Jej ocenie jednak, obowiązkowi temu organ nie sprostał. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe w całości przerzuciły na Nią obowiązek udowodnienia podnoszonych przez Nią okoliczności, podczas, gdy - jak podkreślono - "podatnik zobowiązany jest do współdziałania w zbieraniu dowodów". W ocenie Strony skarżącej - intencją organów było udowodnienie Jej winy, a nie ustalenie stanu faktycznego, albowiem wszelkie wątpliwości w sprawie, organy podatkowe rozstrzygały na Jej niekorzyść. Stosownie do twierdzeń Podatniczki, zadośćuczyniła swojemu obowiązkowi wskazując wszystkie znane sobie dowody, na podstawie których możliwe było ustalenie stanu faktycznego. Natomiast obowiązkiem organu była weryfikacja tych danych, a w razie braku obiektywnych możliwości w tym zakresie, organy były zobowiązane do rozstrzygania wątpliwości na Jej korzyść. Na poparcie swojego stanowiska, Strona ponownie odwołała się zarówno do orzeczeń Sądów Administracyjnych, jak i poglądów wyrażonych w literaturze przedmiotu. W skardze - podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej - podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zasady legalizmu i praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej oraz prawdy materialnej, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem między innymi wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź czy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej P.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należało oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Zgodnie z art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl ust.3 wymienionego artykułu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wynika zatem z powyższego przepisu, że punktem wyjścia od ustalenia faktu osiągnięcia przez podatnika przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach jest poniesienie przez podatnika w roku podatkowym określonych wydatków względnie zgromadzenia w tymże okresie określonych zasobów finansowych. Podkreślić należy że ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych (kontrolnych), a nie na samym podatniku, po stronie którego rodzi się jednak powinność wykazania, że wydatki te i zasoby finansowe mają swoje pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów w danym roku oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany co do ich posiadania oraz sposobu ich uzyskania i udokumentowania, a ponadto, to w interesie podatnika leży wykazanie posiadania takiego mienia – a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodu określoną w art. 6 Kodeksu cywilnego. Do organu podatkowego (kontrolnego) należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organ podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazała, że poczynione przez stronę skarżącą wydatki 2005r. na zakup nieruchomości nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na które według Podatniczki składały się oszczędności z lat ubiegłych. Jeśli chodzi o "mienie zgromadzone w latach poprzednich" pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania to podkreślenia wymaga, iż wbrew stanowisku strony skarżącej, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrane materiały zostały poddane ocenie nie dotkniętej wadą dowolności, zaś wnioski wyprowadzono uwzględniając wzajemnie potwierdzające się dowody logicznie i spójne. Z procesowego punktu widzenia, przy opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów decydujące znaczenie ma realizacja podstawowego celu postępowania podatkowego, tj. dowodzenie faktów i zdarzeń związanych z przedmiotem opodatkowania oraz ocena wartości dowodowej zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym ocena oświadczeń i twierdzeń podatnika w świetle innych dowodów. Specyfika opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wynikająca stąd konstrukcja prawna art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powodują, iż ciężar dowodzenia został rozłożony pomiędzy podatnika i organ podatkowy w taki sposób, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia przez podatnika w roku podatkowym wielkości określonych wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, natomiast rolą podatnika jest wykazanie źródeł ich finansowania, które dokonuje się na podstawie dowodów dostarczonych przez samego podatnika oraz przeprowadzonych na jego wniosek lub z urzędu przez organ podatkowy. Takie stanowisko przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 23.12.2008 r., sygn. akt I SA/Sz 576/08. Przedstawione przez Podatniczkę w toku postępowania podatkowego dokumenty nie potwierdziły w żaden sposób, że powołane dochody pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów co jak podkreślały organy podatkowe ma kluczowe znaczenie w sprawie. Ze stanowiskiem tym Sąd w pełni się zgadza, gdyż w sprawie nie chodzi o to czy Podatniczka posiadała środki finansowe na poniesienie wydatku 2005r., lecz o to czy poniesione wydatki pochodziły ze środków opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania co odnosi się zarówno do roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki jak i do lat poprzednich. Podatniczka wskazała jako jedno ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. -dochody osiągnięte za granicą w latach 1989-1990, nie posiadając przy tym żadnych dowodów na tę okoliczność. Przedłożone w postępowaniu dokumenty - wbrew twierdzeniom Strony - nie wskazywały w żaden sposób, że powołane przez Nią dochody zagraniczne były "legalne", tj. że pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Dokumenty te nie potwierdziły nawet faktu uzyskania dochodów w "U" w podanej przez Podatniczkę wysokości [...]. W odniesieniu natomiast do oszczędności zgromadzonych z tytułu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1995 - 2002, w kwocie [...], wskazać należy iż przedstawione w postępowaniu dowody (porozumienie z dnia 12.03.2003 r. akt notarialny z dnia [...] Rep. A nr [...], o wyłączeniu wspólności ustawowej i podziale majątku dorobkowego oraz zeznania rodziców Skarżącej) mogą jedynie być uznane za dowody potwierdzające fakt posiadania oszczędności. Dokumenty te nie dowodzą natomiast jak to trafnie uznały organy podatkowe źródeł pochodzenia całości środków składających się na te oszczędności oraz faktu ich wcześniejszego opodatkowania, co ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. W skardze podniesione zostały zarzuty naruszenia norm procesowych tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie przedstawionych akt podatkowych Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia pozaprawnych działań organów podatkowych. Zaś jeśli chodzi o postępowanie budzące zaufanie to za takie działanie uważać należy postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszczone są wnioski dowodowe, a więc zgodne z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prowadzone przez orany podatkowe postępowanie odpowiada powyższej regule. W sprawie gromadzone były bowiem zarówno dowody dostarczone przez stronę skarżącą jak i z inicjatywy organu. Nie mniej zwrócić należy uwagę, że zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają stanowiące podstawę rozstrzygnięcia regulacje materialnoprawne wynikają z art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście tego istotne jest to czy skarżąca pokryła wydatki 2005r. przychodami opodatkowanymi bądź wolnymi od opodatkowania. Dokumenty w postaci pisemnych zeznań skarżącej, jej rodziców, a także oświadczenie S.B., kserokopia karty pobytu w "U" oraz kopia prawa jazdy stanowią bez wątpienia dowód pobytu skarżącej w "U", ale nie potwierdzają uzyskania jakiegokolwiek opodatkowanego dochodu. Podkreślić też należy, że istotne znaczenie w sprawie ma art. 191 Ordynacji podatkowej, który zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta oznacza, że organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonują własnej oceny – zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – dowodów zgromadzonych w sprawie, przy czym ocena ta odnosi się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem pozostałych dowodów zebranych w sprawie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności przedstawionych również przez stronę skarżącą. Z tych przyczyn, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).