I SA/Sz 298/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi T. R. i I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. znak [...] określającą T. R. i I. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] zł. Zasadnicze ustalenia fatyczne przedstawiają się następująco: I. R. w 2008 roku osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - Ośrodek [...], z siedzibą w Sz., prowadzonej w zakresie nauki jazdy oraz transportu pasażerskiego i przewozu rzeczy, a także z tytułu zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego. T. R. nie deklarowała w 2008 roku przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Działalność prowadzona przez podatnika opodatkowana była na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił T. R. i T. R. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł. Podatnicy nie zgodzili się z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji i w złożonym odwołaniu, wnieśli o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpatrzeniu skargi na ww. rozstrzygnięcie organu II instancji, wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1080/11 oddalił skargę. Wyrok ten podatnicy zaskarżyli, wnosząc skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2048/12 NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, wskazując, że trafny był zarzut podatników dotyczący naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") oraz zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnego przyjęcia przez organy podatkowe jako daty wykonania usługi dnia wystawienia zaświadczenia o ukończeniu szkolenia przez kandydata na kierowcę. WSA w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę i będąc związany wykładnią prawa zawartą w ww. wyroku NSA, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1211/14 uchylił decyzję organu II instancji z dnia [...] r. znak: [...], jednocześnie stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu. Organ II instancji uchylił w całości decyzję z dnia [...] r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] zł. Organ ten odnośnie do przychodów uzyskanych przez podatnika w 2008 roku stwierdził m.in., że podatnik zaniżył przychody badanego okresu łącznie o [...] zł, na którą składały się następujące kwoty: – [...] zł stanowiąca łączną kwotę przychodu od osób, które ukończyły szkolenie podstawowe w 2008 roku, – [...] zł stanowiącą łączną kwotę przychodu od osób, które ukończyły szkolenie dodatkowe w 2008 roku, – [...] zł stanowiącą łączną kwotę przychodu z tytułu usług szkolenia podstawowego wykonanych w 2008 roku w związku z zarachowaniem do przychodów niższej kwoty przychodów niż przychód należny, – - [...] zł stanowiącą łączną kwotę zawyżenia przychodów w 2008 roku w z związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 rok pobranych wpłat z tytułu usług szkolenia podstawowego wykonanych w 2007 roku oraz w 2009 roku. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że z uzupełnionego materiału dowodowego wynikało, że podatnik nie zawierał umów na częściowe szkolenie kandydatów na kierowców, więc przychód z tytułu wykonanych przez podatnika usług szkolenia kierowców powstał w dacie ich zakończenia w 2008 rok, a nie jak wskazał podatnik w dniu dokonanej wpłaty przez kursantów. Organ I instancji stwierdził, że podatnik: – nie zaliczał do przychodów kwot należnych, chociaż faktycznie nie otrzymanych z tytułu wykonania usług szkolenia w 2008 roku, – zaliczał do przychodów 2008 roku kwoty niższe od przychodu należnego z tytułu usług szkolenia wykonanych w 2008 roku, pomniejszając przychód należny o kwoty wpłat (tj. w niższej wysokości niż cena usługi szkolenia) dokonanych przez osoby szkolone w innych latach podatkowych, – bezzasadnie dokonywał zaliczenia do przychodów 2008 roku wpłat dotyczących usług szkolenia wykonanych w 2007 roku oraz wpłat w niepełnej wysokości na poczet usług szkolenia wykonanych w następnym roku podatkowym tj. 2009. W związku z ustalonymi powyżej nieprawidłowościami organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik naruszył przepisy art. 14 ust. 1, ust. 1c oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ I instancji odnośnie do kosztów uzyskania przychodów wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2008 wykazano koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, na które złożyły się: – wynagrodzenia w kwocie [...] zł, – pozostałe koszty (wydatki) w kwocie [...] zł. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik nieprawidłowo prowadził ewidencję środków trwałych, ewidencjonując w niej zawyżone odpisy amortyzacyjne o kwotę [...] zł z tytułu amortyzacji samochodu osobowego [...] nr rej. [...] o wartości [...] zł, nabytego w dniu 6 grudnia 2008 r., naliczając pierwszy odpis amortyzacyjny w miesiącu zakupu środka trwałego, z chwilą wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, przez co naruszył przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ kontroli skarbowej wobec wyżej przedstawionych faktów stwierdził, że księgi podatkowe firmy [...] nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie osiągniętych przychodów, uznając tym samym na podstawie przepisu art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm. - zwanej dalej: "o.p."), że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2008 jest nierzetelna, w zakresie ewidencji przychodów z tytułu sprzedaży usług szkolenia kandydatów na kierowców niezadeklarowanych przez podatnika w roku 2008, ale możliwych do określenia (na podstawie zebranych dowodów w trakcie postępowania kontrolnego). Organ odstąpił - na podstawie art. 23 § 2 o.p. - od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ pozwoliły na to dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2008, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Podatnicy nie zgodzili się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionym odwołaniu zażądali uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji zarzucili naruszenie art. 121 § 1 o.p. w sytuacji gdy przy stosowaniu przepisu art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. wystąpiły wątpliwości co do rozumienia tego przepisu, a mimo to została wydana decyzja na niekorzyść podatników. Zarzucili także naruszenie art. 70 § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnej wykładni. Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności wskazał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 1199 dni, tj. od dnia 25 listopada 2011 r. (od dnia wniesienia skargi do WSA w Szczecinie) do dnia 6 marca 2015 r. (daty wpływu do organu odwoławczego prawomocnego orzeczenia ww. sądu z dnia 3 grudnia 2014 r.), który to okres wydłużył termin przedawnienia ww. zobowiązania. Następnie organ II instancji zauważył, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów art. 14 ust. 1, 1c oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędne określenie wysokości przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego, ustalił, że podatnik zaniżył przychody 2008 roku o łączną kwotę [...] zł. Organ ten zgodził się z organem I instancji, który porównał daty: m.in. rozpoczęcia i zakończenia szkolenia, udokumentowania wpłaty dokonanej za szkolenie dowodem KP oraz zaewidencjonowania bądź nie przychodu z tego tytułu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ustalił, że strona nie zarachowała do przychodów należnych łącznej kwoty [...] zł uzyskanej od osób, które ukończyły szkolenie podstawowe w 2008 roku. Ponadto podatnik nie ujął również w przychodach badanego okresu łącznej kwoty [...] zł od osób, które ukończyły szkolenie dodatkowe przeprowadzone w 2008 roku oraz zaniżył przychód o łączną kwotę [...] zł, na skutek niezarachowania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów całości należności stanowiącej cenę usługi, a jedynie część wpłaty wniesionej przez szkolonego, który ukończył szkolenie podstawowe w 2008 roku. W tabeli nr 4 organ I instancji zawarł zestawienie osób, w odniesieniu do których stwierdził bezzasadne ujęcie w przychodach "pkpir" 2008 roku pobranych wpłat w łącznej kwocie [...] zł wynikających z dowodów kasowych KP z tytułu szkolenia zakończonego w 2007 oraz 2009 roku. W konsekwencji przychody badanego okresu zostały zaniżone o łączną kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł – [...] zł). W ocenie organu odwoławczego podatnik nie decyduje sam o momencie powstania przychodu, gdyż przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. wyklucza tego rodzaju zachowania. Data powstania przychodu jest tylko jedna - w rozpatrywanej sprawie jest to dzień wykonania usługi lub też dokonania ostatecznej zapłaty za świadczoną usługę. Organ II instancji nie podzielił stanowiska podatnika, iż tak dokonana wykładnia art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. narusza zasadę zaufania do organów państwa wynikającą z art. 121 o.p., bowiem wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu należy rozstrzygać na korzyść strony. Zdaniem organu w uzasadnieniu wyroku NSA przedstawił jasną wykładnię wskazanego przepisu, którą w całości zastosował organ I instancji. Organ II instancji nie zgodził się z podatnikami również co do tego, że w wyniku wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2008 rok w wysokości [...] zł ponieśli oni stratę majątkową. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję organu II instancji, skarżący zarzucili, że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. w sytuacji gdy przy stosowaniu przepisu art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. wystąpiły wątpliwości co do wykładni tego przepisu i co do możliwości poczynienia ustaleń faktycznych za lata 2006 i 2007, a mimo to została wydana decyzja na niekorzyść podatników. Zarzucili także naruszenie art. 70 § 1 o.p. W związku z powyższym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej zwanej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w związku z odmiennym przyjmowaniem przez podatnika i organy podatkowe momentu powstania przychodu. W pierwszej kolejności jednak zaznaczyć trzeba, że przedmiotowa sprawa jest rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po raz drugi, gdyż poprzednie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji zostało uchylone przez sąd. Zastosowanie zatem znajduje art. 153 p.p.s.a., stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie sprawy było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Za wiążące zatem należy uznać zarówno ocenę sądów obu instancji zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2014 r. i w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2014 r. – wyrok NSA, dotyczącą naruszenia art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) jak i wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 3 grudnia 2014 r. dotyczące dalszego toku postępowania. Rozważania prawne w rozpoznawanej sprawie jednak należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia, w razie bowiem uznania zasadności tego zarzutu wystąpiłaby ujemna przesłanka procesowa uniemożliwiająca prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpoznanie sprawy. Stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawania się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku upływał w dniu 30 kwietnia 2009 roku, zatem zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 roku. Zaskarżona decyzja będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej została wydana w dniu [...] r., a decyzja organu pierwszej instancji w dniu [...] roku, zatem po dniu 31 grudnia 2014 r. Argumentując brak upływu terminu przedawnienia organ wskazał na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności. W rozpoznawanej sprawie okres zawieszenia biegu przedawnienia wystąpił od dnia 25 listopada 2011 r. (wniesienie skargi) do dnia 6 marca 2015 r. (doręczenie wyroku z dnia 3.12.2014 r. w sprawie I SA/Sz 1211/14 ze stwierdzeniem jego prawomocności), czyli na okres 1199 dni. O ten okres wydłużył się termin przedawnienia i w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął. Dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wbrew odmiennym twierdzeniom skargi nie ma znaczenia ani co było powodem uchylenia decyzji organu, ani też której ze stron postępowania sądowoadministracynego skarga kasacyjna została uwzględniona przez sąd drugiej instancji. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielnych bonifikat i skont, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zgodnie z ust. 1c tego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.1,uważa się, z zastrzeżeniem ust.1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Ostatnio przytoczony przepis zatem reguluje bezpośrednio kwestię momentu powstania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 2048/12 zawarł wykładnię tego przepisu wyraźnie wskazując, że w świetle art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi, o ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Innymi słowy w, okolicznościami "ograniczającymi" moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać są właśnie zdarzenia wymienione w pkt 1 i2 ust. 1c w art. 14 u.p.d.o.f. Na argumentację tę powołał się WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie I SA/Sz 1211/14, którym uchylił decyzję organu drugiej instancji w przedmiocie podatku dochodowego za 2008 rok. WSA ponadto wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe dokonają dodatkowych ustaleń w przedmiocie poszczególnych kwestionowanych kwot przychodu skarżących za 2008 r. mających na celu wyjaśnienie czy dokonane przez osoby szkolone – przed datą wykonania usługi – płatności, miały charakter ostatecznej i definitywnej zapłaty za oferowaną usługę, czy płatność częściową, jak i ustalą okresy wykonania usług przez skarżącego w odniesieniu do kwestionowanych kwot przychodu. Sąd zobowiązał także organy do dokonania ustaleń dotyczących wpłat nieobejmujących pełnych wpłat za szkolenie celem określenia czy wpłaty te były częściową zapłatą za pełne szkolenie, czy też obejmowały inne usługi aniżeli pełne szkolenie kandydatów na kierowców. Kierując się powyższymi wytycznymi, ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji zebrał dodatkowy materiał dowodowy w postaci wyjaśnień podatnika na zadane mu pytania oraz w postaci informacji Starostwa Powiatowego w Sz. odnośnie dat rozpoczęcia i zakończenia szkolenia kandydatów na kierowców. Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego i materiału zgormadzonego w trakcie kontroli organ dokonał porównania dat rozpoczęcia i zakończenia szkolenia, udokumentowania wpłaty dokonanej za szkolenie dowodem KP oraz zaewidencjonowania bądź nie przychodu z tego tytułu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zestawienia tych dat organ pierwszej instancji dokonał w tabeli nr 1 na stronach 11 do 15 decyzji z dnia [...] r. W konsekwencji organ przyjął, że podatnik nie zarachował do przychodów kwot uzyskanych w 2008 r. od osób, które zakończyły szkolenie podstawowe w tym roku łącznie – [...] zł. Wskazania wymaga, że organ nie prowadził żadnego dodatkowego postępowania mającego na celu ustalenie wielkości otrzymanego przychodu, a postępowanie mające na celu właściwe określenie przychodu za 2008 rok jedynie w odniesieniu do daty wykonania usługi. Organ także ustalił w oparciu o wyjaśnienia podatnika, że nie dokonywał on częściowych usług szkolenia kandydatów na kierowców. W ocenie sądu zatem organy rozpoznające przedmiotową sprawę po raz drugi w pełni wykonały zalecenia sądu zawarte w wyroku z dnia 3.12.2014 r. Odnosząc się do zawartych w skardze uwag dotyczących braku uwzględnia skutków zaskarżonej decyzji w odniesieniu do lat podatkowych 2006 i 2007, wskazać należy, że przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie był rok podatkowy 2008, zatem organy podatkowe w istocie nie miały żadnej prawnej możliwości odniesienia się do poprzednich lat podatkowych. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich (art. 187 § 1 o.p.), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 o.p.). Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazana podstawa prawna decyzji znalazły swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Swoje rozstrzygnięcie organ II instancji wydał po uprzednim, ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Po przeprowadzeniu dowodów organ dał temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przedstawił swoje stanowisko. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.