I SA/Sz 307/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...], którą określono J. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł od dochodu uzyskanego w 2009 r. z odpłatnego zbycia trzech nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że 8 maja 2009 r., aktem notarialnym Rep. A [...], J. G. (zwany dalej "podatnikiem", "skarżącym" lub "stroną") zbył za łączną kwotę [...] zł położone w miejscowości O., gmina O., powiat s., województwo p.: – zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o pow. [...] ha, – niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o pow. [...] ha, – niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o pow. [...] ha. Prawo do ww. nieruchomości podatnik nabył w drodze dwóch darowizn otrzymanych odpowiednio: 30 lipca 2007 r. (aktu notarialny Rep. A [...]) - działka nr [...] oraz 10 czerwca 2008 r. (akt notarialny Rep. A [...]) - działki nr [...] i [...]. Podatnik złożył za rok podatkowy 2009 dwa zeznania podatkowe: PIT-36L, w którym wykazał wyłącznie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie ujął w nim podatku ze sprzedaży ww. nieruchomości, oraz PIT-37, w którym wykazał dochód z innych źródeł oraz nadpłatę w tym podatku. Okoliczność niewykazania osiągniętych w 2009 r. przychodów ze zbycia przedmiotowych nieruchomości podatnik tłumaczył tym, że zbycie nieruchomości zostało już rozliczone, gdyż złożył on oświadczenie o spełnianiu warunków (dotyczących zameldowania) do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 8 maja 2009 r. ww. nieruchomości. Na potwierdzenie swojej argumentacji podatnik przedłożył 29 września 2014 r. i 28 kwietnia 2015 r. kserokopię ww. oświadczenia z dnia 20 listopada 2009 r. oraz załączył potwierdzenie nadania przesyłki listowej poleconej nr [...] z dnia [...] r., twierdząc, że wskazane oświadczenie zostało wysłane do Urzędu Skarbowego w G. Nadto, 6 października 2014 r., podatnik przedłożył zaświadczenie z Urzędu Gminy O. z dnia [...] r., potwierdzające zameldowanie podatnika na pobyt stały w miejscowości O. ul. [...] w okresie od 12 maja 2004 r. do 15 czerwca 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (zwany dalej "organem I instancji") określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia trzech opisanych powyżej nieruchomości. W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, że w odniesieniu do sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nr [...] i nr [...] ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia. W przypadku zaś sprzedaży działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym, tj. działki o nr [...], istniała możliwość zwolnienia tak uzyskanego przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a w zw. z ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Warunkiem było zameldowanie w tym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, oświadczenia, o spełnieniu warunku do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Organ zauważył także, że ww. czternastodniowy termin do złożenia wymagalnego oświadczenia, mocą art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz.1316 ze zm.; zwanej dalej "ustawą zmieniającą"), został przedłużony i - na gruncie rozpoznawanej sprawy - upływał 30 kwietnia 2010 r. Zdaniem organu I instancji, podatnik nie spełnił warunków do skorzystania z ww. ulgi. Jakkolwiek bowiem był on zameldowany na pobyt stały w budynku mieszkalnym w dwunastomiesięcznym okresie przed datą jego zbycia, to jednak nie złożył w urzędzie skarbowym w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu tego warunku. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie potwierdziło zeznań podatnika oraz świadka - księgowej podatnika, że oświadczenie to zostało wysłane wraz z innymi dokumentami do organu podatkowego w dniu [...] r. przesyłką poleconą o nr [...]. W żadnym systemie informatycznym urzędu nie odnotowano bowiem jego wpływu. Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 § 6 pkt 2, art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), art. 19 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 2 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483), oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu odwołania podatnik ponownie wskazał na okoliczność przesłania do organu I instancji oświadczenia z dnia 20 listopada 2009 r. Zarzucił także, że organ I instancji błędnie uznał, że przychód uzyskany ze sprzedanych wraz z zabudowaną nieruchomością stanowiącą działkę nr [...], działek o nr [...] i [...] nie podlega zwolnieniu w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., pomijając fakt, że przedmiotowe działki stanowią wraz z nieruchomością zabudowaną jedną funkcjonalną, zorganizowaną całość, tj. nieruchomość zabudowaną budynkiem wraz z przynależnymi do niej działkami stanowiącymi ogród przynależny do budynku. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. (zwany dalej "organem odwoławczym") uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. Przywołując brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 5, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. oraz wskazując na niesporne okoliczności nabycia i zbycia przez podatnika opisanych powyżej trzech nieruchomości, organ odwoławczy stwierdził, że zbycie tych nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu, podatek ten winien być wykazany i uiszczony w terminie złożenia zeznania podatkowego za 2009 r. Organ odwoławczy nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem podatnika, że sprzedaż nieruchomości korzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. O ile bowiem wątpliwości organu nie budził fakt zameldowania podatnika w sprzedanym budynku mieszkalnym posadowionym na działce nr [...] na pobyt stały od 12 maja 2004 r. do 15 czerwca 2009 r., o tyle nie uznał on twierdzeń podatnika co do tego, że przed dniem 30 kwietnia 2010 r. złożył organowi I instancji stosowne oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Podatnik wskazywał bowiem, że sam sporządził oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, które – następnie – w dniu 20 listopada 2009 r. zostało wysłane listem poleconym przez księgową podatnika do organu podatkowego wraz z innymi dokumentami dotyczącymi podatku od towarów i usług, związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Na potwierdzenie tego podatnik przedłożył w dniu 28 kwietnia 2015 r. oryginał potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr [...] z [...] r., z którego wynika, że jej nadawcą był [...] - pieczątka firmowa, a przesyłka skierowana była do Urzędu Skarbowego w G., [...]. Dodatkowo na potwierdzeniu nadania umieszczono odręczny zapis "VAT-7 10/09 + przeksięgowanie + Oświadczenie G.". Taki przebieg zdarzeń został także przedstawiony w zeznaniach złożonych przez: – podatnika w dniu 26 lutego 2015 r. (w toku postępowania karno-skarbowego) i 3 lipca 2015 r. (w toku postępowania podatkowego), – świadka – D. B. (księgową podatnika) w dniu 15 maja 2015 r. (w toku postępowania karno-skarbowego) i 2 lipca 2015 r. (w toku postępowania podatkowego). Organ odwoławczy, w oparciu o zasady obiegu dokumentów obowiązujące w Urzędzie Skarbowym w G., przenalizował losy ww. przesyłki poleconej i zawartych w niej dokumentów. Na tej podstawie organ uznał, że - wbrew twierdzeniom podatnika - w przesyłce tej znajdowały się tylko dwa dokumenty, tj. wniosek podatnika z 19 listopada 2009 r. o przeksięgowaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za 10/2009, a brak w niej było spornego oświadczenia podatnika dotyczącego ulgi meldunkowej. Organ I instancji nie odnotował bowiem wpływu w żadnym systemie informatycznym (BIBLIOTEKA AKT, POLTAX, EWIDENCJE, CZM) tego oświadczenia. Organ odwoławczy podkreślił, że sporna przesyłka nie została zagubiona czy pominięta w systemach, a koperta wciąż znajduje się w dokumentacji przechowywanej przez urząd. Wobec tego, zdaniem organu, za niewiarygodne należałoby uznać takie działanie organu podatkowego, który, nie kwestionując przesłania listu poleconego o numerze [...], część jego zawartości rejestruje w odpowiednim systemie informatycznym (deklarację VAT-7 i wniosek o przeksięgowanie) i przekazuje właściwej komórce merytorycznej, a część w sposób przypadkowy lub celowy gubi. Organ odwoławczy stwierdził także, że faktu przesłania spornego oświadczenia nie potwierdziły zeznania podatnika, który nie pamiętał, czy był świadkiem pakowania ww. oświadczenia do koperty, nie wiedział, z jakimi dokumentami ww. oświadczenie zostało wysłane, a także nie był z D. B. na poczcie, kiedy to ona wysyłała przesyłkę, zaś swoje twierdzenie o wysłaniu ww. oświadczenia opierał jedynie na zaufaniu do księgowej i przekonaniu, że to zrobiła. Z zeznań świadka – D. B., wynikało wprawdzie, że to ona przygotowała przesyłkę do Urzędu Skarbowego w G. - skompletowała dokumenty, włożyła do koperty i ją zakleiła, przesyłka ta zawierała zaś deklarację VAT-7 za 10/2009, wniosek o przeksięgowanie oraz przedmiotowe oświadczenie. Jednakże, jak wskazał organ, zeznania księgowej podlegały ocenie wraz z pozostałymi dowodami w sprawie, a te nie potwierdziły powyższego. Ponadto organ odwoławczy uznał, że dowód nadania przesyłki poleconej o nr [...] nie stanowi dowodu jej zawartości, gdyż informacja o zawartości ww. przesyłki umieszczona na dowodzie nadania ("VAT-7 10/09 + przeksięgowanie + Oświadczenie G.") jest jedynie notatką osoby, która ją sporządziła (nadawcy), nieposiadającą "urzędowego" charakteru. Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że dowodem potwierdzającym zawartość tej przesyłki mogłoby być starannie wypełnione potwierdzenie jej odbioru, koperta zawierająca stosowne adnotacje o jej zawartości lub też pismo przewodnie z wymienionymi załączonymi do tego pisma załącznikami. Potwierdzenie nadania z istoty swej jest bowiem czymś innym od potwierdzenia odbioru. W przypadku zaś rozbieżności pomiędzy zawartością przesyłki, a opisem na potwierdzeniu jej nadania, kopercie lub piśmie przewodnim organ mógłby podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia lub usunięcia wad pisma (przesyłki). Zdaniem organu odwoławczego, nadesłanie przez podatnika (za pośrednictwem księgowej) w jednej (niezawierającej opisu zawartości) kopercie kilku różnych, ale istotnych podatkowo dokumentów, bez ich osobnego zestawienia lub chociażby wskazania na kopercie ich rodzaju, bądź potwierdzeniu odbioru pozbawiło organ I instancji możliwości sprawdzenia po jej otwarciu, czy wszystkie dokumenty, które miały, zdaniem strony się w niej znajdować, faktycznie się w niej znajdowały. Podatnik zaś - do czego miał prawo - wybrał sposób złożenia ww. dokumentów poprzez wysłanie listu poleconego - za potwierdzeniem nadania a nie potwierdzeniem odbioru, ponadto bez jakiegokolwiek zestawienia, pisma przewodniego, bądź adnotacji na kopercie. Nadto nie dokonał tego osobiście, lecz zlecił osobie trzeciej - księgowej podatnika - mimo iż oświadczenie to nie było związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie było przedmiotem umowy o prowadzeniu książki przychodów i rozchodów podatnika. Organ odwoławczy nie uwzględnił podniesionego przez podatnika zarzutu naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 2 O.p. Wskazał, że organ I instancji nie kwestionował wysłania przez księgową podatnika w dniu 20 listopada 2009 r. ww. przesyłki poleconej i nie twierdził, że datą złożenia przesłanych dokumentów była data inna, niż data nadania przesyłki w urzędzie pocztowym. Nie kwestionował również wiarygodności przedłożonego przez podatnika dowodu nadania tej przesyłki, a stwierdził jedynie, że nie zawierała ona przedmiotowego oświadczenia strony. W dalszej części uzasadnienia, analizując zapisy aktów notarialnych dotyczących nabycia i zbycia spornych nieruchomości, i mając na uwadze fakt nieprzedstawienia przez podatnika żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na te nieruchomości, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości była ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, tj. łącznie [...] zł, oraz że podatnik nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze darowizny, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. To zaś wskazywało na prawidłowość działania organu I instancji i dokonanego przez ten organ, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., wyliczenia należnego podatku. Odnosząc się natomiast do zarzutu podatnika i jego informacji o funkcjonalnej, zorganizowanej całości trzech ww. działek, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie przewidział zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości niezabudowanych, w tym przypadku działek nr [...] i [...]. Odwołując się do zapisów aktu notarialnego z [...] r., organ podniósł, że każda ze sprzedawanych przez podatnika nieruchomości posiada odrębny numer działki, odrębny nr księgi wieczystej oraz odrębnie ustaloną przez podatnika cenę. Uznał zatem, że nie stanowią one - wbrew argumentacji podatnika - zorganizowanej całości, lecz trzy odrębne nieruchomości, które mogą być przedmiotem sprzedaży samodzielnie na podstawie trzech odrębnych aktów notarialnych i każda z nich może stanowić samodzielny przedmiot obrotu. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów podatnika odnośnie naruszenia przez organ I instancji art. 121, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W końcowej części organ odwoławczy wskazał na zaistnienie w rozpoznawanej sprawie okoliczności, wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Szczecinie, podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego: 1) art. 191 O.p., polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o subiektywne przekonanie organu i jedynie w oparciu o dowody niekorzystne dla skarżącego, a w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący nie złożył oświadczenia o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, pomimo że inne dowody zaoferowane przez skarżącego potwierdzają fakt wysłania stosownego oświadczenia w przepisanym terminie; poprzez brak należytego wyjaśnienia, dlaczego niektórym dowodom organ przyznał wiarę, a nie przyznał tym dowodom przedstawionym przez skarżącego; poprzez nierozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika; 2) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na pominięciu przedstawionych przez skarżącego dowodów na okoliczność złożenia w przepisanym terminie oświadczenia uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego oraz poprzez rozstrzygnięcie ewentualnych wątpliwości w sprawie na korzyść organu podatkowego, a nie na korzyść podatnika; 3) art. 121 § 2 i art. 122 O.p., poprzez nieudzielenie skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, w tym uprawnień do złożenia wniosku w trybie art. 180 § 2 O.p., a w konsekwencji niezłożenia przez skarżącego oświadczenia o zawartości przesyłki i uznania, że oświadczenie o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego nie zostało złożone; 4) art. 180 § 1 O.p., poprzez nieprzyznanie wystarczającego waloru dowodowego przedstawionemu przez podatnika dowodowi w postaci potwierdzenia nadania listem poleconym przesyłki z odręczną adnotacją o jej zawartości, z uwagi na fakt, że wedle organu potwierdzenie nadania przesyłki poleconej nie ma waloru dokumentu urzędowego; II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 12 § 6 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, ze skarżący nie złożył stosownego oświadczenia w przepisanym terminie, ponieważ nie zostało ono wysłane za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, pomimo iż do zachowania terminu wystarcza nadania przesyłki poleconej; 2) art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., poprzez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie podatkowe oraz poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż działek nr [...] i [...] nie są objęte zwolnieniem podatkowym, pomimo iż są funkcjonalnie powiązane z nieruchomością zabudowaną nr [...]; 3) art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez obciążenie skarżącego ciężarem publicznoprawnym większym, aniżeli wynikającym z u.p.d.o.f., bowiem podatnik skorzystał z przewidzianego w rzeczonej ustawie zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o oddalenie skargi, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do podniesionych zarzutów. Na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł jak w skardze, podnosząc, że podatnik nie ma możliwości wykazania w żaden sposób, że kwestionowane oświadczenie zostało nadane na poczcie. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że gdyby takie oświadczenie zostało wymienione w piśmie przewodnim albo na kopercie, to organ miałby podstawy do tego, żeby wezwać stronę do wyjaśnienia tej okoliczności i sytuacja podatnika wyglądałaby inaczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie, czy skarżący w wymaganym przez przepisy prawa terminie złożył oświadczenie o spełnianiu warunków (dotyczących zameldowania) do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży. Najistotniejszą zatem dla rozpatrywanej sprawy, jest regulacja art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. stosownie do postanowień której "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22". Uzupełnia ją art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika". Wskazany wyżej termin został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem wprost, że aby skarżący mógł się ubiegać o przedmiotowe zwolnienie, oprócz spełnienia warunku dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym, powinien nadto najpóźniej do dnia 30.04.2010 r. złożyć oświadczenie, że spełnił warunki do zwolnienia. Okolicznością nie budzącą wątpliwości jest fakt zameldowania skarżącego w sprzedanym budynku mieszkalnym posadowionym na działce nr [...] położonej w miejscowości O. ul. [...] na pobyt stały od 12.05.2004 r. do 15.06.2009 r. Kwestią sporną jest jednak, jak wskazano wcześniej rozstrzygnięcie, czy w ustawowym terminie, tj. do dnia 30.04.2010 r. skarżący złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej zostało przez niego sporządzone, a następnie wysłane listem poleconym przez księgową do organu podatkowego w dniu 20.11.2009 r. wraz z innymi dokumentami - dotyczącymi podatku VAT, związanego z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, na potwierdzenie czego przedłożył w dniu 28.04.2015 r. oryginał potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr [...] z dnia 20.11.2009 r. Wynika z niego, że nadawcą przesyłki był [...], (pieczątka firmowa), a przesyłka skierowana była do Urzędu Skarbowego w G., [...]. Dodatkowo na potwierdzeniu nadania umieszczono odręczny zapis "VAT-7 10/09 + przeksięgowanie + Oświadczenie G.". Z zeznań podatnika złożonych w postępowaniu przed organem I instancji oraz w postępowaniu karno-skarbowym w dniach 26.02.2015 r. i 3.07.2015 r. wynika, że czynności związanych ze skompletowaniem dokumentów i nadaniem przedmiotowej przesyłki dokonała prowadząca Biuro Rachunkowe księgowa D. B. Zeznał on, iż sporządził to oświadczenie w domu i zawiózł je celem sprawdzenia do D. B., która zobowiązała się wysłać je pocztą wraz z innymi dokumentami do Urzędu Skarbowego w G., na co podatnik się zgodził. Podatnik zeznał też, że nie pamięta czy był świadkiem pakowania wskazanego oświadczenia do koperty, nie wiedział z jakimi dokumentami ww. oświadczenie zostało wysłane, a także, że nie był z D. B. na poczcie, kiedy to wysyłała ona przesyłkę, a swoje twierdzenie o wysłaniu oświadczenia opiera jedynie na zaufaniu do księgowej i przekonaniu, że to zrobiła. Powyższe okoliczności potwierdziła D. B. przesłuchana w dniach 15.05.2015 r. i 2.07.2015 r., która zeznała, że to ona przygotowała przesyłkę do Urzędu Skarbowego w G. - skompletowała dokumenty, włożyła do koperty i ją zakleiła. Jak wynika z jej zeznań, po sporządzeniu deklaracji VAT-7 i wniosku o przeksięgowanie, przygotowała sobie przesyłkę do wysłania tzn. deklarację z wnioskiem włożyła do koperty, zakleiła ją, a następnie wypełniła potwierdzenie nadania z dopiskiem "VAT-7 10/09 i przeksięgowanie". W międzyczasie do biura przyjechał skarżący i pokazał jej oświadczenie, na co zaproponowała, że włoży te oświadczenie do koperty i wyśle je razem z deklaracją VAT-7 za październik - na co skarżący się zgodził. Następnie świadek miała odkleić kopertę z deklaracją, włożyć oświadczenie, a na potwierdzeniu dopisać "oświadczenie G.". Ponadto potwierdziła, że skarżący nie uczestniczył przy tych czynnościach tj. nie był obecny przy przygotowywaniu tej przesyłki ani przy jej wysyłaniu. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem organu, iż w sytuacji gdy kompletowaniem i sporządzaniem dokumentów oraz przygotowaniem przesyłki zajmowała się księgowa pod nieobecność podatnika, nie mógł on potwierdzić, że wszystkie dokumenty zostały przez nią umieszczone w kopercie. Podatnik nie był świadkiem kompletowania dokumentów oraz wysyłki spornego oświadczenia, tym samym jego zeznania nie mogą posiadać waloru rozstrzygającego w sprawie dowodu. W tym kontekście za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 180 § 2 o.p. Oświadczenie skarżącego nie mogło bowiem dotyczyć złożenia dokumentu w Urzędzie Skarbowym a jedynie oddania dokumentu księgowej. Trafnie zaś wskazał organ, że zeznania księgowej podlegały ocenie wraz z pozostałymi dowodami w sprawie - te zaś nie potwierdzają, że oświadczenie takie zostało złożone. Wynika z nich bowiem, że korespondencja nadana w dniu 20.11.2009 r. przesyłką poleconą o numerze [...] wpłynęła do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 23.11.2009 r. - zagubienie przesyłki nie miało więc miejsca. Natomiast we wskazanej przez podatnika przesyłce nadanej listem poleconym o ww. numerze, znajdowały się jedynie dwa dokumenty - wniosek podatnika z dnia 19.11.2009 r. o przeksięgowaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za 10/2009. Nie odnotowano w niej oświadczenia podatnika z dnia 20.11.2009 r. dotyczącego ulgi meldunkowej. Powyższy fakt potwierdza zapis w programie "Biblioteka Akt", gdzie pod datą 24.11.2009 r. (data wprowadzenia dokumentów do sytemu) znajduje się zapis VAT - 7 (10/2009) i NAD-ZP (10/2009). Pisma te zostały zarejestrowane w systemie informatycznym urzędu - POLTAX pod numerem 2412790 - wniosek NAD-ZP oraz pod numerem [...] - deklaracja VAT-7 za 10/2009, co wynika ze stosownego wydruku z tego systemu. Zgodzić należy się z organem, iż gdyby sporne oświadczenie zostało umieszczone w kopercie to dotarłoby do Urzędu Skarbowego wraz z innymi dokumentami nadanymi listem poleconym z dnia 20.11.2009 r. Organ nie odnotował natomiast wpływu w żadnym systemie informatycznym (BIBLIOTEKA AKT, POLTAX, EWIDENCJE, CZM) spornego oświadczenia. Trafnie zatem stwierdzono, iż nie ma powodu, aby przyjąć, że pracownicy Urzędu Skarbowego w G., nie kwestionując przesłania listu poleconego o numerze [...] część jego zawartości rejestrują w odpowiednim systemie informatycznym (deklarację VAT-7 i wniosek o przeksięgowanie) i przekazują właściwej komórce merytorycznej, a część w sposób przypadkowy lub celowy gubią. Zgodzić nadto należy się, że dokument potwierdzający nadanie przesyłki poleconej nie potwierdza urzędowo jej zawartości, zatem nie przesądza o tym, że przesyłka o nr [...] zawierała również oświadczenie podatnika o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Opis zawartości przesyłki nie jest bowiem elementem pocztowego dowodu nadania listu poleconego. Dowód ten potwierdza jedynie, że określony nadawca wysłał w określonym dniu przesyłkę do określonego adresata. Dlatego też zgodzić należy się z twierdzeniem, iż informacja o zawartości przesyłki umieszczona na dowodzie nadania przesyłki poleconej o nr [...] o treści "VAT-7 10/09 + przeksięgowanie + Oświadczenie G." jest jedynie prywatną notatką osoby, która ją sporządziła, nie posiadającą jednak urzędowego charakteru, potwierdzającego zawartość przesyłki. Wskazać należy nadto, że organ nie twierdził, że konieczne jest wysyłanie przez podatnika oświadczenia listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru lub też osobiste jego złożenie w urzędzie skarbowym, lecz wskazywał przykłady, że dowodem na zawartość tej przesyłki mogłoby być jednak starannie wypełnione potwierdzenie jej odbioru, koperta zawierająca stosowne adnotacje o jej zawartości lub też pismo przewodnie z wymienionymi załączonymi do tego pisma załącznikami. Istotnie w przypadku rozbieżności pomiędzy zawartością przesyłki, a opisem na potwierdzeniu jej nadania, kopercie lub piśmie przewodnim, organ mógłby podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia lub usunięcia wad pisma (przesyłki). Natomiast nadesłanie przez podatnika (za pośrednictwem księgowej) w jednej kopercie kilku różnych, ale istotnych podatkowo dokumentów, bez ich osobnego zestawienia lub chociażby wskazania na kopercie, bądź potwierdzeniu odbioru ich rodzaju pozbawiło organ I instancji możliwości sprawdzenia po jej otwarciu, czy wszystkie dokumenty, które miały się w niej znajdować, faktycznie się w niej znajdowały. Uniemożliwiło to również wystosowanie wezwania o uzupełnienie brakujących a deklarowanych jako składane, dokumentów. Podatnik zaś wybrał sposób złożenia ww. dokumentów poprzez wysłanie listu poleconego - za potwierdzeniem nadania a nie potwierdzeniem odbioru, ponadto bez jakiegokolwiek zestawienia, pisma przewodniego, bądź adnotacji na kopercie. Nadto nie dokonał tego osobiście lecz zlecił osobie trzeciej - księgowej - mimo, iż oświadczenie to nie było związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i nie było przedmiotem umowy z księgową o prowadzeniu książki przychodów i rozchodów podatnika, co wynika z treści umowy. Trudno zatem uznać, iż podatnik wykazał się należytą starannością powierzając wysłanie oświadczenia osobie trzeciej, w sytuacji opisanej jak wyżej, gdy przedmiotowe oświadczenie miało dla niego wyjątkowo dużą doniosłość, a jego złożenie bądź nie łączyło się ze znacznymi konsekwencjami finansowymi. Zgodzić należy się też, iż fakt, że odręczny zapis dokonany przez księgową podatnika na potwierdzeniu nadania o treści "VAT-7 10/09 + przeksięgowanie" pokrywa się z zawartością przesłanej urzędowi koperty i dokumentami zarejestrowanymi na podatnika w aplikacji "Biblioteka Akt" urzędu, a pozostała część zapisu o treści "Oświadczenie G." dopisana długopisem o innym kolorze i odcieniu niż pozostała część tekstu istotnie nie przesądza o braku tego oświadczenia w kopercie. Jednak organ wskazywał na tę okoliczność jako tylko jedną z kilku mających wpływ na ocenę całości materiału dowodowego, stanowiącą argument przemawiający za tym, że w wyżej wymienionej przesyłce nie było oświadczenia o spełnieniu przez podatnika warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Podsumowując, nie można podzielić stanowiska skarżącego, że potwierdzenie nadania przesyłki poleconej nr [...] dowodzi, iż znajdowało się w niej oświadczenie w sprawie ulgi meldunkowej. Warto przywołać tu wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 657/15 gdzie wyrażono pogląd, iż w interesie każdego podatnika wnoszącego do organu oświadczenie, którego złożenie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., leży uzyskanie stosownego potwierdzenia jego złożenia, czy też wysłania do organu podatkowego. W sytuacji bowiem kiedy podatnik nie jest w stanie w wiarygodny sposób wykazać, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia zostało skutecznie złożone, organ podatkowy jest uprawniony do stwierdzenia, że czynność taka nie została przez podatnika dokonana. Podobnie w wyroku WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 128/15 z dnia 15 kwietnia 2015 r. wskazano że jeżeli podatnik żąda zastosowania ulgi ze strony fiskusa to sam w swoim interesie winien zadbać o to, aby spełnić wszystkie przesłanki do zastosowania ulgi. (wyroki dostępne w bazie orzeczeń NSA na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela te poglądy. Trafnie zatem uznały organy podatkowe, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów nie miały podstaw do uznania, iż w ustawowym terminie podatnik złożył oświadczenie dotyczące ulgi meldunkowej, a tym samym nie nabył prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie zajął też stanowiska sprzecznego z art. 12 § 6 pkt 2 o.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Organ nie kwestionował bowiem wysłania przez księgową podatnika w dniu 20.11.2009 r. przesyłki poleconej oznaczonej numerem [...] i nie twierdził, że datą złożenia przesłanych dokumentów była data inna niż data nadania przesyłki w urzędzie pocztowym. Nie podważał również wiarygodności przedłożonego przez podatnika pocztowego dowodu nadania tej przesyłki, stwierdził jedynie, że nie zawierała ona spornego oświadczenia. Tymczasem w świetle całokształtu okoliczności sprawy nie sposób było uznać, iż skarżący przedstawił wiarygodne dowody potwierdzające fakt nadania spornego oświadczenia w placówce pocztowej, przed upływem wymaganego prawem terminu. Należy wskazać, że w świetle powyższego, tj. uznania, iż podatnik w ustawowym terminie nie złożył oświadczenia dotyczącego ulgi meldunkowej, a tym samym nie nabył prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy mają zarzuty skarżącego dotyczące tego, iż w jego przekonaniu zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. wraz zabudowaną działką nr [...] podlegają również nabyte na podstawie odrębnej umowy na podstawie odrębnego aktu notarialnego działki nr [...] i [...] stanowiące nieruchomości niezabudowane. Niezależnie od powyższego Sąd podziela pogląd organu, iż wobec tego, że każda ze wskazanych działek stanowiła wyodrębnioną nieruchomość gruntową, posiadającą odrębny numer księgi wieczystej, bezpośredni dostęp do drogi publicznej i została zbyta przez skarżącego który dla każdej z nich ustalił odrębną cenę, to nie stanowiły one zorganizowanej całości, lecz trzy odrębne nieruchomości które mogły stanowić odrębny przedmiot sprzedaży i nie stanowiły zorganizowanej całości. Tym samym nawet gdyby podatnik złożył oświadczenie w ustawowym terminie, to zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. mogło dotyczyć jedynie sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej na działce nr [...]. Odnosząc się natomiast do zarzutów strony naruszenia przez organ art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. wskazać należy, że w niniejszej sprawie działania organów były prowadzone w sposób rzetelny i bezstronny ponadto z poszanowaniem prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Postępowanie prowadzone zaś było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z przepisami prawa procesowego wyrażonego w ww. przepisach Ordynacji podatkowej oraz w oparciu o prawidłowe przepisy prawa materialnego tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji odniosły się do zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów. Wyjaśniono podatnikowi, na temat całości zebranego materiału dowodowego. Przeanalizowano zeznania skarżącego i świadka oraz przedłożone dokumenty potwierdzające nadanie przesyłki do organu lecz uznano iż strona nie była świadkiem pakowania i wysyłania przesyłki, a zatem w istocie nie ma wiedzy na temat faktu wysyłki spornego oświadczenia do organu. Natomiast odnosząc się do zeznań świadka organ wyjaśnił, iż zeznania księgowej podlegały ocenie wraz z pozostałymi dowodami w sprawie - te zaś nie potwierdziły, że oświadczenie takie zostało złożone. Zdaniem Sądu taka ocena zeznań świadka jest wystarczająca, a przeprowadzony wywód w przedmiocie oceny wiarygodności zebranego materiału dowodowego jest w pełni logiczny i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, które podlegały rozpatrzeniu nie tylko odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Nie jest przy tym wystarczające samo przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Podniesione przez podatnika zarzuty stanowią zaś jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w decyzji odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. W ocenie tutejszego Sądu niezasadny jest zarzut, że z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) organy rozstrzygnęły wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organy obu instancji rozważyły dowody przedstawione przez skarżącego - te zaś jednak nie budziły ich wątpliwości. Organy ustaliły, iż skarżący za pośrednictwem poczty wysłał do urzędu skarbowego przesyłkę, której zawartość stanowiły wniosek podatnika z dnia 19.11.2009 r. o przeksięgowaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za 10/2009. Wbrew twierdzeniom podatnika w rozpatrywanej sprawie nie powstała wątpliwość, która wymagałaby stosowania zasady in dubio pro tributario i przyjęciu za udowodnione twierdzeń podatnika o złożeniu oświadczenia. Należy bowiem wskazać, ze zasada "in dubio pro tributario" wyrażona w art. 2a o.p. dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Zgodzić należy się zatem, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, że skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., której realizacji służy nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 ww. ustawy. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia 121 § 1 w związku z art. 180 § 2 o.p. wskazać należy, że również on nie znajduje on uzasadnienia. Art. 180 § 2 stanowi, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Dopuszczalność odebrania od strony oświadczenia jest zatem uzależniona od spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze - przepis prawa nie wymaga wprost przedłożenia zaświadczenia na potwierdzenie faktów lub stanu prawnego. Po drugie - strona zgłasza wniosek, że chce złożyć oświadczenie (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). Jeżeli obie przesłanki są spełnione, to organ podatkowy odbiera od strony oświadczenie. Przepis art. 121 § 2 o.p. nakazuje wprawdzie organom podatkowym udzielać stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, nie nakłada jednak na organy obowiązku udzielania porad prawnych, co do zasadności kierowania określonych wniosków do organu prowadzącego postępowanie. Ponadto wskazać należy, że wyjaśnienia podatnika odnośnie okoliczności sporządzenia przez niego oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego oraz wręczenia go świadkowi celem wysłania wraz z inną dokumentacją podatnika do właściwego urzędu skarbowego zostały potwierdzone w zeznaniach samego skarżącego składanych pod odpowiedzialnością karną za złożenie fałszywych zeznań złożonych w dniu 26.02.2015 r. i w dniu 03.07.2015 r. zatem jego twierdzenia podlegały ocenie dokonywanej na podstawie art. 191 o.p. Na marginesie zaakcentować trzeba, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. W orzecznictwie powszechnie prezentowane jest stanowisko, że przepisy przewidujące ulgi i zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane w sposób ścisły. Warunkiem zaś uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był dwunastomiesięczny okres zameldowania podatnika na pobyt stały w sprzedanym budynku mieszkalnym oraz złożenie w określonym terminie oświadczenia, iż spełnia warunki do zwolnienia. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik takiego oświadczenia nie złożył, nie miał więc uprawnienia do korzystania z wskazanego wyżej zwolnienia. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia zarówno przepisów rangi ustawowej prawa materialnego jak i przepisów art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.