I SA/Sz 309/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "C." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił C. spółce z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004r. w łącznej kwocie [...] zł liczonych do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2004r. tj. do 31 marca 2005r. Organ I instancji poddał badaniu dokumentację wydatków Spółki na zakup usług poniesionych w 2004 r. Organ stwierdził, że prace udokumentowane: 3 rachunkami na łączną kwotę [...]zł, wystawionymi na rzecz Spółki za usługi montersko-spawalnicze przez A.G., prowadzącego firmę pod nazwą Usługi [...] oraz 7 fakturami VAT na łączną kwotę [...]zł. netto, wystawionymi na rzecz Spółki na okoliczność wykonania konstrukcji stalowych przez Zakład [...] P. K., faktycznie, w formie i w warunkach (cenie) opisanej ich treścią , nie zostały wykonane na rzecz C. Spółki z o.o. Organ I instancji w oparciu o opinię biegłego przyjął, że łączna kwota poniesionych wydatków, która wpłynęła na wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2004r. wynikająca z dokumentów księgowych, sporządzonych w oparciu o w/w rachunki i faktury VAT, stanowi kwotę [...]zł. i w tym zakresie, księgi podatkowe stosownie do art. 193 § 6 Ordynacja podatkowa, nie zostały uznane za dowód przez organ podatkowy. Jednocześnie organ uznał, iż prace polegające na szlifowaniu, piaskowaniu i malowaniu elementów konstrukcyjnych, w głównej mierze dla potrzeb S. zostały w 2004 r. wykonane przez R.N. Z uwagi, że dowody zebrane w sprawie nie pozwoliły na jednoznaczne i wiarygodne określenie podstawy opodatkowania, organ określił podstawę opodatkowania Spółce w drodze szacowania zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym celu w myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ stosując inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania niż metody wskazane w § 3 powyższego przepisu, wyliczając, że poniesione przez Spółkę w 2004r. koszty na wykonanie zrębnic i innych elementów wynosiły [...] zł.. Wobec czego, organ stosownie do art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2004 r. C. spółka z o.o. z siedzibą w S. złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Spółka zarzuciła organowi: -naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej mającej wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez dokonanie przez organ samodzielnie obliczeń w zakresie ponoszonych przez podatnika kosztów w rezultacie czego doszło do zaniżenia tychże kosztów w skutek nieprawidłowego obliczenia kosztów związanych z usługami konserwacyjno-malarskimi konstrukcji stalowych oraz pominięcie kosztów montażu zrębnic; -błąd w ustaleniach faktycznych, będących podstawą rozstrzygnięcia w sprawie poprzez przyjęcie błędnej stawki za usługi konstrukcji stalowych oraz pominięcie kosztów usługi montaż zrębnic, -naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów korzystnych dla strony, brak dokonania wszystkich koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, dokonywanie oceny dowodów w sposób uchybiający zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zaniechanie przeprowadzenia wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Dyrektor Izby [...] w S. decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przeanalizował zeznania kilkunastu świadków na okoliczność ponoszonych przez Spółkę kosztów w 2004r. Stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania rachunków wystawionych przez P.K. i S.M. na rzecz Spółki. Odnośnie trzech rachunków wystawionych przez A.G., organ stwierdził, że nie zostały wystawione przez A.G., gdyż on temu zaprzeczył. Świadek zeznał, że w 2004r. był zatrudniony w firmie [...] w S., następnie wyjechał do pracy w N. Nadto, z opinii grafologicznej wynikało, że zakwestionowane rachunki nie zostały sporządzone przez A.G. Wobec czego, zdaniem organ odwoławczego, organ I instancji prawidłowo odmówił wiarygodności w/w rachunkom. Z uwagi, iż w/w rachunki wpłynęły bezpośrednio na wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki za okres styczeń-czerwiec 2004r., organ stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał ksiąg podatkowych Spółki za dowód i w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów C. spółki z o.o. za 2004r. kwotę [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania opinii grafologa odnośnie 3 rachunków, która została przeprowadzona przez biegłego posiadającego fachową wiedzę. Organ odwoławczy podał, że samo wystawienie rachunku nie jest wystarczającą okolicznością do uznania poniesienia wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż aby zakwalifikować wydatek do kosztów uzyskania przychodów, strona powinna przedstawić dowody by wykazać, że usługi z tytułu wystawionych faktur zostały wykonane i miały związek z przychodem oraz właściwie to udokumentować. Zdaniem organu, usługi wynikające ze spornych rachunków nie zostały przez wskazanego na nich wystawcę faktycznie wykonane. Odnośnie zakwestionowanych 7 faktur wystawionych przez P.K., organ stwierdził, że mając na uwadze protokół kontroli przeprowadzonej u wystawcy w/w faktur, zeznania P.K. oraz kierowników produkcji Spółki, pracownicy firmy P.K., ani on sam nie wykonywali robót obejmujących przedmiotowe faktury, na co wskazywała zbyt mała ilość zatrudnionych pracowników, brak narzędzi, brak odpowiedniej hali do wykonania robót, a także fakt, iż pracownicy branży ogólno-budowlanej (a nie stoczniowej) nie byliby w stanie wykonywać prac spawalniczych, będących pod kontrolą towarzystw klasyfikacyjnych. W ocenie organu odwoławczego, również podwykonawca firma W. nie mogła w 2004r. wykonać na rzecz P.K. usług wykonania konstrukcji stalowych. Z ustaleń wynika, iż prezes spółki W. M.G., za wyjątkiem deklaracji VAT7 nie składał żadnych innych deklaracji podatkowych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biura oraz siedziby, nie prowadził ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych, nie sporządzał sprawozdań finansowych oraz nie składał ich do sądu rejestrowego. Powyższe skłoniło organ do przyjęcia, iż spółka W. pełniła rolę podmiotu, którego zadaniem było wystawianie faktur za czynności, które nie były realizowane (wykonywane), a faktury miały te prace "legalizować". Kontrole firm "kooperujących" ze spółką W. wykazały, iż w ramach rozliczeń podatkowych, ujmowane faktury wystawione przez nią powodowały znaczne zmniejszenie obciążeń fiskalnych tych podatników. Na kwestionowanych fakturach wystawionych przez P.K. widniał podpis W.K. prezesa spółki C. W.K. zeznał, że nie pamięta jakie towary lub usługi zakupiła Spółka na podstawie zakwestionowanych faktur. Nie pamiętał współpracy z podwykonawcami, mimo iż osobiście miał nadzorować prace podwykonawców. P.K. potwierdził rzetelność faktur wystawionych przez spółkę W. dla jego firmy i zeznał, że wykonywał on również usług na rzecz spółki C. Nadto zeznał, że nie pracował on przy wykonawstwie, nie nadzorował robót, nie kierował pracownikami, nie dokonywał odbioru technicznego ani nie dokonywał wypłat pieniędzy pracownikom. Świadek nie orientował się w przedmiocie wykonanych usług, kalkulacji cen i ich powiązania z dokumentami (fakturami), nie potrafił wskazać osób zatrudnionych w tym celu oraz ich kierownictwa. Powyższe zdaniem organu świadczyło, że P.K. nie był wykonawcą przedmiotowych konstrukcji stalowych. Z zeznań P.K. wynikało, że jego podwykonawcą był R.N. R.N. zeznał, że wykonywał prace na terenie spółki C., które polegały na piaskowaniu oraz malowaniu, zaś polecenia wydawał mu kierownik produkcji ze spółki C., płatności za pracę otrzymywał od W.K.-prezesa spółki C. Nadto zeznał, że W.K. poprosił go o wystawienie rachunku na Zakład [...] P.K., nie zaś na firmę C. Dodał też, że firma P.K. nie zlecała mu prac, ani nie nadzorowała jego robót, lecz wystawione przez niego rachunki na rzecz P.K. odzwierciedlają rzeczywisty zakres prac, nie są ani zawyżone, ani zaniżone oraz podał, że kwotę w wysokości [...] zł wynikająca z tych rachunków otrzymał. Z zeznań J.K. i K.K. wynikało, że pracowali oni w firmie R.N. i zajmowali się szlifowaniem, piaskowaniem i malowaniem zrębnic. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał świadczy, że R.N. z pracownikami szlifował, piaskował i malował w 2004r. elementy konstrukcyjne na zlecenie spółki C., zaś stawka za kilogram konstrukcji stalowej wynosiła 10 groszy. Organ, sumując wagę wyprodukowanych w 2004r. elementów stalowych (zestawienie, k.48-52, tom III ), mając na uwadze dokumenty w postaci protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., informację złożoną przez S. z dnia [...]r. oraz faktury sprzedaży wystawione przez spółkę C., stwierdził, iż spółka C. w 2004r. wyprodukowała [...] kg konstrukcji stalowych ze stali szarej, które podlegały montażowi, szlifowaniu, piaskowaniu i malowaniu na terenie firmy. Wobec przyjęcia, że R.N. świadczył usługi od lutego 2004r. i był jedynym wykonawcą tego rodzaju prac, to przy jego udziale wyprodukowano co najmniej [...] kg konstrukcji (licząc od poz.11 w/w zestawienia), a przemnażając je przez średnią stawkę [...] gr, R.N. winien osiągnąć przychody co najmniej w kwocie [...] zł, co wobec rachunków wystawionych przez niego na rzecz P.K. w 2004r. na kwotę [...]zł, pozwoliło organowi stwierdzić, że przedmiotowe rachunki nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na podstawie powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do wykonania przedmiotowych konstrukcji stalowych przez P.K., ani przez spółkę T. Tym samym faktury wystawione przez P.K. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, również udział R.N., jako podwykonawcy P.K. rozumiany w sensie dokumentacyjnym nie zasługiwał na wiarygodność. Organ odmówił wiarygodności 7 fakturom wystawionym przez P.K., wobec czego na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej organ uznał księgi podatkowe za 2004r. spółki C. za nierzetelne. W celu analizy zapisów księgowych pod kątem ustalenia w jakiej części sporne faktury obciążały koszty uzyskania przychodów spółce C. za 2004r., organ powołał biegłego. Organ na podstawie opinii biegłego stwierdził, że kwota [...] zł wynikająca z zakwestionowanych faktur zasadnie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy uznał, że opinia biegłego zasługuje na wiarygodność. Okoliczność, iż w sprawie nie było spisu z natury na dzień 31 grudnia 2004r. było jednym z elementów wpływających na potrzebę powołania przez organ biegłego, zaś strona była wzywana do przedłożenia tego spisu i mimo, iż zadeklarował jego odtworzenie, nie wykonała tej czynności. Fakt uznania ksiąg podatkowych za 2004r. za nierzetelne w części dotyczącej wartości wykonanych konstrukcji stalowych przez P.K. był podstawą do określenia podstawy opodatkowania drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył treść art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej i wyczerpująco uzasadnił powody, że żadna z metod wymienionych w § 3 tego przepisu nie ma zastosowania w sprawie. Organ dokonując oszacowania podstawy opodatkowania zastosował metodę kalkulacji uproszczonej, wynikającą z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 maja 2004r. w sprawie określenia metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego, obliczania planowanych kosztów prac projektowych oraz planowanych kosztów robót budowlanych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym ( Dz. U. z 2004r., Nr 130, poz. 1389). Powyższa metoda polegała na obliczeniu wartości kosztorysowej robót objętych obmiarem robót jako sumy iloczynów ilości jednostek obmiarowych robót podstawowych i ich cen jednostkowych bez podatku od towarów i usług według wzoru wskazanego w na k. 31 decyzji organu odwoławczego. Organ przedstawił sposób wyliczenia wysokości kosztów poniesionych na wykonanie konserwacji zrębnic i innych elementów. Organ przyjął, cenę wykonania 1 kilograma konstrukcji w kwocie [...] gr na podstawie zebranego materiału. Organ wskazał, m.in. na zeznania R.N. w tej kwestii. Nadto, organ podał, że zeznania I.P. dotyczące rozliczeń Zakładu Usług S. i M. za wykonane usługi w 2004r. na rzecz spółki C. nie zostały uwzględnione, bowiem związane były z rozliczeniami na jednostce powierzchni (1m2), a nie na jednostce wagi. Z zeznań K.K., współpracującego w 2004r. z R.N. przy wykonywaniu przedmiotowych prac na rzecz spółki C., wynikało, iż za wykonanie kompletu zrębnic (szlifowanie, piaskowanie i malowanie) wyszło około [...] zł. Powyższe w powiązaniu z informacją otrzymaną ze Stoczni [...], z której wynika iż zamówiono w firmie C. [...] kg zrębnic lukowych, wskazało na wartość jednostkową usługi około [...] gr. Za 1 kg konstrukcji. Organ podał, że wzywał Spółkę do wskazania cen jednostkowych za piaskowanie i malowanie 1 kg konstrukcji, lecz strona oświadczyła, że nie prowadziła w tym zakresie dokumentacji i nie pamięta jak kształtowały się ceny. Według spółki ceny na ryku w 2004r. stanowiły fakty powszechnie znane i wymagały dowodu. Organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo postąpił organ I instancji przyjmując wartość [...] gr za 1 kg konstrukcji dokonał wyliczenia średniej stawki roboczogodziny w spółce C. w 2004 r., która była porównywalna ze średnimi cenami robocizny w poszczególnych kwartałach 2004 r. Organ odwoławczy podał, że nie uwzględnił opinii R.N., przedłożonej przez stronę, bowiem zawierała ona szereg błędów. W tym oparta była o informację Zakładu Usług S. i M. dnia [...]r. i Stoczni [...] z dnia [...]r., gdyż odnosiły się do cen z 2008r. Organ zwrócił uwagę, iż powyższe firmy w kalkulacji uwzględniały oprócz stawki robocizny, koszt materiału, koszt pracy sprzętu, koszty pośrednie, zysk, koszty zaopatrzenia, koszty warsztatowe, zaś prace wykonane przez R.N. nie obejmowały ich, bowiem zawierały jedynie koszt robocizny własnej oraz pracowników zatrudnionych na "czarno". Opinia R.N. zawierała też w ujęciu prac, koszty związane z montażem zrębnic, co spowodowało nieuzasadnione zwiększenie wartości prac, bowiem koszty poniesione przez spółkę C. nie są przedmiotem sporu. Organ uznał za niewiarygodne zeznania A.B., że wykonywał prace monterskie jako podwykonawca P.K. na podstawie zebranego materiału dowodowego, bowiem brak jest dowodów na wykonanie przedmiotowych prac oraz fakt osiągnięcia przez niego w 2004r. przychodów w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu Spółki, iż oszacowanie dokonane przez organ jest niepełne, gdyż nie obejmuje wartości prac monterskich, podał, że organ uwzględnił dowody zakupu usług monterskich, które zostały ujęte przez spółkę C. w kosztach podatkowych za 2004r. Odnośnie przesłuchania W.K., organ stwierdził, że świadek był już przesłuchany i nie wiele pamiętał. Świadek zeznał, że przedmiotowe prace wykonał P.K., tym samym wniosek o przesłuchanie ponowne świadka na okoliczność wykonania usług przez P.K. nie przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem organu, miał on podstawy do samodzielnego oszacowania wartości przedmiotowych prac, nie było konieczne powołanie biegłego w tym celu. Nadto, organ wskazał, że powołany przez Spółkę art. 9 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania, bowiem dotyczy on podatników nie mających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, a takim podmiotem nie jest firma C. W związku z faktem, iż organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania firmy C. za 2004r. w drodze szacowania, konsekwencją powyższego było określenie podatnikowi wysokości należnych zaliczek na podstawie art. 23a Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze zasadę proporcjonalności oraz wysokość określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, organ wyliczył kwotę miesięcznej zaliczki na ten podatek w wysokości [...]zł Organ przytoczył treść art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyliczył należne kwoty odsetek i przedstawił je w tabeli, zawartej w decyzji. Odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2004r. naliczone zostały do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok 2004, tj. do dnia 31 marca 2005r. C. spółka z o.o. z siedzibą w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła organowi: - naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej mającego pływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez dokonanie samodzielnie obliczeń w zakresie ponoszonych przez podatnika kosztów w rezultacie czego doszło do zaniżenia tychże kosztów na skutek nieprawidłowego obliczenia kosztów związanych z usługami konserwacyjno-malarskimi konstrukcji stalowych oraz pominięcie kosztów montażu zrębnic; -błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawa rozstrzygnięcia w sprawie poprzez przyjęcie błędnej stawki za usługi konserwacyjno-malarskie konstrukcji stalowych oraz pominięcie kosztów usługi montażu zrębnic, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia art. 3 § 5 Ordynacji podatkowej. -naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 1919 Ordynacji podatkowej mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów korzystnych dla strony, brak dokonania wszystkich koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, dokonywanie oceny dowodów w sposób uchybiający zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zaniechanie przeprowadzenia wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów; - naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze strony W.K. i dokonywanie ustaleń w sprawie na podstawie protokołów przesłuchań pochodzących z innych postępowań podatkowych, nie mających charakteru postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Spółki, wadliwość określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 powoduje wadliwość rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Dyrektor Izby [...] w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem skargi jest prawidłowość określenia C. spółce z o.o. z siedzibą S. przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 na skutek nieprawidłowego zakwalifikowania, według organu, do kosztów uzyskania przychodów wydatków za wykonanie konstrukcji stalowych na podstawie wystawionych rachunków przez A.G. w ilości 3 na łączną kwotę [...]zł i P.K. ilości 7 na łączną kwotę [...]zł (netto), wymienionych w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Z powyższego uregulowania wynika, że dochodem jest osiągnięty przez podatnika przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1. Brzmienie powołanych przepisów wskazuje, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały wyraźny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały rzeczywiście poniesione. Ponadto, z przepisów procedury podatkowej, określonych, m.in. w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organów podatkowych wszechstronnego i zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, która pozwoli w sposób najbardziej zgodny z rzeczywistością ustalić stan faktyczny oraz prawny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy postępowania podatkowego gwarantują dopuszczenie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego, przy czynnym udziale podatnika. W szczególności zaś, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającym tzw. zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 organy te są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191, organy podatkowe oceniają, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Według Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. W kwestii nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków, wynikających z ww. faktur na łączną kwotę [...] zł, należy stwierdzić, że organy podatkowe spełniły obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji logicznie i spójnie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dał wiary twierdzeniom Spółki, iż to P.K. lub też wskazywany przez niego podwykonawca - firma W., wykonali opisane w tych fakturach usługi. P.K. nie dysponował odpowiednią ilością pracowników, ani narzędzi oraz odpowiednią halą do wykonania robót. Nadto, pracownicy branży ogólno-budowlanej (a nie stoczniowej) nie byliby w stanie wykonywać prac spawalniczych, będących pod kontrolą towarzystw klasyfikacyjnych. Sam P.K. zaś, przesłuchany w charakterze świadka potwierdził rzetelność wystawionych przez firmę W. faktur dla jego firmy, ale nie potrafił udzielić żadnych konkretnych informacji odnośnie do przedmiotu wykonanych usług, kalkulacji cen i ich związku z fakturami, nie potrafił wskazać pracowników oraz kierowników; podał, że nie dokonywał wypłat pieniędzy, nie nadzorował robót, ani nie przeprowadził odbioru technicznego. Sąd podzielił pogląd, organu odwoławczego, że podwykonawca P.K. firma W. nie mogła w 2004r. wykonać na jego rzecz usług wykonania konstrukcji stalowych. Z ustaleń wynikało, iż prezes spółki W. M.G., za wyjątkiem deklaracji VAT7 nie składał żadnych innych deklaracji podatkowych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biura oraz siedziby, nie prowadził ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych, nie sporządzał sprawozdań finansowych oraz nie składał ich do sądu rejestrowego. Powyższe skłoniło organ do przyjęcia, iż spółka W. pełniła rolę podmiotu, którego zadaniem było wystawianie faktur za czynności, które nie były realizowane (wykonywane), a faktury miały te prace "legalizować". Odnośnie zakwestionowania przez organ rachunków wystawionych przez A.G., Sąd uznał, iż organ prawidłowo stwierdził, że nie zostały wystawione przez A.G. Świadek zeznał, że w 2004r. był zatrudniony w firmie Biurze T. w S., następnie wyjechał do pracy w N. Świadek zaprzeczył wystawieniu w/w rachunków, a jego zeznania korespondują z opinią grafologiczną, która wykluczyła aby przedmiotowe rachunki zostały sporządzone przez A.G. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, iż w/w opinia nie jest miarodajna. Wskazać bowiem należy, iż opinia została przeprowadzona przez biegłego, posiadającego fachową wiedzę przy zastosowaniu odpowiedniej metodologii badań. Z uwagi, że pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć wyraźny związek, którego ciężar wykazania obciąża podatnika, w interesie którego to podatnika leży przekonujące wykazanie, iż wydatek został rzeczywiście poniesiony, zaś jego poniesienie miało związek celowościowy z uzyskiwaniem przychodów oraz, że obowiązek prawidłowego dokumentowania takich operacji finansowych nakładają na podatnika przepisy prawa, w tym dotyczące prowadzenia księgi rachunkowej, a organy podatkowe w sprawie tej skutecznie zakwestionowały wydatki objęte fakturami wystawionymi przez P.K. i A.G., to w konsekwencji, uprawnione były także do odmowy zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W ramach tego postępowania organy ustaliły, według Sądu w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wskazany w fakturach podmiot, ani przez wskazywanych przez niego podwykonawców. Ustalenia te dały uzasadnioną podstawę do wyłączenia rzekomych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby ustalić i ocenić w sposób pewny oraz poddający się weryfikacji, fakt ponoszenia sporych wydatków na rzecz P.K. i A.G. oraz wykluczyć, że Spółka nie uzyskała tych usług poza obszarem nienaruszającego prawa obrotu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd także nie podziela ich zasadności. Organ odwoławczy, odmawiając uznania za dowód ksiąg rachunkowych, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie tych ksiąg organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i nieskrępowanego oceniania. Za nierzetelną uznaje się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co oznacza, że nie zamieszczono w niej zapisów, jak również i to, iż ujęto w niej zdarzenia fikcyjne. Z domniemania wiarygodności mogą korzystać tylko księgi rzetelne i niewadliwe. Wobec faktu wystawienia przez P.K. faktur, pomimo niewykonania przez niego ujętych tam usług, uznać należy, że faktury te były tzw. "fakturami pustymi", tj. wystawionymi za niewykonaną usługę. Zaś faktury wystawione przez A.G. nie zostały wystawione przez niego, tym samym nie można uznać, że usługi w nich wymienione zostały wykonane. Organ odwoławczy podał, że samo wystawienie rachunku nie jest wystarczającą okolicznością do uznania poniesienia wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż aby zakwalifikować wydatek do kosztów uzyskania przychodów, strona powinna przedstawić dowody by wykazać, że usługi z tytułu wystawionych faktur zostały wykonane i miały związek z przychodem oraz właściwie to udokumentować. Zdaniem organu, usługi wynikające ze spornych rachunków nie zostały przez wskazanego na nich wystawcę faktycznie wykonane. Prawidłowo zatem organ uznał, iż na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, księga rachunkowa Spółki jest nierzetelna, wskutek czego nie uznał za dowód tego, co wynikało z jej zapisów dotyczących ww. faktur. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że organy nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy. Organ przeprowadził część dowodów wnioskowanych przez Spółkę, a przeprowadzenia części odmówił, czym nie naruszył zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Zarzut skargi związany z samodzielnym oszacowaniem wartości usług konserwacyjno-malarskich konstrukcji stalowych oraz pominiecie kosztów montażu zrębnic, a także niepowołanie biegłego w celu oszacowania w/w usług jest niezasadny. Wskazać należy, iż zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji i szacunkowe określenie wysokości podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a wynika to z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podstawę do wydania przedmiotowej decyzji stanowił art. 23 § 4 w/w ustawy, zaś zaskarżona decyzja zawierała przesłanki, jakimi kierował się organ nie stosując metod wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy. Szacowanie podstawy opodatkowania nie należy do kategorii wiadomości specjalnych, lecz należy do właściwości organów podatkowych, chyba że do oszacowania potrzebne są dodatkowo wiadomości specjalne. W niniejszej sprawie szacowanie podstawy opodatkowania nie wymagało wiedzy specjalistycznej, a tym samym nie wiązało się z koniecznością powołania biegłego. Podstawą do dokonania oszacowania w sprawie były ustalenia organu dotyczące zsumowania masy konstrukcji stalowych, sporządzone na podstawie dokumentów źródłowych wskazujących ciężar konstrukcji, tj. protokołu czynności sprawdzających, informacji złożonej przez Stocznię [...] z dnia [...] r. oraz faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę C. Zdaniem Sądu, organ nie pominął też montażu zrębnic jako jednego elementów procesu technologicznego. Na podstawie zeznań świadków, organ przyjął, iż prace konserwacyjno-malarskie konstrukcji stalowych obejmowały malowanie, szlifowanie, piaskowanie i prace monterskie. Słusznie organ zwrócił uwagę, iż proces technologiczny montażu zrębnic-scalania elementów zawiera, m.in. prace monterskie polegające na wstępnym zespoleniu elementów zrębnic w celu zapewnienia prawidłowego ich ustawienia względem siebie, a następnie prace polegające na zespawaniu (czyli położeniu spawów właściwych zapewniających wytrzymałość konstrukcyjną), zatem proces ten polegał na wykonaniu różnych ściśle powiązanych ze sobą czynności. Zaznaczyć należy, iż organ nie kwestionował szeregu rachunków, znajdujących się w aktach sprawy, wystawionych przez firmy Zakład [...] A.T., Usługi [...] B.T., Montaż [...] M.S., Usługi [...] H.W., jako kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł jako dowodów związanych z zakupem usług związanych z montażem. Uwzględnienie żądania strony o dokonanie wyliczeń wartości prac wraz z montażem skutkowałoby zawyżeniem, w znacznej mierze kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę. Ponadto, Spółka przedstawiając ten zarzut, iż oszacowanie dokonane przez organ jest niepełne nie prezentuje żadnych danych mogących stanowić podstawę do dokonania stosownych wyliczeń w zakresie usług montażu zrębnic. Odnośnie zarzutu skargi przyjęcia zbyt niskiej kwoty jednostkowej za wykonane usługi, wskazać należy, iż organ wzywał stronę, do wskazania cen jednostkowych za piaskowanie i malowanie1 kg konstrukcji stalowych. Strona odpowiedziała, że nie pamięta jak kształtowały się ceny i nie prowadziła w tym zakresie żadnej dokumentacji. Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął dane liczbowe zadeklarowane przez R.N., tj. kwoty [...] gr, bowiem była to wartość najbardziej zbieżna z zeznaniami K.K. i dokumentami Spółki. Dane te były porównywalne ze średnimi cenami robocizny w 2004r. Przyjęcie przez organ za R.N. kwoty [...] gr jako kwoty jednostkowej za wykonanie usługi, nie ma bezpośredniego wpływu na przyjęcie przez organ założenia, iż R.N. winien osiągnąć przychody za wykonane prace co najmniej w kwocie [...] zł, bowiem okoliczność prawidłowego rozliczenia podatkowego za rok 2004r. R.N. z osiągniętych przez niego dochodów w tymże roku nie jest przedmiotem niniejszej sprawy i w tej części ewentualne postępowanie kontrolno-podatkowe może toczyć się odrębnie. Nieuwzględnienie przez organ w zakresie cen jednostkowych, zeznań I.P., prezesa Zakładu [...] S. i M., wiązało się z tym, że sposób rozliczeń tej firmy za wykonane usługi w 2004r.oparty był na jednostce powierzchni -1 m2, a nie na jednostce wagi. Nadto, organ wskazał przyczyny nieuwzględnienia opinii R.N., bowiem zawierała braki formalne i merytoryczne. Opinia sporządzona była w oparciu o pisma Zakładu [...] S. i M. z dnia [...]r. i Stoczni [...] N. z [...]r., które to zawierały dane dotyczące cen w 2008r. Słusznie organ zwrócił uwagę, że nie sposób porównać cen kalkulacyjnych przedstawionych przez w/w firmy, z "ceną" R.N., gdyż on nie zatrudniał legalnie pracowników, nie ponosił dodatkowo kosztów. W przedmiotowej opinii objęto stawki robocizny, koszty zaopatrzenia, koszty warsztatowe, koszt montażu zrębnic, które to koszty zniekształcały wynik końcowy. Odnośnie dołączonych do skargi pism Przedsiębiorstwa Wielobranżowego T. spółki z o.o., Zakładu [...] S. i M., M.S.S. spółki z o.o., Sąd uznał je za dowód zawierający kalkulacje cen odpowiednią dla tych firm, działających legalnie. Jednakże jak już wykazano przedmiotowe prac zostały wykonane przez R.N., który zatrudniał "na czarno" pracowników i nie ponosi większości kosztów wpływających na kalkulację cen przedstawioną w w/w pismach. Zgodzić należy się również z organem, iż art. 9 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy podatników, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu. Opinia biegłego W.S., ustalająca w jakiej części sporne faktury obciążały koszty uzyskania przychodów Spółki, prawidłowo wyciągnęła wnioski z zebranego materiału dowodowego. Strona podnosiła, iż opinia nie zawiera spisu natury, lecz wskazać należy, że pomimo wezwania Spółki do przedstawienia spisu, nie przedłożyła ona go. Zdaniem Sądu, opinia biegłego jest jasna, pełna i nie budzi wątpliwości, sporządzona została przez osobę kompetentną posiadającą odpowiednią wiedzę fachową. Według Sądu, organ miał prawo odmówić ponownego przesłuchania świadka W.K., gdyż z art. 188 Ordynacji podatkowej, wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Słusznie organ uznał, iż te dowody dla rozpoznawanej sprawy, nie miały znaczenia, bowiem świadek zeznając poprzednio nie wiele pamiętał, a jego zeznania miały dotyczyć wykonania spornych prac przez P.K.. Okoliczność wykonania spornych prac przez P.K. została wykluczona na podstawie zebranego materiału dowodowego. Nieprawidłowości w dokumentacji finansowej P.K. i jego podwykonawców stanowiły dodatkowy element potwierdzający stanowisko zajęte przez organ podatkowy. Stosownie do postanowień art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W przepisie tym ustawodawca wprowadził otwarty katalog środków dowodowych, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wymienione w tym przepisie środki dowodowe wskazano jedynie przykładowo, nie wyczerpując wszystkich możliwości przeprowadzenia dowodu, jednakże z zastrzeżeniem wykorzystania w postępowaniu podatkowym ściśle określonych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2). Ponadto, wskazać należy, że w doktrynie wskazuje się, że komentowany przepis w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Wobec tego nie obowiązuje bezwzględny nakaz oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozpoznający sprawę. Uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygnatura akt II FSK 110/07, niepubl.). W niniejszej sprawie strona nie podała innych okoliczności, niż wskazane do tej pory, na jakie miałby zeznawać ww. świadek. Wobec tego organ słusznie uznał, że nie zachodziła konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań wyżej wymienionego na tę samą okoliczność. Zdaniem Sądu, gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących stron i zdarzeń, albowiem art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od ustalenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle powyższych rozważań, uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, które uznały, że ponowne przeprowadzenie tożsamych dowodów poprzez przesłuchanie W.K. na tę samą, co poprzednio okoliczność, przyczyniłoby się jedynie do nieuzasadnionego przedłużenia prowadzonego postępowania podatkowego. Odnośnie dowodów zawartych w pismach strony z dnia [...]r. (k.52,53 akt sądowych) i z dnia [...]r. ( k.243,244 akt sądowych), Sąd oddalił te wnioski jako nie spełniające wymogu z art. 106 § 6 Ppsa. Okoliczności wskazane w tych pismach kwestionowały prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez organ i były polemiką odnośnie zawartych w nich informacji. Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego w sprawie, wobec powyższego nie mógł go dopuścić dowodu z opinii R.S. na okoliczność szacunkowego określenia poziomu cen rynkowych w 2004r. za wykonanie robót monterskich oraz konserwacyjno –malarskich konstrukcji stalowych, gdyż byłoby to obejście przepisu. Odnośnie protokołu opisanego w pkt 2 wniosku z dnia [...] r., strona podała na rozprawie, iż chodzi jej o nieprawidłowości zawarte w protokole kontroli podatkowej dotyczącym prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] r. do [...]r.., podpisanym przez W.K. w dniu [...] r. zawarty na k. 48-46 akt organu I instancji dołączonych do akt sprawy, zaś decyzja z dnia [...] r. o nr [...] była przedmiotem oceny Sądu w wyroku z dnia 26 maja 2010r., o sygn. akt I SA/Sz 174/10. Odnośnie dowodów zawartych w piśmie z dnia [...] r., wskazać należy, iż wymieniony w pkt 1 protokół badania ksiąg rachunkowych zawarty jest w tom II akt (segregator, na początku tomu), zaś wymienione w pkt 2 wyjaśnienia strony zawarte są w tomie III na k. 14, k-19-8 ( segregator). W skardze Spółka nie podniosła zarzutów w kwestii wysokości ustalonych odsetek, sposobu ich wyliczenia, nie kwestionowała także okresu, za jaki zostały naliczone, nie wskazała także naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Według Sądu, zaskarżona decyzja w części określającej Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2003 r., która została wydana w oparciu o stan faktyczny i prawny przyjęty w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. jest zgodna z przepisami prawa. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi).