I SA/Sz 319/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Starostwa Powiatowego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr[...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu połowy kosztów postępowania. Starostwo Powiatowe w Ł. wystąpiło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie, na podstawie przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych za umowy użytkowania wieczystego gruntu, zawartych przed [...]r. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Starostwo Powiatowe uznało, że skoro wysokość opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustalana jest zgodnie z przepisem art. 72 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej, to wobec takiego unormowania ustawowego, nie jest możliwe pomniejszanie tej opłaty o podatek od towarów i usług, tym bardziej, iż rozwiązanie takie byłoby ekonomicznie nieuzasadnione. Według wnioskodawcy, opłata ta powinna być zatem powiększona o należny podatek od towarów i usług, zaś wysokość ustalonej opłaty to kwota netto. Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał przedstawione przez Starostę stanowisko w sprawie za niezgodne z prawem. Według tego organu, treść przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazuje przyjąć, iż w przypadku ustalenia opłaty za użytkowanie wieczyste, podstawę opodatkowania (a więc obrót) stanowią kwoty należne z tytułu sprzedaży wynikające z zawartej umowy pomniejszone o kwotę podatku. Kwota pobieranej opłaty za wieczyste użytkowanie, w ocenie tego organu, powinna być zatem kwotą brutto. Wnosząc zażalenie na powyższe postanowienie, Starostwo Powiatowe ponownie powołało się na regulacje wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami i zasady ustalania opłat, wskazując ponadto, iż objęcie podatkiem VAT opłat za wieczyste użytkowanie jest okolicznością, której nie można było przewidzieć w dacie zawierania umowy. O ile strony dobrowolnie nie wyraziły zgody na wprowadzenie zmian do treści umowy, a więc na wprowadzenie obowiązku zapłaty podatku VAT obok ustalonej opłaty, to odpowiednio do uregulowań wynikających z przepisów art. 357 i art. 76 Kodeksu cywilnego, z powodu nadzwyczajnej okoliczności jaką jest zmiana stanu prawnego wpływająca na zmianę stosunków cywilno-prawnych, o obowiązku takim musi orzec sąd po rozważeniu interesu obu stron umowy oraz zasad współżycia społecznego i przepisów prawa. Wobec wyraźnego braku zapisu w ustawie o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004 r., o zmianie zasad ustalania wysokości opłat za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r., przyjęte przez organ podatkowy rozwiązanie stoi w sprzeczności z ustawą o gospodarce nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia Starostwa Powiatowego , decyzją z dnia [...]r. Nr [...] odmówił uchylenia postanowienia organu I instancji, w pełni podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Starostwo Powiatowe zaskarżyło rozstrzygnięcie tego organu skargą z dnia [...] r. wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 644/05 Sąd odrzucił skargę jako niedopuszczalną. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, iż w przypadku decyzji w sprawie interpretacji co do zakresu lub sposobu zastosowania prawa podatkowego, jako aktu administracyjnego podjętego na podstawie przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, skargę można wnieść do sądu dopiero po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał ten akt, w terminie 14 dni od doręczenia go skarżącemu, do usunięcia naruszenia prawa. Mając na względzie powyższe postanowienie Sądu, w dniu [...]r. Starostwo Powiatowe wystąpiło do Dyrektora Izby Skarbowej z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa oraz wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia z uwagi na błędne pouczenie zawarte w decyzji tegoż organu. Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej przywrócił termin do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Postanowienie doręczono stronie w dniu [...]r. Organ ten nie udzielił jednak odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...]r. Starostwo Powiatowe wniosło kolejną skargę na decyzję z dnia [...]r. Nr [...]. Wnosząc o jej uchylenie, Starostwo Powiatowe podniosło zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż kwota należna z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy i w związku z tym obejmuje również kwotę podatku VAT, - art. 3 pkt 1 ustawy o cenach poprzez błędne przyjęcie, iż roczna opłata za wieczyste użytkowanie nieruchomości nie jest ceną, - przepisów I i VI Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej. W uzasadnieniu skargi Starostwo Powiatowe powtórzyło swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wyjaśnił, iż konstrukcja podstawy opodatkowania zawarta w przepisie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje szczególnych rozwiązań dla czynności ustanowienia prawa wieczystego użytkowania. Wyjątek od zasady, iż kwota należna obejmuje również kwotę podatku VAT, mogą wprowadzać jedynie przepisy szczególne lub umowy z których wynika, iż określona w nich kwota jest kwotą netto niezawierającą podatku od towarów i usług. A, ponieważ, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, opłaty za wieczyste użytkowanie stanowią całość świadczenia należnego od nabywcy, to podstawę opodatkowania należało ustalić poprzez odjęcie od ceny brutto kwoty podatku obliczonej tak, żeby cena netto, powiększona o podatek ustalony jako iloczyn ceny netto i stawki podatku równa była kwocie należności. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach organ ten wyjaśnił, iż przedmiotem wniosku o interpretację nie był spór co do tego, czy definicja wynikająca z ustawy o cenach ma zastosowanie do opłat wieczystego użytkowania, dlatego też nie może być mowy o naruszeniu przez ten organ przepisów tej ustawy. Zagadnienie to, samo w sobie, pozostaje bowiem bez związku z rozważaniami co do sposobu opodatkowania podatkiem VAT opłat za wieczyste użytkowanie. Ponadto, organ ten uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów zawartych w I i VI Dyrektywie Rady Wspólnoty Europejskiej, wyjaśniając, iż choć brzmienie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług różni się od brzmienia odpowiadającego mu przepisu art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy, to jednak różnice w nazewnictwie nie mają wpływu na takie same zasady ustalania podstawy opodatkowania. Artykuł 2 zdanie drugie i trzecie VI Dyrektywy stanowią o potrącalności i wielofazowości podatku, zaś choć przepisy tytułu VIII regulujące podstawę opodatkowania nie zawierają treści analogicznej do treści przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, to z innych przepisów, w szczególności tytułu XI tej dyrektywy wynika, że podatek od wartości dodanej jest wliczany w cenę usługi lub towaru, co uprawnia do jego odliczenia od podatku należnego od obrotów realizowanych przez podatnika w dalszej kolejności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną, aczkolwiek stanowisko strony skarżącej, wyrażone w skardze, nie jest prawidłowe. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna ustalona została przed dniem 1 maja 2004 r. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podejmując w dniu 8 stycznia 2007 r. uchwałę w składzie 7 siedmiu (sygn. akt I FSK 1/06), w której wskazał, iż opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Akceptując ww. stanowisko i posiłkując się wyrażonymi w uchwale ocenami prawnymi, Sąd rozpoznający sprawę wyjaśnia, iż w pierwszej kolejności w sprawie należy dokonać oceny charakteru czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z którą to czynnością, stosownie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, związane są pierwsza opłata i opłaty roczne wnoszone przez użytkownika wieczystego na rzecz właściciela nieruchomości (w rozpatrywanej sprawie na rzecz Skarbu Państwa), przez okres trwania tego użytkowania. Niewątpliwie, prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice zostały zasadniczo określone w przepisach Kodeksu cywilnego oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że użytkowanie wieczyste jest prawem na rzeczy cudzej, pośrednim pomiędzy własnością, a ograniczonymi prawami rzeczowymi, chociaż w tej hierarchii jest bliższe prawu własności (Por. A. Cisek, Kodeks cywilny, Komentarz, T. I, pod. red. prof. E. Gniewka, Warszawa 2004 r. s. 579; Gerard Bieniek, Stanisław Rudnicki, Nieruchomości – problematyka prawna, Warszawa 2005, str. 685). Po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także zmianach przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż miało to miejsce wcześniej. Wyrazem tego jest, z jednej strony - rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą je stanowić grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a z drugiej strony - uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste "od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym" i przesądzenie w ten sposób jego cywilnoprawnego charakteru (zob. S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Wydanie trzecie, Warszawa 2001, s. 353 – 354). Ponadto, z przepisu art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, a także wpisu w księdze wieczystej. Użytkowanie wieczyste jest zatem niewątpliwie instytucją prawa cywilnego. Ustanawianie i znoszenie tego prawa oraz kształtowanie elementów jego treści, co do zasady, następuje na podstawie oświadczeń woli stron, tj. czynności cywilnoprawnych między właścicielami, a użytkownikami wieczystymi. W świetle przepisu art. 233 § 1 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może więc swoim prawem rozporządzać. Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.), przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Należy także zwrócić uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że przepis art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawartego w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów, ograniczonej wyłącznie do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (zob. M. Chomiuk w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. s. 105 – 106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C – 320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Trybunał uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa s. 107 -108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C – 25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że cyt.: "jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C – 291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33)." Wobec powyższego, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, obejmuje grunty należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa jest w przepisie art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się przepis art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 5 (3)(b) VI Dyrektywy Rady, tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela. Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Taki pogląd został również wyrażony w piśmiennictwie (Ustawa o VAT, Komentarz pod redakcją J. Martini, s. 97). Za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z przepisu art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami), nie oznacza - przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów - iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres, na jaki zostało zawarte i, w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem, gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też, sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy jednak podkreślić, że nawet w przypadku stanowiska, iż ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi usługę uznanie, że usługa ta została wykonana w momencie sporządzenia aktu notarialnego, a nie wygaśnięcia tego prawa, prowadzi do wniosku, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogą po wejściu w życie ustawy o VAT podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ustanowienia takiego prawa w świetle przedstawionego stanowiska została wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze kontrowersyjnej wykładni przepisów, godziłoby w zasadę niedziałania prawa wstecz. Od tej zasady, tylko wyjątkowo, można odstępować w demokratycznym państwie prawnym, przy czym takie odstępstwa nie mogą dotyczyć sytuacji, gdy na podmioty nakłada się obowiązek podatkowy, związany z czynnościami, które zostały dokonane pod rządami starego prawa, gdy taki obowiązek nie występował. Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług, ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Mając więc na uwadze, że wykładnia prawa podatkowego dokonana w sprawie przez organy obu instancji jest nieprawidłowa, należało zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzające ją postanowienie uchylić, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponadto, na podstawie przepisu art. 206 tej ustawy, wysokość zasądzonych na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania należało zmniejszyć o połowę, gdyż stanowisko strony skarżącej, wyrażone w skardze, również nie jest prawidłowe.