I SA/Sz 333/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 5 lutego 2016 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 października 2015 r. znak [...] odmawiającą [...] ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od maja 2015 r. z tytułu dochodów uzyskanych z pracy najemnej na pokładzie statku wiertniczego [...] Zasadnicze ustalenia fatyczne przedstawiają się następująco: Podatnik w piśmie z dnia 30 lipca 2015 r. zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od maja 2015 roku w pełnym zakresie. Zdaniem podatnika wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez niego z ulgi abolicyjnej. Podatnik podkreślił, że jest marynarzem i od maja 2015 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Podatnik powołał się także na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej w dniu 4 listopada 2012 r. przez [...] We wniosku podatnik zaznaczył także, że w jego przypadku zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia. Wskazał następnie, że osoby, które za granicą uzyskały dochody podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem ww. metody mają prawo do odliczenia od podatku tzw. ulgi abolicyjnej. Zdaniem strony możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawierała czy nie zawierała z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W złożonym wniosku podatnik podał, że przewidywany jego dochód roczny wyniesie około [...] zł, a zaliczka na podatek około [...] zł. W ocenie podatnika z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconych zaliczek, tym samym zostało uprawdopodobnione, że byłyby one niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Podatnik wskazał również, że zarząd operacyjny statku [...] znajduje się w [...], co zostało potwierdzone przez armatora w stosownym zaświadczeniu. Zdaniem podatnika jest to jedyna determinanta powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika-marynarza. Za niemające znaczenia prawnego do ustalenia miejsca opodatkowania dochodu uznał takie kwestie jak siedziba armatora statku lub wypłata wynagrodzenia przez wyodrębnioną komórkę armatora. Do wniosku podatnik dołączył także dokumenty. W toku postępowania podatnik odpowiadając na wezwanie organu, wskazał, że statek [...] będąc w podróży do portu [...], w czerwcu 2015 r. dopłynął do portu [...]. Dodał również, że ww. statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym bowiem, jak wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oznacza on wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie. Odpowiadając na kolejne wezwanie organu, podatnik wyjaśnił, że statek nie znajdował się na wodach terytorialnych [...] i stwierdził, że obecnie znajduje się on na wodach międzynarodowych oddalonych od [...] o [...] km ([...] mil). Ponadto podatnik poinformował, że nie ma wiedzy czy armator w jego imieniu opłaca podatek w [...] lub innym państwie z uwagi na port, do którego statek cumuje. Organ I instancji decyzją z dnia 30 października 2015 r. znak [...]odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od maja 2015 r. z tytułu dochodów uzyskanych z pracy najemnej na pokładzie statku wiertniczego [...]. W uzasadnieniu wskazał, że ww. statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (jest to statek wiertniczy, w umowie zapisano, że spółka będzie ponosić odpowiedzialność za opodatkowanie pracownika w kraju prowadzenia działań, a odległość statku od wybrzeży [...] (110 km) wskazywała na fakt, że jednostka znajdowała się na wodach szelfu kontynentalnego [...], co oznaczało, iż państwo które miało do niego dostęp sprawowało nad nim suwerenną władzę w celu poszukiwania i eksploatacji jego zasobów naturalnych) bowiem działał wyłącznie na wodach jednego kraju. Zatem organ uznał, że do dochodów osiągniętych przez podatnika z tytułu pracy wykonywanej na ww. statku nie ma zastosowania art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między [...]. Ponadto z uwagi na brak udokumentowania przez stronę innego obszaru działań statku oraz fakt, że Polska nie zawarła z [...] umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody podatnika będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Na podstawie przepisów art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze m. - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") organ I instancji stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy, nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i we wniesionym odwołaniu zarzucił decyzji: 1) rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj.: art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 i art. 87 ust. 1 poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, dopuszczenie się dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie obowiązku przestrzegania prawa; 2) rażące naruszenie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką [...] (Dz. U. z 2014 r. poz. 443), tj. art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem niemożliwe jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą lub zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę, 3) naruszenie art. 22 § 2a o.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, argumentując to brakiem wykazania, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w [...], pomimo dostarczenia dokumentów to potwierdzających, 4) naruszenie 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie, 5) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa, a także stwierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz podjęcie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 6) naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez: – niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku postępowania, – wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania, – niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, – dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, 7) art. 306d § 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez żądanie potwierdzenia stanu prawnego oraz faktu wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...], pomimo posiadania dokumentów urzędowych, na podstawie których istniała możliwość ustalenia ww. okoliczności. W związku z powyższym podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji zaś alternatywnie uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 5 lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że podatnik od maja 2015 r. jest zatrudniony przez spółkę [...]. z siedzibą w [...] i świadczy pracę najemną na pokładzie statku wiertniczego [...][...] na stanowisku oficera. Wskazał ponadto, że [...] podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Organ II instancji wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy statek [...] eksploatowany był w 2015 r. w transporcie międzynarodowym oraz dokonania właściwej wykładni przepisów art. 27g u.p.d.o.f. dotyczących ulgi abolicyjnej oraz art. 27 ust. 9 i 9a ww. ustawy odnoszących się do jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania, tj. metody proporcjonalnego odliczenia, gdyż jej wynik oddziałuje na zastosowanie (bądź niezastosowanie) w przedmiotowej sprawie art. 22 § 2a o.p. Następnie po przytoczeniu stosownych przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie (art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f.), organ II instancji wskazał, że ww. statek jest statkiem wiertniczym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w [...]. W czerwcu 2015 r. dopłynął do portu [...] w [...] i znajdował się ok. [...] mil morskich (ok. 110 km) od [...]. Ponadto ustalił, że ww. statek znajdował się w tym samym miejscu również w dniu 12 października 2015 r. i 1 grudnia 2015 r. W ocenie organu nie znalazły zatem potwierdzenia wyjaśnienia podatnika co do tego, że statek "będąc w podróży do [...]" dopłynął do portu w [...], co miałoby wskazywać na jego eksploatację w transporcie międzynarodowym. Organ natomiast stwierdził, że działania tego statku odbywały się na szelfie kontynentalnym [...] zatem stosownie do postanowień art. 76 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza z 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002, Nr 59 poz. 543) podatnik wykonywał pracę najemną na pokładzie statku wiertniczego [...], który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a wykorzystywany w eksploatacji dna morskiego i podziemia obszarów podmorskich, których suwerenem jest [...]. Stąd też w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki [...]. Zatem w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez podatnika od maja do grudnia 2015 r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, należałoby wziąć pod uwagę konieczność zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a państwem, na terenie którego podatnik świadczył pracę. Jednakże skoro Rzeczpospolita Polska nie podpisała takiej umowy z Republiką [...] to osiągnięte w tym drugim państwie dochody podlegają opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika. Organ zauważył również, że w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. W takim przypadku nie można zatem mówić o zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania. Tym samym oznacza to, że do uzyskiwanych za granicą z pracy na statku, dochodów nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9au.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. W konsekwencji prowadzi to do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, tj. zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych oraz zarzutu dopuszczenia się przez organ przy wydaniu decyzji partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie określenia jaki podmiot faktycznie eksploatuje statki, na których podatnik wykonuje pracę, uznał je za nieuzasadnione. Powołując się na brzmienie art. 22 § 2a o.p. organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za okres od maja 2015 r. W konsekwencji wniosek podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres rozpatrzył negatywnie. Za nieuzasadnione uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 22 § 2a o.p. oraz art. 27g u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie zostały także naruszone przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. Swoje stanowisko w tej kwestii organ obszernie uzasadnił w decyzji. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne odniesienie się do wniosku podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; – art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego, iż statek na którym wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu ww. konwencji; – art. 3 ust. 1 lit. h ww. umowy poprzez uznanie, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był wykorzystywany w komunikacji międzynarodowej; – art. 22 § 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy; – art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w [...], to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; – art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie, choć wynika to z literalnego brzmienia przepisu; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa (zasada praworządności), w postaci rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a o.p. poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji z uwagi na naruszenie przez niego zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miały wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w 2015 r. świadczył pracę najemną na statku wiertniczym [...], będąc zatrudnionym przez spółkę [...]. z siedzibą w [...], a także to, że pomiędzy Polską i Federacyjną Republiką [...] nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spór między stronami dotyczy tego czy ww. statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w [...], co pozwalałoby na zastosowanie art. 15 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polska a [...], czy też działania statku odbywały się na szelfie kontynentalnym [...], a z uwagi na brak umowy z tym państwem o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody skarżącego podlegałyby opodatkowaniu w miejscu jego zamieszkania (Polsce). Spór dotyczy także kwestii, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2015. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W ocenie organów podatkowych w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z Federacyjna Republiką [...]) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie będzie wówczas miała zastosowania. W konsekwencji zatem organ uznał, że skarżący nie będzie uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, rację w należało przyznać organom podatkowym. Odnosząc się do tego sporu w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonym przepisie ustawodawca przyznał organom podatkowym kompetencję do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek ograniczenia poboru zaliczek (pobieranych bez pośrednictwa płatnika), gdy ze strony podatnika nastąpi uprawdopodobnienie niewspółmierności ich wysokości w stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy (B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz 2015, UNIMEX Oficyna Wydawnicza, s. 233). Istotne znaczenie dla sprawy ma zatem właściwe rozumienie terminu: "uprawdopodobnienie", o którym mowa w art. 22 § 2a o.p. W orzecznictwie wskazuje się, że przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne (Wyrok WSA w [...] z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 133/16, www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Odnosząc się do stanowiska skarżącego, który uzasadniając swoje żądanie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek stwierdził, że przysługuje mu prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., wskazać należy, że na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.) W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f.). Stosownie zaś do art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie natomiast z art. 27g ust. 2 odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odnosząc się do przytoczonej regulacji prawnej, wskazać należy, że ustanowiony w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. nieograniczony obowiązek podatkowy dotyczy osób fizycznych, bez względu na obywatelstwo, mających miejsce zamieszkania w Polsce (rezydencja podatkowa), przy czym w przypadku posiadania miejsca zamieszkania równocześnie w dwóch różnych państwach, rozstrzygające są postanowienia umowy o unikają podwójnego opodatkowania, o ile została zawarta przez obydwa państwa (J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010, wydanie 11, C. H. Beck 2010, s. 32). Podatnik jest zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od wszystkich swoich dochodów, przy czym nie ma znaczenia położenie ich źródeł, o ile przepisy szczególne lub umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej. Natomiast w art. 27 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził metody eliminacji podwójnego opodatkowania w przypadku gdy podatnik ma miejsce opodatkowania swoich dochodów w różnych państwach. I tak, w art. 27 ust. 8, ust. 9 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził dwie metody unikania podwójnego opodatkowania: 1) metodę wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8), 2) metodę proporcjonalnego zaliczenia - określaną również jako metoda kredytu podatkowego, proporcjonalnego odliczenia lub potrącenia – (art. 27 ust. 9). Tę pierwszą metodę jako metodę uniknięcia opodatkowania tych samych dochodów w dwóch państwach przyjęto w większości zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Metodę proporcjonalnego zaliczenia wprowadzono w mniejszej liczbie umów, ponadto metoda ta znajduje zastosowanie także wtedy gdy podatnik osiągnął dochody w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast w art. 27g ustawodawca wprowadził ulgę abolicyjną, pozwalając podatnikom, którzy uzyskali dochody z określonych źródeł podlegających opodatkowaniu za granicą, a opodatkowanych przez nich w rozliczeniu rocznym w Polsce z wykorzystaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, na zastosowanie mniej dotkliwej metody, tj. metody wyłączenia z progresją, w celu uniknięcia ponownego opodatkowania w Polsce. Jednakże zaznaczyć należy, że warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uprzednie opodatkowanie przez podatnika swoich dochodów zgodnie z zasadami określonym w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że zasadnie organy odmówiły skarżącemu prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że słusznie organ zauważył, iż dla prawidłowego ustalenia miejsca opodatkowania dochodów z pracy konieczne jest ustalenie miejsca wykonywania pracy przez podatnika, albowiem miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest od miejsca wykonywania pracy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w umowach zawartych przez Rzeczpospolitą Polską o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium [...] państwa mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, że skarżący wykonywał pracę najemną na pokładzie statku wiertniczego [...], który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a był wykorzystywany w eksploatacji dna morskiego i podziemia obszarów podmorskich, których suwerenem jest [...]. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego przedmiotowy statek w czerwcu 2015 r. dopłynął do portu [...] w [...] i znajdował się ok. [...] mil morskich (ok. 110 km) od [...]. Ponadto organ stwierdził, że statek znajdował się w tym samym miejscu również w dniu 12 października 2015 r. i 1 grudnia 2015 r. Działania tego statku odbywały się zatem na szelfie kontynentalnym [...]. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 76 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza z 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002, Nr 59 poz. 543) szelf kontynentalny państwa nadbrzeżnego obejmuje dno morskie i podziemie obszarów podmorskich, które rozciągają się poza jego morzem terytorialnym na całej długości naturalnego przedłużenia jego terytorium lądowego aż do zewnętrznej krawędzi obrzeża kontynentalnego albo na odległość 200 mil morskich od linii podstawowych, od których mierzy się szerokość morza terytorialnego, jeżeli zewnętrzna krawędź obrzeża kontynentalnego nie sięga do tej odległości. Stosownie zaś do art. 77 ust. 1 i ust. 2 tej Konwencji: 1. państwo nadbrzeżne wykonuje suwerenne prawa w odniesieniu do szelfu kontynentalnego w celu jego badania i eksploatacji jego zasobów naturalnych, 2. prawa przewidziane w ustępie 1 są wyłączne w tym znaczeniu, że jeżeli państwo nadbrzeżne nie prowadzi badań szelfu kontynentalnego ani nie eksploatuje jego zasobów naturalnych, nikt nie może podejmować takich działań bez wyraźnej zgody państwa nadbrzeżnego. Konwencja została podpisana przez [...] w dniu 22 grudnia 1988 r., [...] w dniu 17 listopada 1994 r. oraz Polskę w dniu 13 listopada 1998 r. i jest wiążąca dla tych państw. Wobec powyższego słusznie organ uznał, że statek nie był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym (co uprawniałoby do opodatkowania dochodów w [...]), a był wykorzystywany w eksploatacji dna morskiego i podziemia obszarów podmorskich, których suwerenem jest [...]. Zatem – w ocenie Sądu - za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. a oraz art. 3 ust. 1 lit. h umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej miedzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki [...]. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zasadnie organ w dalszej kolejności uznał, że skoro Rzeczpospolita Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką [...] to osiągnięte w tym drugim państwie dochody podlegają opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu słuszne jest twierdzenie organu także co do braku możliwości skorzystania przez skarżącego z zasady obliczenia podatku według metody proporcjonalnego zaliczenia z uwagi na to, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że skarżący nie zapłacił za granicą (w [...]) podatku od dochodów osiąganych na terytorium tego państwa. W takiej sytuacji nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów skarżącego, co by uzasadniało skorzystanie przez skarżącego z ww. wymienionej metody w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. W dalszej konsekwencji nie jest możliwe skorzystanie przez skarżącego z ustanowionej w art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia. Podkreślić należy, że warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej jest rozliczenie się przez podatnika na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a. Zatem uprawnione było twierdzenie organu, że jedynie w przypadku uiszczenia podatku przez skarżącego w [...] uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej, gdyż wówczas przychody skarżącego rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że regulacja dotycząca tzw. abolicji podatkowej została wprowadzona na podstawie art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894, ze zm.), poprzez dodanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 27g. W ocenie Sądu, zasady dotyczące abolicji podatkowej uregulowanej w art. 27g u.p.d.o.f. ustawodawca skierował wyłącznie do kategorii podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w państwie źródła i od których pobierany był ten podatek, a następnie byli oni zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku według zasady wyrażonej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w państwie rezydentury. Potwierdzeniem tej tezy jest m.in. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. (druk sejmowy Nr 550), w którym wskazano, że faktem jest, że hipotetyczne zastosowanie każdej z wymienionych metod z osobna dla tego samego stanu faktycznego będzie prowadzić, co do zasady, do zróżnicowania poziomu obciążenia podatnika ciężarami publicznymi. W konsekwencji określona przepisami prawa podatkowego, mniej korzystna dla podatników jednolita metoda zaliczenia proporcjonalnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej stanowi kryterium wyodrębnienia adresatów przedmiotowej ustawy. W uzasadnieniu do projektu wskazano również, że "(...) jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach – w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Stwierdzić zatem należy, że sporny przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z całą wspomnianą ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która tenże przepis, na podstawie art. 14, wprowadziła w życie. W konsekwencji podzielić należało stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice [...] korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Sytuacja taka byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12, II FSK 2688/15, II FSK 2126/15 (orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zważywszy na powyższe, Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Rację miały organy podatkowe, wskazując, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby miało miejsce opodatkowanie dochodu za granicą. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a o.p. Skarżący osiągając dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. (art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). Za nieuzasadniony należy uznać zatem zarzut naruszenia art. 22 § 2a o.p. (skarżący w skardze omyłkowo wskazał art. 22 § 2 o.p.), bowiem z uwagi na nieuiszczenie przez skarżącego podatku i brak możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, słusznie organ stwierdził, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które winny być przez niego wpłacane do urzędu skarbowego na podstawie art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f., będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za okres od maja do grudnia 2015 r. W konsekwencji prawidłowo wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres organ rozpatrzył negatywnie. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, albowiem skarżący nie uprawdopodobnił, że wysokość zaliczek byłaby niewspółmiernie wysoka, nie wykazując że uiścił podatek w innym państwie. Wydanie przez organ rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika, nie oznacza, że zostało ono wydane z naruszeniem ww. zasady. Tym bardziej, że zasada ta odnosi się do wątpliwości interpretacyjnych dotyczących norm prawa podatkowego, a nie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, skarżący w istocie nie wskazał na takie wątpliwości. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów procedury podatkowej, określonych w art. 233 § pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. wskazać należy, że z przepisów tych wynika z nich obowiązek organów podatkowych do działania zgodnie z przepisami prawa poprzez wszechstronne i zupełne zgromadzenie materiału dowodowego i takiej jego oceny, która pozwoli w sposób najbardziej zgodny z rzeczywistością ustalić stan faktyczny oraz prawny sprawy. Organ podatkowy na podstawie całego zgromadzonego materiału ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy postępowania podatkowego gwarantują dopuszczenie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego, przy czynnym udziale podatnika. W ocenie sądu, organ podatkowy sprostał stawianym mu wymaganiom w zakresie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i zgodnego z rzeczywistością wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie (organ wzywał skarżącego do przedłożenia stosownych dokumentów). Według Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. Na podstawie uzyskanych w toku postępowania dowodów, organ poczynił prawidłowe ustalenia co do miejsca przebywania statku, wykonywaniuana nim pracy przez skarżącego jak i co do braku uiszczenia podatku za granicą. Zasadnie organ również uznał, że z zaświadczenia o zatrudnieniu nie wynikało, że statek jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Zatem nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 120, art. 122 i art. 191 o.p. Według Sądu organ drugiej instancji nie naruszył także art. 233 ust. 1 pkt 1 o.p. oraz zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, bowiem swoje rozstrzygnięcie wydał po uprzednim, ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej decyzji. Odnośnie do uwag dotyczących niezasadności orzekania po upływie roku podatkowego ze względu na okoliczność braku możliwości egzekwowania zaliczki na podatek dochodowy, zgodzić się należy z organem, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 30 października 2015 r., doręczona 9 listopada 2015 r., odwołanie wpłynęło do tut. organu w dniu 07.12.2015 r., z kolei decyzja organu II instancji została wydana 05.02.2016 r., a jej doręczenie nastąpiło w dniu 09.02.2016 r. Wskazany przez skarżącego wyrok związany jest z ograniczeniem poboru zaliczki za konkretny miesiąc, tj. wrzesień 2008 r., a nie jak w przypadku podatnika za okres od maja do grudnia 2015 r. oraz nie dotyczy osoby osiągającej przychody z zagranicy. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3 a tego artykułu. Przepis art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. stanowi zaś, iż podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (...). W art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f. wskazano, że podatnicy mający nieograniczony obowiązek podatkowy, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy, a jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.