I SA/Sz 351/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. znak: [...] ([...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak: [...] ustalającą A. M. (dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za [...] r. w kwocie [...]zł. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące: Organ I instancji ustalił, że Podatnik w trakcie roku [...] poniósł wydatki na: 1) objęcie [...] udziałów po [...] zł każdy w F. Spółka z o.o. z siedzibą w M. za łączną kwotę [...]zł, 2) dopłaty do kapitału zapasowego Spółki w łącznej kwocie [...]zł, 3) zakup lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2 położonego w M. przy ul. [...] - za cenę [...] zł, 4) zakup lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2 z tarasem o powierzchni [...] m2 położonego w M. przy ul. [...] - za cenę [...] zł, 5) zakup lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2 położonego w M. przy ul. [...] - za cenę [...] zł, 6) nabycie udziału w prawie własności lokali niemieszkalnych w hali garażowej, położonych w M. przy ul. [...] - za cenę [...] zł. W toku postepowania Podatnik oświadczył, że na dzień [...] r. posiadał znaczne środki w gotówce - [...] zł. Z przedstawionych obliczeń wynikało, że kwota [...]zł podana była szacunkowo. Do obliczeń przyjęto ponoszone w latach [...] przez Podatnika wydatki oraz dochody ze stosunku pracy w latach [...], zwroty dopłat otrzymane w roku [...] ze Spółek z o.o. I.-T. i A. oraz główne źródło poczynionych oszczędności - kwotę zaliczki wypłaconej w [...] roku na poczet przyszłych zysków Spółki jawnej A. - [...] zł, która miała być ulokowana na lokacie długoterminowej, zatem do obliczeń szacunkowych oszczędności Strona przyjęła też wysokość odsetek (obliczoną na podstawie własnych kalkulacji) od tej lokaty. W wyniku tych obliczeń (szacunków) stan wszystkich środków Podatnika (zarówno w gotówce, jak i na rachunkach bankowych) na koniec [...] r. wynosił [...] zł, a na koniec [...] r. - [...] zł. W trakcie postępowania Podatnik przedłożył kserokopię uchwały nr [...] z dnia [...] r. Wspólników Spółki Jawnej P. "A." z siedzibą w D. (dalej "Spółka A. "). Z zapisów tej uchwały wynikało, że wspólnicy postanowili o wypłacie na rzecz Podatnika kwoty [...]zł tytułem zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki. Według przekazanych kserokopii dowodów wypłaty (KW). Podatnik otrzymał ww. zaliczkę gotówką w trzech ratach, po [...] zł każda, tj. w dniach: [...] r., [...] r., [...] r. Podatnik oświadczył, że powyższe środki do [...] r. przechowywał na negocjowanej długoterminowej lokacie założonej w Banku [...] we [...], od której miał naliczone odsetki (lokata została zamknięta w grudniu [...] r.). Dodatkowo przekazał zestawienie historii rachunku bankowego z Banku [...] we W. za okres od [...] do [...] r., z którego wynikało, że na rachunek Podatnika wpływały środki z jego polis ubezpieczeniowych wykupionych w C. U. P. i [...] SA w łącznej kwocie [...]zł. Z przekazanych przez Stronę informacji wynikało, że polisy zostały wykupione przez rodziców Podatnika "w okresie jego dzieciństwa". Ponadto Podatnik posiadał rachunek bieżący prowadzony przez Bank [...], na który wpływały m.in. środki z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz zwroty dopłat do kapitałów spółek, w których był wspólnikiem lub udziałowcem (Spółki A. , I.-T. Spółki z o.o., J. Spółki z o.o., A.-E. Spółki z o.o., F. Spółki z o.o., P. Spółki z o.o.). Uwzględniając poczynione ustalenia oraz wyjaśnienia strony, Organ I instancji rozliczył wydatkowane środki, posiadane mienie i źródła przychodów Podatnika za lata [...]. Nie uwzględnił przy tym po stronie przychodów otrzymanej jakoby przez Podatnika zaliczki na poczet przyszłych zysków Spółki w kwocie [...]zł, uznając tę kwotę za nieuprawdopodobnioną w należyty sposób. Uwzględnił natomiast wpłaty i zwroty kapitału zapasowego Spółek A. i I.-T., środki z tytułu likwidacji polis ubezpieczeniowych oraz zadeklarowane dochody uzyskane ze stosunku pracy, z najmu i z tytułu gry w klubie sportowym. Ponadto uwzględnił transakcje przeprowadzone na rachunkach bankowych (wpłaty i wypłaty), które zostały zidentyfikowane i udokumentowane. Dokonane w tym zakresie rozliczenia Organ przedstawił w tabeli "Zestawienie różnic między ujawnionymi dochodami a poniesionymi wydatkami Podatnika za lata [...]". W rezultacie analizy danych ujętych w tej tabeli, Organ I instancji przyjął, że wydatki Podatnika od [...] r. przekraczały jego dochody, jak również, że na początek [...] r. nie mógł on posiadać żadnych oszczędności w gotówce. Wobec powyższego Organ I instancji uznał, że część udokumentowanych wydatków i posiadanego mienia sfinansowana została z dochodów, które pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Po porównaniu ustalonych w trakcie postępowania wydatków i wartości posiadanego mienia Podatnika w [...] roku z wartością środków pieniężnych, jakimi dysponował w analizowanym okresie Organ I instancji stwierdził, że w ogólnym rozrachunku wydatki były większe od przychodów przedstawionego obliczenia: 1) środki pieniężne będące w dyspozycji Podatnika w [...] r.: - stan środków na [...] r. - [...] zł, dochody uzyskane w [...] r. - [...] zł, razem: [...] zł; 2) wydatki i posiadane mienie w [...] r.: - wydatki poniesione w [...] r. - [...] zł, - stan środków na [...] r. - [...] zł, razem: [...] zł; różnica: [...] zł - [...] zł = (-) [...] zł. Uwzględniając art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.) Organ I instancji ustalił Podatnikowi zryczałtowany 75% podatek dochodowy w kwocie [...]zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł i wydał w tym zakresie decyzję z [...] r., znak: [...] Podatnik nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Organu I instancji, złożył odwołanie, w którym wniósł o: 1) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: A. M., A. M.-B., A. M. - na okoliczność wypłaty Podatnikowi kwoty [...]zł tytułem zaliczki na poczet przyszłych zysków Spółki, na potwierdzenie braku rozliczenia z tejże kwoty, a także na okoliczność sytuacji ekonomicznej spółki jawnej; 2) przeprowadzenie dowodu z oględzin oryginałów dowodów wypłaty kwoty [...]zł Podatnikowi oraz uchwały o wypłacie; 3) przeprowadzenie dowodu z dokumentów dotyczących wniesionych przez Podatnika w latach [...] dopłat do Spółek J. S.. z o.o. oraz M.-B. 2 S.. z o.o.; 4) przeprowadzenie dowodu z wydruków pozyskanych z systemu księgowego I.- T. Sp. z o.o. za lata [...] oraz M.-B. 2 Sp. z o.o. za lata [...] (kapitał zapasowy) na okoliczność potwierdzenia, że Podatnik nie rozliczył się z otrzymanej zaliczki na poczet przyszłych zysków do końca [...] roku, a także w latach późniejszych; 5) dokonanie prawidłowej analizy w zakresie możliwych do uzyskania oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania na dzień [...] r., z uwzględnieniem faktu, że Podatnik gromadził środki finansowe tak w banku, jak i poza system bankowym albo uznanie szacunku możliwych do zgromadzenia środków finansowych na dzień [...] r. dokonanego przez pełnomocnika strony, 6) przesłuchanie w charakterze strony Podatnika w celu umożliwienia mu wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych ze zgromadzonymi oszczędnościami, uzyskiwanymi dochodami, poczynionymi wydatkami a także ustosunkowania się do materiału dowodowego. Następnie Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 roku, poz. 800, ze zm. - zwanej dalej: "o.p."), 2) art. 180, art. 187 § 1, art. 188 o.p., 3) art. 121 § 1 w związku z art. 122 o.p., 4) art. 210 § 4 o.p., 5) art. 25d w zw. z art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. 6) 6) art. 25e ust. 1 w związku z art. 25g ust 7 u.p.d.o.f. W celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy zlecił Organowi I instancji, w trybie art. 229 o.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dla uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, które zgodnie z zaleceniem zostało wykonane. W toku tego postępowania przesłuchano świadków oraz Podatnika, a także przeprowadzono oględziny dokumentów. W dniu [...] r. wpłynęło pismo pełnomocnika Podatnika, będące wypowiedzeniem się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W piśmie tym pełnomocnik podtrzymał stanowisko odnośnie otrzymanej przez Podatnika zaliczki w kwocie [...]zł, co jego zdaniem potwierdzały przedłożone (i opisane w protokole oględzin przez Organ) dokumenty oraz zeznania świadków i Strony. Podkreślił, iż żaden ze świadków nie wskazał, iż środki te zostały Spółce zwrócone. Organ odwoławczy po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji powołał się na art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 – 4, art. 25d, art. 25 g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się zaś do środków finansowych na dzień [...] r., Organ odwoławczy podał, że do przychodów przyjęto zeznania [...] za [...] r. oraz kserokopie zeznań [...] za lata [...] r. przychody z działalności gospodarczej oraz ze stosunku pracy, jak również zwrot nadpłaconego podatku; środki z tytułu likwidacji dwóch polis w łącznej kwocie [...]zł, przelane na należące do Podatnika konto; odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Po stronie wydatków przyjęto: koszty prowadzonej w [...] r. działalności gospodarczej; składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne; zaliczki na podatek dochodowy, pobrane przez płatnika; opłaty związane z prowadzeniem rachunków bankowych; prowizje bankowe; nabycie w [...] r. [...] udziałów J. Spółki z o.o.; zakup w [...] r. [...] udziałów w A.-E. Spółce z o.o.; dopłaty do kapitału I.-T. Spółki z o.o., dokonane w [...] r.; dopłata w [...] r. do kapitału zapasowego A. Spółki z o.o.; wpłaty dokonane w [...] r. na poczet zakupu lokali i garaży w M. oraz koszty notarialne poniesione w związku z tym; zakup w [...] działki w D.; wypłaty z rachunków bankowych dokonane kartą płatniczą. Ponadto Organ ustalił, że na dzień [...] r. saldo środków zgromadzonych na rachunkach bankowych wynosiło [...] zł i środki w tej wysokości przyjęto jako zgromadzone na początek [...] r. mienie, które Podatnik mógł przeznaczyć na sfinansowanie dokonanych w tym roku wydatków. Organ odwoławczy zauważył, że w [...] r. Organ I instancji błędnie wpisał różnicę między przychodami a wydatkami tego roku - zamiast kwoty [...]zł wpisał [...] zł. Podkreślił jednak, że nie ma to żadnego wpływu na wysokość przyjętych na początek badanego roku oszczędności, bowiem zarówno w [...] r., jak i w [...] r. wydatki Podatnika znacznie przekraczały uzyskane przez niego przychody. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy odniósł się do posiadanej przez Podatnika na dzień [...] r. kwoty oszczędności, wskazując, że źródłem posiadanych oszczędności miała być przede wszystkim otrzymana w [...] r. zaliczka na poczet przyszłych zysków, wypłacona przez A. spółkę jawną w łącznej wysokości [...] zł. Organ wskazał, że uchwałę o wypłacie nowemu wspólnikowi (Podatnikowi) zaliczki na poczet przyszłych zysków A. spółki jawnej wspólnicy podjęli w dniu [...] r., a już w dniu [...] r. zdecydowano o zamiarze połączenia A. Spółki jawnej ze I.- T. Spółką z o.o. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu niższej instancji, wskazując, że Podatnik powinien był rozliczyć się z otrzymanej zaliczki do dnia [...] r., tj. do dnia uprawomocnienia wpisu o wykreślenie z rejestru KRS A. spółki jawnej. Organ podkreślił także, że zapisy w bilansie powinny odzwierciedlać prawdziwy i rzeczywisty stan finansowy i majątkowy spółki, natomiast w bilansie spółki A. w stosownych pozycjach nie odnotowano żadnych kwot z tytułu wypłaconej zaliczki na poczet wypracowanego zysku. Na okoliczność dokonania ewentualnej wypłaty Podatnikowi zaliczki w łącznej kwocie [...]zł w dniu [...] r., w ramach pomocy prawnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził dowód z przesłuchania świadka - A. M., ojca Podatnika. Organ odwoławczy chcąc przeprowadzić rzetelną analizę sprawy oraz w związku z zarzutami odwołania, zlecił Organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. W wyniku powyższego, przesłuchano: A. M., A. M. A. M.-B. i A. M. oraz przeprowadzono dowód z oględzin dokumentów: dowodów wypłaty (KW) z [...] r., z [...] r. i z [...] r., wystawionych przez Spółkę A. protokołu z Posiedzenia Wspólników Spółki A. z [...] r., Uchwały Wspólników Spółki A. z [...] r. Oceniając złożone przez świadków zeznania, Organ podkreślił, że wszystkie przesłuchiwane osoby bardziej szczegółowo wypowiadały się na temat wypłaty zaliczki na poczet przyszłych zysków na rzecz Podatnika, niż na temat pozostałych spraw związanych z działalnością Spółki. A. M. wskazał, że wypłata zaliczki związana była ze spodziewanymi rekordowymi zyskami z podpisanych umów na sprzedaż cukru. Także na zysk z kontraktów na cukier wskazywała A. M.-B., która dodatkowo zeznała, że Podatnik otrzymaną zaliczkę wpłacił do banku, "wspominał o lokacie". Pamiętała też, że lokatę rozwiązał w okresie, kiedy sytuacja na rynku była nieciekawa (wypłacił środki, bo było to nieopłacalne). Poza tym przesłuchiwani w ramach postępowania uzupełniającego świadkowie i Strona wskazywali na okoliczność, która wcześniej w żadnych wyjaśnieniach nie była powoływana, a mianowicie, że pozostali wspólnicy (tj. A. M. i A. M.-B.), także otrzymali wypłaty zaliczek tuż po przystąpieniu do Spółki A. . Przesłuchiwany w dniu [...] r. A. M. na pytanie organu: "Czy zaliczkowe wypłaty na poczet zysku spółki jawnej wypłacane były także innym wspólnikom?" oraz "Czy w [...] r dokonano zaliczkowych wypłat innym wspólnikom?" odpowiadał: "Trudno mi powiedzieć, nie pamiętam" oraz "Nie pamiętam". Natomiast w dniu [...] r. zeznawał, że "podobne wypłaty na poczet zysku z tej spółki otrzymali: syn A. w [...] r. i córka [...] w [...] r.". Organ zauważył, że - według wyjaśnień świadka - wypłaty te również były dokonywane w trzech transzach, łącznie dających kwotę [...]zł. Co więcej, dopiero w toku postępowania odwoławczego przedłożono (nieokazywane i niepowoływane wcześniej) dokumenty dotyczące tych wypłat - uchwały wspólników oraz dokumenty KW. W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobne było to, że wraz z upływem czasu świadek przypomniał sobie coraz więcej okoliczności. Organ II instancji odniósł się również do zarzutu braku przepisów nakazujących dokonywanie operacji za pośrednictwem rachunku bankowego, wskazując, że istotnie, nie ma zakazu wypłaty pieniędzy gotówką, jednakże bezpieczniej jest, dla celów dowodowych, dokonywać takich transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego, Obrót bezgotówkowy - poza niekwestionowanymi zaletami, jak wygoda. szybkość i bezpieczeństwo transakcji - ma też walor dowodowy. Ponadto, w przedmiotowej sprawie zastanawiająca była okoliczność, że Spółka, dokonując transakcji na tak duże kwoty, wybierała gotówkowy sposób dokonywania płatności, co wymaga dużego zaangażowania w postaci zorganizowania transportu takiej kwoty, zadbania o jej bezpieczeństwo czy też przechowywanie. Następnie Organ przedstawił kwestionowane przez siebie transakcje. Organ odwoławczy zauważył także, że w odwołaniu Podatnik polemizował odrębnie z każdym z argumentów, wykazanych przez Organ I instancji w decyzji, podkreślając, że żaden z nich nie przesądza o braku możliwości otrzymania przez Podatnika spornej zaliczki. Odnosząc się do powyższego, Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrywana pojedynczo każda z okoliczności (młody wiek podatnika w dniu wypłaty zaliczki), brak informacji o nierozliczonych zaliczkach z udziałowcem, brak treści umowy Spółki potwierdzającej przystąpienie Podatnika do Spółki A., wypłata środków w formie gotówkowej itd.) nie jest przesądzająca, o tyle jednak zestawienie wszystkich tych okoliczności w całokształt pozwoliło przyjąć za uprawniony wniosek, że Podatnik faktycznie nie dysponował środkami w szacowanej kwocie. Odnosząc się do argumentu, że potwierdzeniem otrzymania przez Podatnika kwoty [...]zł była okoliczność dokonywania dopłat do spółek, których był udziałowcem, Organ odwoławczy stwierdził, że to, iż Podatnik dysponował jakąś kwotą, którą przeznaczył na pokrycie dokonywanych przez siebie wydatków na pokrycie dopłat do kapitałów spółek, których był wspólnikiem bądź udziałowcem, nie oznaczało to automatycznie, że środki te pochodziły ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania). Co do zaliczki w kwocie [...]zł, którą do [...] r. Podatnik miał przechowywać na negocjowanej lokacie długoterminowej w banku, Organ uznał, że informacje uzyskane z banków nie potwierdziły oświadczeń Podatnika dotyczących posiadania od [...] r. rachunków bankowych bieżących i oszczędnościowych oraz negocjowanej indywidualnej lokaty terminowej. Zdaniem Organu nie zasługiwały na uwzględnienie obliczenia Strony dotyczące posiadanych oszczędności z tego tytułu (powiększonych o szacunkowo obliczoną wartość odsetek). Odpowiedź Banku [...] wg Organu świadczyła o całkowitym braku wiarygodności wyjaśnień Strony odnośnie posiadania tych środków oraz przeznaczenia ich na dopłaty do kapitałów spółek, w których był wspólnikiem lub udziałowcem, a ponieważ na żadnym etapie postępowania Podatnik nie twierdził, że środki te (w latach [...]) przechowywał w innym miejscu, Organ poddał w wątpliwość twierdzenia Strony o otrzymaniu przedmiotowej zaliczki. W związku z powyższym Organ odwoławczy uznał, że na dzień [...] r. Podatnik nie dysponował żadnymi oszczędnościami w gotówce. W dalszej części uzasadnienia decyzji, Organ odwoławczy przedstawiając swoje stanowisko w zakresie przychodów i wydatków w [...] roku, powołał się na art. 20 ust. 3 u.p.t.u., art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 ustawy zmieniającej obowiązującej od [...] r. Organ dalej zaprezentował zasady, które przyjął przy rozliczaniu przychodów i wydatków Podatnika w [...] r. Następnie wskazał, że po stronie przychodów przyjęto: 1) przychody z tytułu wynagrodzenia za pracę, pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy, które Podatnik wykazał w zeznaniu [...]; 2) przychody z działalności wykonywanej osobiście, wykazane w zeznaniu [...], zgodnie z wyjaśnieniami Strony z [...] r. otrzymywane na rachunek bankowy w Banku [...] w okresie od [...] r.; 3) przychody z najmu lokali w okresie od [...] r.; 4) odsetki dopisywane na rachunkach bankowych, zgodnie z wydrukami obrotów na rachunkach w Banku [...] i w Banku [...]; 5) zwrot dopłaty do kapitału I.-T. Sp. z o.o. dokonany w dniu [...] r. zgodnie z uchwałą wspólników I. z [...] r., przekazany na konto podatnika w Banku [...], co dokumentował wydruk z rachunku bankowego spółki; 6) zwrot dopłaty do kapitału A. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł dokonany w dniu [...] r., przekazany na konto Podatnika w Banku [...], zgodnie z uchwałą wspólników Spółki z [...] r., udokumentowany kopią przelewu z rachunku należącego do Spółki; 7) zwrot dopłaty do kapitału A. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł dokonany w dniu [...] r., przekazany na konto Podatnika w Banku [...], zgodnie z uchwałą wspólników Spółki z [...] r., udokumentowany kopią przelewu z rachunku należącego do Spółki; 8) zwrot dopłaty do kapitału I.-T. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł dokonany w dniu [...] r., przekazany na konto Podatnika w Banku [...], zgodnie z uchwalą wspólników I.-T. z [...] r., co dokumentował wydruk z rachunku Spółki. Po stronie wydatków Organ ujął: 1) prowizje i opłaty bankowe - w datach i kwotach wynikających z wyciągów rachunków bankowych; 2) transakcje wykonane kartą płatniczą Banku [...] - w datach i kwotach wynikających z wyciągu z rachunku, przy czym w ślad za Organem I instancji, do wydatków Strony nie zaliczono kosztów bieżącego utrzymania w rocznej kwocie [...]zł (którą Podatnik wskazał w oświadczeniu o stanie majątkowym), przyjmując, że skoro zgodnie z jego wyjaśnieniami do [...] r. mieszkał z rodzicami, nie ponosząc takich kosztów jak czynsz, wyżywienie i inne opłaty, to wydatki opłacane kartą bankomatową stanowią odzwierciedlenie kwot wydatkowanych na własne potrzeby (typu wyjścia do kina czy spotkania z przyjaciółmi); 3) zakup lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w M. w kwocie wynikającej z zapisów na rachunku bankowym w Banku [...] - przelew wychodzący z dnia [...] r. Organ dodał, że w oświadczeniu o stanie majątkowym Podatnik wskazał, że posiada lokale mieszkalne w M. : o powierzchni [...] m2, [...] m2 i [...] m2 oraz udział w prawie własności hali garażowej w M. . Organ podał także jakie [...] umowy kupna zawarł Podatnik w [...] r., co wynikało ze zgromadzonych dowodów oraz wymienił [...] umowy ustanowienia odrębnej własności ww. lokali mieszkalnych i ich sprzedaży w [...] r.; zaliczki na poczet zakupu tych nieruchomości oraz poniesione w związku z zawarciem umów koszty notarialne w łącznej kwocie [...]zł Podatnik poniósł w roku [...]; 4) opłaty i koszty notarialne wynikające z aktów notarialnych z [...] r. Rep. A nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]; 5) dopłatę do kapitału zakładowego I.-T. Sp. z o.o., zaksięgowaną w dniu [...] r.; 6) wpłaty na kapitał zakładowy F. Spółka z o.o. w M. w dniu [...] r., [...] r. i [...] r.; 7) wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej D. (dokonane przelewem z rachunku w Banku [...]). Opłaty te były wnoszone od [...] r. i wynosiły [...] zł miesięcznie za wszystkie lokale i miejsca postojowe (zgodnie z uchwałą Wspólnoty Mieszkaniowej nr [...] z [...] r.); 8) zakup udziałów w Spółce z o.o. P. T. C. w dniu [...] r. W dniu [...] r. A. M.-B., A. M., A. M. i A. M. zawarli umowę Spółki z o.o. P. T. C., akt notarialny rep. A [...]. Zgodnie z tą umową A. M. objął [...] udziałów po [...] zł za udział; 9) wpłatę podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł, zgodnie z pismem Burmistrza [...] z [...] r.; 10) wpłacone do urzędu skarbowego podatki: podatek PIT za [...] r., zapłacony w dniu [...] r. i wpłacane w miesiącach od [...] r. kwoty ryczałtu; 11) zakup samochodu [...] za cenę [...] zł, zgodnie z fakturą VAT nr [...] Dodatkowo po stronie przychodów uwzględniono salda na rachunku bankowym na początek danego okresu, zaś po stronie wydatków analogicznie salda na koniec okresu (w tym saldo na koniec roku, na dzień [...] r.). Ponadto Organ stwierdził, że na rachunkach bankowych Podatnika na dzień [...] r. pozostały niewykorzystane środki finansowe (mienie) w kwotach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji, a łączna kwota środków na rachunkach bankowych na dzień [...] r. wynosiła (+) [...] zł. Organ wskazał, że przedstawione przez niego zestawienie (uwzględniające chronologiczny zapis zdarzeń) wskazuje, że kwota nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wynosiła [...] zł. Jednocześnie Podatnik zgromadził na koniec [...] r. na rachunkach bankowych kwotę [...]zł. Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 25d i art. 25e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, Organ II instancji stwierdził, że przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych wynosił [...] zł, podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu) wynosiła [...] zł, a należny podatek dochodowy wg stawki 75 % - [...] zł. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Podatnika, który stwierdził, że źródłem pokrycia poniesionych przez niego wydatków do [...] r. włącznie, były oszczędności zgromadzone przede wszystkim w związku z otrzymaną w [...] r. zaliczką na poczet przyszłych zysków Spółki A. . Organ wskazał, że na jego ocenę co do niewiarygodności twierdzeń Podatnika wpłynęły zestawione łącznie okoliczności takie jak: młody wiek Podatnika w chwili otrzymania zaliczki; przekazanie jej tuż po jego przystąpieniu do A. Spółki jawnej; pomijanie systemu bankowego i wypłacanie tak dużych kwot w gotówce (w ocenie Organu, ilość transakcji dokonywanych gotówkowo w spółkach, których udziałowcem bądź wspólnikiem był Podatnik, opiewających na znaczne kwoty - jak np. wnoszone dopłaty do kapitału spółek przez A. M. czy też Podatnika - przeczy zasadom prowadzenia działalności gospodarczej); zeznania świadków, którzy będąc wspólnikami A. Sp. j. w ogóle nie orientowali się w kluczowych sprawach dotyczących jej działalności, a pamiętali szereg szczegółów odnośnie wypłaty spornej zaliczki Podatnikowi; przechowywanie tylko niektórych dokumentów, a przede wszystkim brak potwierdzenia przez Bank kategorycznego stanowiska Podatnika, który twierdził, że posiadał negocjowaną lokatę długoterminową w latach [...] w Banku [...] Na koniec Organ stwierdził, że w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak było podstaw do uznania za zasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego i we wniesionej skardze zaskarżyła w całości decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, tj. przez: a) dokonanie nieprawidłowego zestawienia uzyskiwanych przychodów Skarżącego za lata [...] poprzez nieuwzględnienie jako przychodu gotówkowego kwoty [...]zł co spowodowało, że zdaniem Organu wydatki czynione przez Podatnika już od [...] roku nie znajdowały pokrycia w ujawnionych dochodach Podatnika, co było niezgodne ze stanem faktycznym. Zarówno Organ I jak i II instancji nie odniósł się do okoliczności związanych z przedstawieniem dowodów (z dokumentów KW, protokołu posiedzenia wspólników spółki jawnej oraz uchwały nr [...]) na okoliczność wypłaty, pomimo iż do Organu zostały dostarczone oryginały dokumentów potwierdzających wypłatę gotówki na rzecz Skarżącego. Organ I instancji dokonał w dniu [...] r. oględzin dokumentów i nie zakwestionował ich rzetelności, nie mógł zatem uznać, że nie potwierdzały one stanu faktycznego. Zarówno wiek, jak i stan dokumentów potwierdzały że zostały sporządzone w przeszłości, co jednoznacznie udowadniała, że środki te zostały wypłacone. Przeciwwagą dla tych dokumentów nie mógł być "młody wiek podatnika", "brak umowy spółki", "wypłata gotówkowa" czy "brak pamięci świadków co do innych okoliczności". Wszystkie one stanowią bowiem subiektywną ocenę zachowań, stanów, ale nie dokumentów; b) przyjęcie, że otrzymana przez Podatnika kwota [...]zł tytułem zaliczki na poczet przyszłych zysków została rozliczona ze Spółką na koniec [...] roku, pomimo iż taka konstatacja nie znajdowała oparcia w materiale dowodowym, nie potwierdzały jej nadto dokumenty finansowe I.-T. Sp. z o.o. Z przedłożonego do KRS-u sprawozdania finansowego Spółki nie wynikało, aby kwota taka została jej zwrócona w terminie przyjętym przez Organ, nie potwierdzały tego nadto zeznania świadków. Wbrew twierdzeniom Organu I jak i II instancji, nie nastąpił zwrot środków otrzymanych na poczet udziału w przyszłych zyskach, co znowu potwierdzały zeznania świadków i przedłożone dokumenty. Organ próbował wywieść, że zwrot środków musiał nastąpić, wyłącznie w oparciu o przepisy KHS. Nie przedstawił na to jednak żadnych dowodów. Tym bardziej zdziwił zatem fakt, iż Organ nie brał pod uwagę zeznań świadków, dokumentów przedkładanych przez Stronę i twierdzeń Strony posługując się jedynie ogólnym sformułowaniem, że środki te i tak musiałyby zostać rozliczone. Dowodem na rozliczenie środków finansowych jest według Organu twierdzenie, iż sprawami Spółki zajmowało się biuro rachunkowe i kancelaria prawna. Taka konstatacja, zwłaszcza wobec faktu, iż twierdzenia Skarżącego oparte o ten sam argument, były kwestionowane, stanowiły nadużycie ze strony Organu, który nie powinien być w żaden sposób stronniczy. Ponadto ciężar dowodu, iż środki te zostały zwrócone Spółce spoczywał na Organie. Skarżący, zgodnie z treścią art. 25g u.p.d.o.f. miał udowodnić uzyskanie przychodu, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Skarżący bowiem przedstawił zarówno oryginalne dokumenty źródłowe, które dodatkowo zostały potwierdzone zeznaniami świadków. Obalenie tych dowodów wymagało od Organu przedstawienia przeciwdowodu (nie oceny, a dowodów); c) nieuprawnione przyjęcie, że skoro sprawami I.-T. Sp. z o.o. opiekowało się biuro rachunkowe pod nadzorem kancelarii prawniczej, to potwierdzało to okoliczność, że Skarżący rozliczył się z otrzymanej zaliczki do dnia [...] r., podczas, gdy taka konstatacja jest dalece nieprawidłowa. Po pierwsze: okoliczność sprawowania opieki nad Spółką (tak przez biuro jak i kancelarię) nie mogła potwierdzić samego faktu rozliczenia się z zaliczki, tym bardziej, że na tę okoliczność nie został przeprowadzony żaden dowód. Po drugie: Organ winien bowiem oprzeć się na materiale dowodowym, a nie wywodzić o prawdziwości własnych twierdzeń na podstawie okoliczności, iż Spółka powierzyła prowadzenie spraw biuru rachunkowemu, tym bardziej, że pozostałe dowodowy świadczą o tym, iż środki te nie zostały rozliczone. Powołanie się świadka na fakt opieki biura i kancelarii nie stanowi dla Organu dowodu na potwierdzenie jego twierdzeń, niezrozumiałe było zatem przyjęcie, iż okoliczność ta miałaby udowadniać twierdzenia Organu; d) poprzez przyjęcie przez Organ, pomimo jednoznacznej informacji Banku, iż nie jest w stanie ani zaprzeczyć ani potwierdzić, iż Skarżący posiadał w latach [...] lokatę długoterminową, na podstawie doświadczenia życiowego i rozmów telefonicznych z bankami, iż dane przechowywane w aplikacjach elektronicznych nawet po upływie okresu przedawnienia pozostają widoczne. Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie tezy postawionej przez Organ. Wysnute, dowolne wnioski Organu mają jedynie potwierdzić z góry powziętą przez niego koncepcję. Gdyby nawet Organ nie chciał uznać faktu posiadania przez Skarżącego lokaty terminowej, nie zwalniało go to z obowiązku uznania kwoty [...]zł jako jego przychodu w [...] roku; e) przyjęcie, że Skarżący jako wspólnik Spółki nie mógł otrzymać zaliczki na poczet przyszłych zysków w kwocie [...]zł m.in. z uwagi na jego młody wiek. Argumenty stawiane przez Organ, które mają potwierdzić brak otrzymanej gotówki są infantylne i stanowią "młody wiek podatnika w chwili otrzymania zaliczki; przekazanie jej tuż po jego przystąpieniu do Spółki jawnej A. pomijanie systemu bankowego i wypłacanie tak dużych kwot w gotówce (...); zeznania świadków, którzy będąc wspólnikami A. Sp.j. w ogóle nie orientowali się w kluczowych sprawach dotyczących jej działalności, a pamiętali szereg szczegółów odnośnie wypłaty spornej zaliczki podatnikowi; przechowywanie tylko niektórych dokumentów." Żadna z tych opinii nie stanowiła dowodu, była natomiast subiektywnym odczuciem Organu. Skarżący miał obowiązek przechowywania dokumentów do okresu przedawnienia. Nie można było zatem uznać, iż brak kompletu dokumentów świadczył na niekorzyść Skarżącego; f) przyjęcie, że podjęcie uchwały o wypłaceniu zaliczki na poczet zysków Skarżącemu było niewiarygodne. Skarżący wskazał, że Organ podważając autentyczność uchwały czy dowodów KW winien powołać na tę okoliczność biegłego ewentualnie przesłuchać pozostałych wspólników spółki celem wyjaśnienia okoliczności związanych z jej podjęciem. Organ natomiast w uzasadnieniu decyzji nawet nie skupił się na tym, aby Skarżącemu wykazać, iż dokumenty te są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. 2. Art. 121 § 1 w związku z art. 122 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej przez: a) wybiórcze traktowanie materiału dowodowego w zależności od efektu, jaki z góry chciał powziąć Organ, a w szczególności w zakresie ustaleń dotyczących przychodów Strony. Organ manipulując materiałem dowodowym (zwłaszcza pismem wydanym przez PKO [...] w ten sposób chciał na siłę ustalić Skarżącemu podatek z nieujawnionych źródeł, pomimo że oczywiste było, że Skarżący dysponował środkami na pokrycie czynionych przez siebie wydatków. Organ na podstawie posiadanej korespondencji wywodził błędnie, iż Bank musi posiadać w systemach informatycznych jakiekolwiek informacje o osobach, które w jakimkolwiek okresie były jego klientami, pomimo iż Bank sam wskazał, że nie był w stanie ani potwierdzić ani zaprzeczyć, że Skarżący posiadał produkty bankowe w latach [...] z uwagi na upływ terminu, przez który Bank musiał takie dokumenty przechowywać. Analogicznie Organ wywodził, że otrzymana kwota [...]zł została przez Skarżącego rozliczona (zwrócona Spółce) do końca [...] roku z I.-T. Sp. z o.o., czego z kolei nie potwierdzały dokumenty Spółki znajdujące się w KRS. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, wszelkie wątpliwości winny zostać rozpoznane na korzyść Skarżącego; b) nieakceptowanie wniosków dowodowych Strony, pomimo że w znacznym stopniu przyczyniły się one do wyjaśnienia sprawy i wskazywały, a co najmniej uprawdopodobniały uzyskanie przez Podatnika kwoty [...]zł, zwłaszcza przedłożonych oryginalnych dowodów wypłaty, uchwały o wypłacenie kwoty na poczet przyszłych zysków, zeznań A. M.. 3. Art. 210 § 4 o.p. w ten sposób, że uzasadnienie faktyczne przedmiotowej decyzji nie zawierało wskazania wszystkich faktów, które Organ uznał za udowodnione, wszystkich dowodów, którym dał wiarę, oraz w szczególności nie zawierało przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżący po przeczytaniu treści uzasadnienia skarżonej decyzji, nie wiedział dlaczego Organ odmówił wiary oryginalnym dokumentom potwierdzającym twierdzenia Podatnika. Z uzasadnienia decyzji wynikało natomiast, że Organ oparł uzasadnienie decyzji o wiek Skarżącego, wypłatę gotówkową środków, brak umowy spółki jawnej. Taka konstatacja budziła zdziwienie Skarżącego, bowiem nie stanowiła wiarygodnego przeciwdowodu dla zgłaszanych przez Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania. 4. Art. 25d u.p.d.o.f. w zw. z art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez dowolne ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia zasad zawartych w ww. przepisach prawnych podniesionych w zarzutach w pkt 1-4 niniejszego odwołania. 5. Art. 25e ust. 1 w związku z art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie 75% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego podczas, gdy Skarżący jako udziałowiec spółki jawnej winien opodatkować te przychody 19 % podatkiem dochodowym. Uzyskane w toku postępowania materiały pozwalały na przyjęcie, że źródła pochodzenia ewentualnych nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy rozdziału 5a, lub w przepisach odrębnych ustaw. Wynikało to w szczególności z faktu, iż Skarżący prowadził w latach poprzednich działalność gospodarczą, którą kontynuował również w [...] roku (w formie Spółek). Organ wskazał na nieopodatkowane źródła przychodu z lat poprzednich, nie wskazując jednak ich źródła. Stawka tego podatku w wysokości 75 % podstawy opodatkowania dotyczyła jedynie przypadku, gdy Organ nie ustalił źródła przychodów nieujawnionych - a takie ustalenie pominął Organ w niniejszej sprawie. 6. Naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508) w zw. z art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089) poprzez niepowołanie w przeprowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych, na okoliczność ustalenia czy sporządzony bilans spółki przekształcanej w sposób prawidłowy zostały przedstawione w nim operacje gospodarcze. Organ nie będące do tego uprawnionym, samodzielnie wysnuł nieprawdziwe zdaniem Strony wnioski. Mając na względzie powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz skierowanie sprawy do jej ponownego rozpoznania przez Organy podatkowe lub umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] r. podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty podniesione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając sprawę w tak określonym zakresie Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie zgromadzony i oceniony przez organy, dał im podstawy do nieuwzględnienia kwoty [...]zł. - która miała być wypłacona Stronie w [...] r. jako zaliczka na poczet przyszłych zysków przez Spółkę A. - jako przychodu Strony, a w efekcie czy prawidłowo ustalono stan oszczędności Strony na początek badanego roku, a także czy postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sposób prawidłowy. Wobec powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi łub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Za przychody nieopodatkowane uznane zostały, zgodnie z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f., wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz które nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy rozdziału 5a lub przepisów odrębnych ustaw. W złożonej skardze Skarżący odnosi się do zakwestionowanej przez organy kwoty - [...] zł – która miała być wypłacona Stronie w [...] r. jako zaliczka na poczet przyszłych zysków przez Spółkę A., co spowodowało, w ocenie Strony, nieprawidłowe ustalenie stanu oszczędności na początek badanego roku. Organ zastosował zasadę pokrywania najwcześniejszego wydatku najwcześniejszymi przychodami (dochodami), zgodnie z art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f. (który stanowi, że w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Z kolei za wydatek stosownie do art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. uznano wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Zasadnie przyjął organ , że w zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiale dowodowym nie ma informacji, jakie wydatki zostały pokryte konkretnymi przychodami, z czym nie zgadza się Strona, zarzucając organowi podawanie nieprawdy. Sąd podziela stanowisko organu, że Podatnik wskazywał wprawdzie, iż kwota zaliczki posłużyła na sfinansowanie dopłat wnoszonych do spółek, w których był wspólnikiem, jednakże dalej twierdził, że wydatki [...] r. zostały sfinansowane ze zgromadzonych oszczędności. Natomiast źródłem poczynionych oszczędności miały być (oprócz kwoty zaliczki wraz z szacowanymi odsetkami od lokaty założonej z tych środków) także m.in. przychody ze stosunku pracy, wypłaty z tytułu zamknięcia polis ubezpieczeniowych na życie, wykupionych przez jego rodziców, zwroty dopłat do kapitału spółek, w których był udziałowcem czy też przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Generalnie jednak Skarżący nie wskazał w żadnym miejscu, które przychody posłużyły do sfinansowania konkretnych wydatków, co istotne przy tym, ww. reguła dotyczy przychodów, których istnienie zostanie ustalone. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie trafnie organy obu instancji uznały, że otrzymanie przez Skarżącego zaliczki na poczet przyszłych zysków Spółki A. w wysokości [...] zł nie zostało w należyty sposób wykazane i nie przyjęto tej kwoty po stronie posiadanych przez Podatnika środków, a tym samym nie uwzględniono jej przy rozliczaniu przychodów i wydatków. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Z kolei zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.of. jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania Strona powoływała się na posiadaną w gotówce kwotę, która wynosiła co najmniej [...] zł. Źródłem posiadanych oszczędności miała być przede wszystkim otrzymana w [...] r. zaliczka na poczet przyszłych zysków, wypłacona przez Spółkę A. w łącznej wysokości [...] zł, jak też wyjaśniała Strona środki te przechowywała na lokacie bankowej negocjowanej w Banku [...] założonej w [...] r., a zlikwidowanej w [...] Ustalono, że Skarżący, od dnia [...] r. został wspólnikiem Spółki A.. Podatnik przedłożył kserokopię uchwały Wspólników Spółki A. nr [...] r. z dnia [...] r., z której zapisów wynika, że wspólnicy postanowili o wypłacie na rzecz Skarżącego kwoty [...]zł tytułem zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki. Według przekazanych kserokopii dowodów wypłaty (KW) Podatnik otrzymał ww. zaliczkę w trzech ratach po [...] zł każda, w dniach: [...] r., [...] r., [...] r. O wypłacie nowemu wspólnikowi zaliczki na poczet przyszłych zysków Spółki A. wspólnicy podjęli decyzję w dniu [...] r., a już w dniu [...] r. zdecydowano o zamiarze połączenia Spółki A. ze Spółką z o.o. I. . W dniu [...] r. Spółka A. przekazała do I.-T. Spółki z o.o. list intencyjny, w którym wnioskując o połączenie obu spółek zaproponowała aby dalsza działalność odbywała się pod nazwą i firmą I.-T. Sp. z o.o. Wspólnicy Spółki A. zobowiązali się wnieść aportem przedsiębiorstwo tej spółki, którego wartość na dzień [...] r. (obliczona według sporządzonego na ten dzień bilansu i rachunku wyników) wynosiła [...] zł; wynik finansowy (+) [...] zł. W zamian za wniesione przedsiębiorstwo wspólnicy Spółki A. mieli objąć w I.-T. spółce z o.o. nowo wyemitowane udziały na kwotę [...]zł (wartość majątku Spółki na dzień [...] r.). W dniu [...] r. zgromadzenie wspólników I.-T. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o zaakceptowaniu zamiaru i sposobu połączenia Spółek. Dalsze dokumenty (uchwały zgromadzenia wspólników, plan połączenia spółek, ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej, akty notarialne, umowy spółki) i wpisy do KRS były konsekwencją powyższych decyzji. Zauważyć należy, że w decyzji pierwszoinstancyjnej organ powołując się na przepisy Kodeksu spółek handlowych w zakresie zasad podziału zysku w spółce jawnej - wyjaśniał, że Podatnik wobec połączenia spółek powinien był rozliczyć się z otrzymanej zaliczki. Z kolei Skarżący twierdził, że nigdy nie zwrócił otrzymanych kwot. Natomiast w odwołaniu od decyzji pełnomocnik Strony wskazywał, że "pobrana zaliczkowo kwota, która nie została przez wspólnika zwrócona, została rozliczona z kapitałem na kontach zespołu 8. Wspólnik nie miał obowiązku zwrotu do kasy spółki jakiejkolwiek kwoty tytułem rozliczenia otrzymanej zaliczki, której rozliczenie mogło nastąpić w kolejnych okresach obrachunkowych, w których spółka osiągnie zysk, w związku z powyższym, że wypłacona wspólnikowi zaliczka na poczet wypracowanego zysku nie miała charakteru salda przejściowego, to należności nie zostały zaprezentowane w bilansie Spółki jawnej A. jako należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek. (...) W związku z tym, w bilansie spółki przejmowanej A. nie widnieją należności od wspólników, gdyż kwota ta została odniesiona do kapitałów ze znakiem minus. Prezentowany w bilansie kapitał został odpowiednio pomniejszony o przeksięgowaną kwotę wypłaconej zaliczki na poczet wypracowanego zysku". Odnosząc się do tej argumentacji organ odwoławczy w swojej decyzji zauważył, że istotnie, na dzień bilansowy analizuje się konto "Pozostałe rozrachunki" w celu podziału należności i zobowiązań na przejściowe i trwałe. Rozrachunki o charakterze trwałym - do wysokości wypracowanego zysku - wykazuje się w pasywach bilansu ze znakiem minus. Jednakże, zgodnie z zasadami rachunkowości, rozrachunki trwałe powinny być wykazane w pozycji "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)". Jeżeli pobrane zaliczkowo kwoty przekraczają wielkość wypracowanego zysku brutto, to traktuje się je jak należne wkłady na kapitał podstawowy i wykazuje w pasywach bilansu ze znakiem minus, w pozycji "Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)". Organ zauważył, że w bilansie spółki A. w pozycjach tych nie odnotowano żadnych kwot (0,00). Skoro Spółka w tym czasie była prowadzona i rozliczana przez biuro rachunkowe z nadzorem kancelarii prawniczej - co podkreślał A. M. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] r. - to trafnie (także w ocenie Sądu) uznał organ odwoławczy, że zapisy te powinny odzwierciedlać prawdziwy i rzeczywisty stan finansowy i majątkowy Spółki. Zdaniem Sądu na akceptację zasługuje wyjaśnienie organu odwoławczego, że w decyzji tylko i wyłącznie wskazał on, jak powinny wyglądać - zgodnie z zasadami rachunkowości - zapisy dotyczące nierozliczonych do końca roku obrotowego zaliczek na poczet zysku oraz wyraził przypuszczenie, że skoro sprawami Spółki zajmowała się profesjonalna obsługa księgowa i prawnicza, to prowadzone księgi powinny prezentować wierny i rzetelny obraz przedsiębiorstwa. Wskazuje na to użyte słowo "powinny". W żadnym fragmencie zaskarżonej decyzji organ nie ocenił bilansu, ani też nie wskazał, że został on sporządzony nieprawidłowo. Odniósł się jedynie do argumentów odwołania oraz do przedłożonych dowodów (w tym także przedmiotowego bilansu), jako do elementów zgromadzonego materiału dowodowego; W związku z tym Sąd uważa, że zarzuty skargi w tym zakresie (w szczególności zarzut przekroczenia uprawnień) są nieuzasadnione. Tym bardziej też zbyt daleko idące jest twierdzenie, że organ zakwestionował okoliczności wypłaty środków finansowych Skarżącemu "wyłącznie w oparciu o subiektywne oceny co do poprawności sprawozdania finansowego". Zaznaczyć przy tym należy, że kwestia bilansu Spółki i jego rzetelności czy też, jak chce Strona, poprawności, jest kwestią drugorzędną. Istotą bowiem przedmiotowej sprawy jest przesądzenie, czy Skarżący posiadał środki finansowe w deklarowanej wysokości, które mogą być uznane za opodatkowane bądź nieopodatkowane, zgodnie z treścią art. 25b ust 3 i 4 u.p.d.o.f. Bardzo ważne jest też, że organ odwoławczy w zaskarżonej w decyzji podkreślał, iż na uznanie za niewiarygodne twierdzeń Podatnika o finansowaniu poniesionych przez niego wydatków do [...] r. wyłącznie oszczędnościami zgromadzonymi przede wszystkim w związku z otrzymaną zaliczką na poczet przyszłych zysków Spółki A., wpłynęły nie pojedyncze okoliczności (wyliczane przez Stronę także w skardze), ale ich całość we wzajemnym powiązaniu. Okoliczności te - zestawione łącznie: młody wiek podatnika w chwili otrzymania zaliczki (choć zdaniem Sądu ta okoliczność ma najmniejsze znaczenie); przekazanie zaliczki tuż po jego przystąpieniu do Spółki A. pomijanie systemu bankowego i wypłacanie tak dużych kwot w gotówce (trafnie też jak wskazał organ, ilość transakcji dokonywanych gotówkowo w spółkach, których udziałowcem bądź wspólnikiem był Skarżący, opiewających na znaczne kwoty - jak np. wnoszone dopłaty do kapitału spółek przez A. M. czy też Skarżącego - przeczy zasadom prowadzenia działalności gospodarczej); zeznania świadków, którzy będąc wspólnikami Spółki A., nie orientowali się w kluczowych sprawach dotyczących jej działalności, a pamiętali szereg szczegółów odnośnie wypłaty spornej zaliczki Podatnikowi; przechowywanie tylko niektórych dokumentów, a także brak potwierdzenia przez Bank stanowiska Podatnika, który twierdził, że posiadał negocjowaną lokatę długoterminową w latach [...] w Banku PKO BP S.A. Wskazać trzeba, że na okoliczność dokonania ewentualnej wypłaty Skarżącemu zaliczki w łącznej kwocie [...]zł w dniu [...] r., w ramach pomocy prawnej przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka A. M. – ojca Skarżącego. Następnie zaś - w toku postępowania uzupełniającego, zleconego organowi I instancji w trybie art. 229 O.p. - dodatkowo przesłuchano w dniu [...] r. Skarżącego, w dniu [...] r. A. M., w dniu [...] r. A. M.-B. i w dniu [...] r. ponownie A. M.. Trafnie zauważono, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. A. M. zeznał, że po przyjęciu nowego wspólnika skorygowano umowę Spółki jawnej, jednak ani on, ani Podatnik (mimo iż zobowiązał się do przedstawienia tego dokumentu) nie przedłożyli organowi zmienionej umowy Spółki [...]. Świadek nie pamiętał też wysokości wkładu wniesionego przez nowego wspólnika, sposobu podziału zysków i strat Spółki na poszczególnych wspólników. Odpowiadając na pytanie dotyczące dokonanej jakoby wypłaty nowemu wspólnikowi (już w pierwszym miesiącu okresu rozliczeniowego) tak wysokiej zaliczki ([...] zł) na poczet przyszłych zysków Spółki, A. M. wyjaśniał, że było to możliwe, bowiem Spółka posiadała środki na wypłatę ww. zaliczki. Według oświadczeń świadka, Spółka zawarła umowę z C. K., która zobowiązała się do [...] r. sprzedać Spółce [...] tys. ton cukru po [...] zł za kilogram, jednocześnie wskazał, że Spółka miała umowy z nabywcami z datą realizacji [...] r. z ceną gwarantowaną [...] zł. Ponadto świadek oświadczył, że w celu realizacji tej umowy Spółka zwiększyła środki obrotowe o kwotę [...]zł poprzez dopłatę do kapitału zapasowego przez wspólnika, A. M. (co miały potwierdzać przedłożone przez niego kserokopie uchwały wspólników oraz dowody wpłat do kasy Spółki i załącznik o tytule - ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej Spółki A. na dzień [...] r.). A. M. nadmienił również, że od 1 stycznia do [...] r. Spółka prowadziła normalną działalność gospodarczą, uzyskując dodatni wynik finansowy, który jednak nie odzwierciedlał bezpośrednio posiadanych środków obrotowych (które były wyższe). Ponadto świadek podkreślał fakt, że Spółka (zarówno wcześniej, działając jako spółka cywilna, jak i po przekształceniu w spółkę jawną), uzyskiwała znaczne dochody. W toku postępowania uzupełniającego przesłuchano też A. M., A. M.-B. i Skarżącego. Oceniając złożone przez nich zeznania organ trafnie zauważył, że wskazują na niewielką ich wiedzę co do kondycji i prowadzenia spraw Spółki A., której byli wspólnikami. Odpowiadając na większość pytań o sprawy dotyczące Spółki, zasłaniali się niepamięcią, wyjaśniając, że działalnością Spółki zajmował się A. M.. A. A. M., ani A. M.-B. nie pamiętali, jaki wkład wniósł do Spółki A. jej nowy wspólnik (Skarżący), jaka była wielkość kapitału Spółki przed przystąpieniem nowego wspólnika, jakie były jej wyniki finansowe, na jakich stanowiskach pracowali zatrudnieni przez Spółkę pracownicy czy też jaki był podział zysku między wspólnikami. Wiedzieli, jaki był przedmiot działalności Spółki, jak również pamiętali o tym, że w [...] r. Spółka spodziewała się rekordowych zysków związanych ze sprzedażą cukru. Również Skarżący nie orientował się w sprawach dotyczących Spółki – ani w kwestiach finansowych, ani też co do prowadzonej przez nią działalności. Podatnik podkreślił, że był wtedy uczniem i dlatego nie pamięta szczegółów dotyczących działalności Spółki, której stał się wspólnikiem. Sąd wobec powyższego podziela pogląd organów, że relacje w Spółce oraz zasady jej prowadzenia - szczególnie biorąc pod uwagę zarobkowy cel prowadzenia działalności gospodarczej i wypłata na przestrzeni czterech lat trzem wspólnikom kwot po [...] zł każdemu - przeczą zasadom racjonalności, tym bardziej, że (pomimo uzyskiwanych, wg twierdzeń A. M. znacznych dochodów przez Spółkę, co pozwoliło na wypłaty ww. kwot) musiał on dokapitalizować Spółkę, wpłacając w styczniu [...] r. łącznie kwotę [...]zł. Okoliczności te, w powiązaniu z pozostałymi, opisanymi niżej, zasadnie w przekonaniu Sądu zasadnie wpłynęły na ocenę organu co do możliwości posiadania przez Podatnika deklarowanych środków. Trafnie w kwestionowanej decyzji zaznaczono również, że przesłuchiwani w ramach postępowania uzupełniającego świadkowie i Strona wskazywali na okoliczność, która wcześniej w żadnych wyjaśnieniach nie była powoływana, a mianowicie, że pozostali wspólnicy (tj. A. M. i A. M.-B.), także otrzymali wypłaty zaliczek tuż po przystąpieniu do Spółki. Przesłuchiwany wcześniej w dniu [...] r. A. M. nie pamiętał czy zaliczkowe wypłaty na poczet zysku spółki jawnej wypłacane były także innym wspólnikom. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] r. A. M. zeznawał już, że podobne wypłaty na poczet zysku z tej spółki otrzymali: syn A. w [...] r. i córka A. w [...] r. Według wyjaśnień świadka – wypłaty te również były dokonywane w trzech transzach, łącznie dających kwotę [...]zł. Co więcej, dopiero w toku postępowania odwoławczego przedłożono (nieokazywane i niepowoływane wcześniej) dokumenty dotyczące wypłat - uchwały wspólników oraz dokumenty KW. W związku z tym zasadnie zdaniem Sądu, organ odwoławczy wyraził ocenę, że dość nieprawdopodobne wydaje się to, iż wraz z upływem czasu świadek przypomina sobie coraz więcej okoliczności, co z kolei spotkało się z zarzutem Skarżącego, który powołał się na przedłożone przez świadków dokumenty. Trafnie więc organ odwoławczy uznał, że samo przedstawienie dokumentów (które poddano, zgodnie z wnioskiem Strony, oględzinom) nie jest jednoznaczne z rzeczywistym dokonaniem danej transakcji. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie pominął oceny przedłożonych dokumentów. Po pierwsze zauważył w zaskarżonej decyzji, iż dokumenty powyższe przedłożono dopiero w toku postępowania odwoławczego (a nie okazywano ich, ani nie powoływano wcześniej). Dalej wskazał, iż zastanawiająca jest okoliczność, iż Strona dysponuje dowodami wypłat (...) natomiast nie posiada innych, ważnych dokumentów dotyczących działalności Spółki. Następnie Organ wyjaśnił też, że nie zgadza się ze stanowiskiem Podatnika, który twierdził, że źródłem pokrycia poniesionych przez niego wydatków były oszczędności zgromadzone przez niego przede wszystkim w związku z otrzymaną zaliczką na poczet przyszłych zysków Spółki A. Organ podkreślał, że oceniając sprawę kierował się wiedzą i doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Wielokrotnie też i dobitnie wskazywał, że na ocenę tę wpłynęły nie pojedyncze okoliczności, ale ich całość we wzajemnym powiązaniu. Wśród okoliczności które wpłynęły na niewiarygodność twierdzeń Podatnika organ wymieniał m.in. wypłacanie tak dużych kwot w gotówce z pominięciem systemu bankowego, ilość transakcji gotówkowych na znaczne kwoty w spółkach w których Skarżący był udziałowcem lub wspólnikiem, a także przechowywanie tylko niektórych dokumentów. Nie ma zatem zdaniem Sądu wątpliwości, iż przedłożone przez Stronę dokumenty w zestawieniu z innymi dowodami i okolicznościami organ uznał za niewiarygodne, czego ocenę zamieścił w decyzji, a na co wskazują powyższe stwierdzenia. Zgodzić należy się też, iż w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, żaden z dowodów nie zajmuje uprzywilejowanej pozycji z punktu widzenia oceny jego wiarygodności. Konsekwencją tej zasady jest także brak jakiegokolwiek prymatu dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 8.09.2009 r. sygn. akt I SA/Gd 218/09). Nie będąc ograniczanym żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, organ ocenia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, a przedłożone dokumenty podlegają ocenie na równi z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami (w tym zeznaniami świadków). W skardze podniesiono również, że brak pamięci co do wszystkich okoliczności związanych z przekształcaną Spółką jest o tyle zasadny, iż organ pyta o zdarzenia, które miały miejsce ponad [...] lat temu. Trafnie zatem zauważył organ, że w tym przypadku upływ czasu, powoduje, że Strona i świadkowie nie pamiętają szczegółów dotyczących spraw Spółki A. (której byli wspólnikami), niepamięć nie jest natomiast przeszkodą dla opisania okoliczności wypłaty Skarżącemu spornej zaliczki. Co do zarzutów dotyczących braku przepisów nakazujących dokonywanie operacji za pośrednictwem rachunku bankowego, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu zawartym w kwestionowanej decyzji, że istotnie, nie ma zakazu wypłaty pieniędzy gotówką, jednakże bezpieczniej jest, dla celów dowodowych, dokonywać takich transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego. Obrót bezgotówkowy – poza takimi zaletami, jak wygoda, szybkość i bezpieczeństwo transakcji - ma też walor dowodowy. Ponadto w przedmiotowej sprawie wątpliwa jest okoliczność, że Spółka dokonując transakcji na tak duże kwoty, wybierała gotówkowy sposób dokonywania płatności, co wymagałoby dużego zaangażowania w postaci zorganizowania transportu takiej kwoty, zadbania o jej bezpieczeństwo czy też przechowywanie. Tymczasem, jak twierdzą świadkowie, wypłat kolejnych zaliczek na poczet przyszłych zysków dla wspólników (A. M., A. M.-B. i Skarżącego) dokonywano gotówką, mimo że jednorazowo były to kwoty rzędu [...] złotych. Także dopłaty do kapitału zapasowego Spółki, wniesione w dniach [...] r. i [...] r. przez A. M., miały być dokonane gotówką, [...] w kwocie [...]zł. Wpłata kwoty [...] złotych świadczy zdaniem Strony, o tym, że Spółka A. na dzień wypłaty zaliczki dla Skarżącego dysponowała takimi (znacznymi) środkami, ponieważ posiadała gotówkę w kasie. Tymczasem celem tej dopłaty - jak wynika z zeznań A. M. z dnia [...] r, - było dokapitalizowanie Spółki w związku z czekającymi ją transakcjami zakupu cukru (w celu jego dalszej, zyskownej sprzedaży). Według oświadczeń świadka Spółka zawarła umowę z C. K., która zobowiązała się do [...] r. sprzedać jej [...]. ton cukru po [...] zł za kilogram, jednocześnie Spółka miała umowy z nabywcami z datą realizacji [...] z ceną gwarantowaną [...] zł. W swoich zeznaniach z [...] r. A. M. także wskazywał, że w tym czasie Spółka posiadała znaczne środki w gotówce i musiała je posiadać z uwagi na to, że za zakupiony cukier spółka płaciła gotówką do cukrowni. Sąd w pełni podziela stanowisko, że w związku z powyższą argumentacją (przedstawioną przez osobę, która zajmowała się prowadzeniem spraw Spółki A. ) niewiarygodny jest fakt, że już w styczniu [...] r. miano wypłacić Skarżącemu pierwszą transzę zaliczki ([...] zł), a dwie następne w lutym tego samego roku (razem [...] zł). Działanie takie, także w ocenie Sądu, jest nielogiczne, zwłaszcza, że z zeznań świadka wynika, że Spółka [...] miała kupić cukier do [...] r., a umowy na jego sprzedaż miała podpisane z datą realizacji [...] r., co sugeruje, że na początku [...] r. potrzebne jej były środki obrotowe na wywiązanie się z umowy zakupu. Zatem mimo iż Spółce były potrzebne pieniądze na oczekiwany w krótkim czasie zakup cukru, miała ona wypłacić [...] zł Skarżącemu. Dodatkowo wszystkie operacje na wskazane, duże kwoty były dokonywane gotówką co byłoby jak zauważono wcześniej zarówno niewygodne jak i niebezpieczne. Trafna jest przy tym uwaga organu odwoławczego, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z [...] r. Prawo działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] r., przedsiębiorca (a takim była Spółka A. ) był obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość [...] EURO albo równowartość [...] EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość [...] EURO, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe (dla przykładu, wg kursu z [...] r. [...] EURO= [...] zł, zatem [...] EURO to kwota [...]zł). Zatem z C. Spółka powinna była rozliczać się za pośrednictwem rachunku bankowego, nie zaś gotówką. Z kolei co do argumentu Podatnika, że brak umowy spółki nie świadczy o tym, iż nie wypłacono mu spornej kwoty, przyznać należy, że brak zmiany umowy Spółki A. po przystąpieniu do niej nowego wspólnika (Skarżącego) sam w sobie nie jest okolicznością przesądzającą o tym, że do wypłaty nie doszło. Jednakże w zestawieniu z pozostałymi ustaleniami słusznie organ poddał w wątpliwość kwestię otrzymania przez Podatnika tak znacznych środków. Ponadto raz jeszcze należy wskazać, że o ile rozpatrywana pojedynczo każda z okoliczności (młody wiek podatnika w dniu wypłaty zaliczki, brak informacji o nierozliczonych zaliczkach z udziałowcem, brak treści umowy Spółki potwierdzającej przystąpienie Skarżącego do Spółki A. , wypłata środków w formie gotówkowej itd.) nie jest przesądzająca, o tyle jednak całokształt wszystkich tych okoliczności pozwala przyjąć za uprawniony wniosek, że Skarżący faktycznie nie dysponował środkami w podanej kwocie. Podatnik wskazuje też, że potwierdzeniem otrzymania kwoty [...]zł jest okoliczność dokonywania dopłat do spółek, których był udziałowcem, w okresie poprzedzającym rok badany. Przedłożył też dokumenty spółek J. i M.-B. 2, z których wynika, że wnosił takie dopłaty w latach [...]. Z argumentem tym nie sposób się zgodzić. To, że Podatnik dysponował jakąś kwotą, którą przeznaczył na pokrycie dokonywanych przez siebie wydatków - w okolicznościach niniejszej sprawy, jak twierdzi - na pokrycie dopłat do kapitałów spółek, których był wspólnikiem bądź udziałowcem, nie oznacza automatycznie, że środki te pochodziły ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania). Wskazać nadto trzeba, że Skarżący w toku całego postępowania wyjaśniał, że zaliczkę w kwocie [...]zł do [...] r. przechowywał na negocjowanej lokacie długoterminowej w Banku [...] we [...]. Ponadto w piśmie z [...] r. wskazywał, że oprócz ww. lokaty posiadał rachunek bankowy w [...] SA oraz rachunek bankowy w Banku [...] . Organ pierwszej instancji wystąpił do podanych przez Stronę banków o wskazanie posiadanych przez podatnika produktów bankowych, umów kredytowych, rachunków bankowych (bieżących i kredytowych) lub rachunków oszczędnościowych oraz sald i obrotów na tych rachunkach w latach [...]. Informacje otrzymane z banków: [...], Banku [...] oraz Banku [...] nie potwierdziły oświadczeń Podatnika dotyczących posiadania od [...] r. rachunków bankowych bieżących i oszczędnościowych oraz negocjowanej indywidualnej lokaty terminowej. Bank [...] pismami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. poinformował, że w archiwach elektronicznych Banku nie odnotowano Skarżącego jako klienta tego Banku, nie stwierdzono rachunków oraz lokat prowadzonych na jego rzecz w okresie od [...] r. Uzupełniając powyższą informację Bank wskazał, że w związku z § 49 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków oraz art. 74 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, dokumenty dotyczące rachunków klienta Bank zobowiązany jest przechowywać przez okres co najmniej 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone lub przedawnione - dlatego [...] Bank [...] nie jest w stanie jednoznacznie potwierdzić ani też zaprzeczyć faktu prowadzenia lokat bankowych ze wskazanego okresu. Z uwagi na zarzuty podniesione w odwołaniu organ I instancji wystąpił w dniu [...] r. po raz kolejny (w ramach postępowania uzupełniającego) do [...] o przekazanie informacji, czy Skarżący był kiedykolwiek (w szczególności w latach [...]), klientem Banku, czy jego dane pozostały zapisane w systemach bankowych, a jeżeli tak, to jakie produkty bankowe posiadał. Powołał się przy tym na art. 105a ust. 4 i 5 ustawy Prawo bankowe, zgodnie z którym bank może przechowywać dane osobowe osób fizycznych przez okres 12 lat od daty wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z bankiem. Co zdaniem Sądu jest istotne, a pozostaje bezsporne, wystąpienia do banku nastąpiły nie tylko za zgodą ale na wniosek Strony. W odpowiedzi na powyższe pismo Bank [...] poinformował, że w wyniku dokonanych ustaleń przeprowadzonych w archiwach elektronicznych Banku, w latach [...] nie stwierdzono rachunków bankowych oraz lokat prowadzonych na rzecz Skarżącego. Pismo to sporządzono w Centrum [...] w L., jednakże, jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji informacje udzielane przez Centrum dotyczą wszystkich oddziałów [...] prowadzonych na terenie Polski. Treść tego pisma pozostaje w zgodzie z ustnymi informacjami, otrzymanymi przez organ pierwszej instancji z Banku, a mianowicie, że nawet po upływie obowiązującego terminu archiwizacji dokumentów, w systemach informatycznych banków pozostaje ślad w postaci chociażby danych personalnych, świadczący o tym, że dana osoba była klientem banku. Także Sąd zauważa, że pisma z Banku [...] z dnia [...] r. oraz z [...] r. różnią się treścią. W pierwszym z nich zawarto informację, że [...] Bank [...] nie jest w stanie jednoznacznie potwierdzić ani też zaprzeczyć faktu prowadzenia lokat bankowych ze wskazanego okresu, natomiast w drugim wskazano, że nie stwierdzono rachunków bankowych oraz lokat prowadzonych na rzecz Skarżącego. Jest to określenie jednoznaczne i kategoryczne. Zgodzić należy się, że informacja ta potwierdziła, że trafne było uznanie organu, iż Podatnik nie wykazał, iż posiadał w [...] negocjowanej lokaty, na której jakoby miał przechowywać środki otrzymane tytułem zaliczki. W związku z tym, nie zasługują na uwzględnienie obliczenia Strony dotyczące posiadanych oszczędności z tego tytułu (powiększonych o szacunkowo obliczoną wartość odsetek). Odpowiedź Banku [...], również w ocenie Sądu, świadczy o braku wiarygodności wyjaśnień Strony odnośnie posiadania tych środków oraz przeznaczenia ich na dopłaty do kapitałów spółek, w których był wspólnikiem/udziałowcem, a ponieważ na żadnym etapie postępowania Podatnik nie twierdził, że środki te (w latach [...]) przechowywał w innym miejscu, zasadne było poddanie w wątpliwość twierdzenia Strony o otrzymaniu przedmiotowej zaliczki. W związku z powyższym trafnie uznano, że na dzień [...] r. Skarżący nie dysponował żadnymi oszczędnościami w gotówce. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono też zasad postępowania wskazanych w art, 121 i 122 O.p. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, czyli prowadzone dokładnie i rzetelnie. Jednocześnie postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie musi być merytorycznie poprawne, w którym ocenie podlegają wszystkie elementy danego stosunku prawnego. W sprawie nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 122 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przebieg postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie wykazał, iż organ odwoławczy dołożył wszelkich starań, by ustalić stan faktyczny, udokumentować go oraz podjąć na tej podstawie prawidłowe rozstrzygnięcie, czego przejawem jest też zlecone przez organ odwoławczy, organowi pierwszej instancji dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi przepis art 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej na podstawie normy przewidzianej przepisem art. 191 O.p. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania przed organami obu instancji, przy czym rozpatrzono poszczególne dowody nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. W kwestionowanej decyzji zawarto ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy, wywiedziono na podstawie zgromadzonych materiałów wnioski, które następnie uzasadniono, ze wskazaniem faktów i dowodów, na których się oparto. Wskazać w tym miejscu należy, w związku z zarzutami skargi, że o wiarygodności zeznań świadków (które podlegają ocenie tak, jak każdy dowód zgromadzony w sprawie) nie przesądza fakt, iż nie byli oni karani za składanie fałszywych zeznań. W kwestii zaś dopuszczenia dowodu z opinii biegłego wskazać trzeba, że środek dowodowy stosuje się, gdy w ocenie organu w danej sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p., możliwość dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W niniejszej sprawie słusznie uznano, ze sytuacja taka nie wystąpiła. Nie można też zgodzić się z tezą, że organ nie wyjaśnił prawidłowo kwestii wysokości oszczędności gotówkowych Strony na dzień [...] r. Jak już bowiem wskazano, organ przeprowadził w tym zakresie szereg dowodów, zarówno z własnej inicjatywy, jak i na wniosek Strony. To, że ocena tych dowodów jest niezgodna z oczekiwaniami Podatnika, nie oznacza, że organ naruszył przepisy w zakresie postępowania dowodowego. Podsumowując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzono postępowanie dowodowe, którego wyniki poddano wnikliwej analizie i ocenie. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom naruszenia art. 210 § 4 O.p., kwestionowana decyzja została uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.W konsekwencji ,nieuzasadnione są też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f. Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.