I SA/Sz 357/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) uchylił w całości decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] lipca 2024 r. określającą K. S. sp. z o.o. w B. (spółka, podatnik) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2019 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w wymiarze [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka wykazała przedmiot przeważającej działalności w postaci transportu drogowego towarów (PKD 49.41.Z). Według ustaleń organu, spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2019 r. między innymi 4 faktury zakupu towarów (olej napędowy i PB) od M. sp. z o.o. w T. M. (spółka M.) na łączną kwotę netto [...] zł (faktury: z [...].02.2019 r. na kwotę netto [...] zł, z [...].03.2019 r. na kwotę netto [...] zł, z [...].03.2019 r. na kwotę netto [...] zł, z [...].03.2019 r. na kwotę netto [...] zł). Do tych faktur załączone zostały dowody przyjęcia PZ. Z rachunku spółki dokonane zostały płatności na rachunek spółki M.: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Pomimo kilku wezwań ze strony organu I instancji, spółka nie wyjaśniła okoliczności transakcji ze spółką M. (wezwania ze stycznia, kwietnia i maja 2023 r.). Natomiast pisemnie wprost odmówiła składania wyjaśnień stwierdzając, że nie ma takiego obowiązku w świetle prawa. Przedstawiciel spółki odmówił złożenia zeznań (przesłuchania). W tym stanie sprawy organ zwrócił uwagę na: postanowienie z [...] listopada 2022 r. o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu spółki - E. P., protokół jej przesłuchania w charakterze podejrzanej, postanowienie z [...] czerwca 2020 r. o przedstawieniu zarzutów prezesowi spółki M. - K. P.- S., postanowienie z [...] grudnia 2020 r. o przedstawieniu zarzutów członkowi zarządu spółki M. - A. P., protokół przesłuchania K. M. - pracownika parkingu pod adresem stacji paliw spółki M., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. wydaną wobec spółki M. w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) za styczeń i luty 2019 r., pismo Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] maja 2023 r. Według organu, z tych dowodów wynika, że: - E. P. nie kojarzyła nikogo ze spółki M. ani żadnych okoliczności związanych z dostawami; sądziła, że spółka M. miała przystępną cenę paliwa; - zarówno E. P., jak i członkowie zarządu spółki M. mają postawione zarzuty związane z wprowadzeniem do obrotu i przyjęciem do rozliczenia "pustych" faktur; - spółka M. nie udokumentowała źródeł pochodzenia ON i PB95, które miałyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży (brak istotnych zapasów, ponad 96% nabyć to fikcyjne transakcje); - spółka M. nie prowadziła działalności pod adresem swojej siedziby (w okresie, w którym faktury te były wystawiane); - stacja paliw spółki M. była nieczynna od marca do kwietnia 2019 r., zaś biuro jest zamknięte od około sierpnia 2019 r. W zakresie analizowanych 4 faktur wystawionych przez spółkę M. E. P. przesłuchana jako podejrzana w ramach śledztwa stwierdziła, "Ja wiem teraz, po podaniu mi ustnie podstaw zarzutów, że te faktury powinnam skorygować i to zrobię jak najszybciej". Stwierdziła do protokołu z [...] listopada 2022 r., że w zakresie spornych transakcji spółka złoży korektę deklaracji VAT i zapłaci podatek. Następnie [...] listopada 2022 r. spółka złożyła korekty deklaracji [...] i JPK VAT za luty i kwiecień 2019 r. W rozliczeniach zakupów za te miesiące skorygowała zapisy dotyczące wymienionych 4 faktur na kwoty: - netto [...] zł, VAT [...] zł; - netto [...] zł, VAT [...] zł; - netto [...] zł, VAT [...] zł; - netto [...] zł, VAT [...] zł. Tym samym spółka przyznała, że nie nabyła od spółki M. opisanych w tych fakturach towarów (olej napędowy i benzyna PB95). Ujęła w rozliczeniach podatkowych faktury od spółki M., mając świadomość, że spółka M. nie była dostawcą towarów. Wobec tego w analizowanym zakresie spółka nie udokumentowała kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 ze zm., [...] ze zm. w brzmieniu dla 2019 r. - ustawa o CIT). Kwota [...]zł jako pozbawiona rzetelnego udokumentowania nie mogła zmniejszać podstawy opodatkowania i w następstwie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że to na podatniku spoczywał obowiązek udowodnienia poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru, a także udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Sporne 4 faktury pochodzące od spółki M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W zakresie stosownych cen usług transportowych z podmiotami powiązanymi organ zgodził się ze spółką. Nawiązał do art. 11a ust. 1 pkt 1, pkt 4-6, ust. 2, art. 11d ust. 1-4 ustawy o CIT, do § 3 - § 6, § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U.2018.2491) i stwierdził, że transakcje z podmiotami powiązanymi: A. R. sp. z o.o. sp. kom. (łączna wartość obrotów z tego tytułu [...] zł netto) oraz A. E. sp. z o.o. sp. kom. (łączna wartość obrotów z tego tytułu [...] zł netto) spółka prawidłowo rozliczyła w zeznaniu podatkowym. W tej mierze nie doszło do zaniżenia przychodów, jak to przyjął organ I instancji. Z zestawienia organu I instancji, obejmującego ponad 6.000 zrealizowanych tras w 2019 r. (usług transportowych) wynika, że spółka zrealizowała przychody z tytułu świadczenia zestawionych usług na poziomie [...] zł, przy oszacowanej ilości 4.174.151 km. Już porównanie tylko tych wartości wskazuje, że średnia cena za 1 km wynosiła około [...] zł/km. Przyjęte przez organ I instancji założenia nie potwierdzają, aby podatnik w transakcjach z podmiotami powiązanymi stosował ceny niższe niż stosowane przez ten podmiot na porównywalnym rynku z podmiotami niepowiązanymi. Transakcje te stanowiły około 30% wszystkich osiąganych z tego tytułu przychodów i jak wynika z omawianego zestawienia średnia stawka za km była realizowana na poziomach wyższych niż z pozostałymi podmiotami. W efekcie, w ocenie organu, doszacowanie przychodów z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi o kwotę [...]zł (do wartości [...] zł/km) było nieprawidłowe. Następnie organ omówił kwestię ujemnej zmiany stanu produktów. Tłumaczył, że według ksiąg rachunkowych spółki wartość przychodów wynosiła [...] zł, na które składały się obroty kont 702 "przychody ze sprzedaży usług", 731 "przychody ze sprzedaży towarów", 750 "przychody finansowe" oraz 760 "pozostałe przychody operacyjne". W zeznaniu [...] spółka wykazała przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie [...]zł (o [...] zł niższe). Różnica ta stanowi wartość obciążenia wyniku finansowego spółki poprzez jej przeksięgowanie z konta 640-1 "rozliczenia międzyokresowe czynne". W rachunku zysków i strat kwota [...]zł została wykazana jako ujemna zmiana stanu produktów. Analiza zapisów ksiąg rachunkowych wskazuje, że w 2019 r. nie wystąpiły jakiekolwiek obroty na kontach 701 "przychody ze sprzedaży produktów", 600 "produkty gotowe", 620 "odchylenie od cen ewidencyjnych produktów". Tym samym brak zdarzeń gospodarczych na wskazanych kontach uniemożliwia wystąpienie ujemnej zmiany stanu produktów, o którą spółka zmniejszyła przychody w sprawozdaniu finansowym oraz w zeznaniu [...] za 2019 r. Z zestawienia obrotów i sald za 2019 r. wynika, że na koncie 640-1 "rozliczenia międzyokresowe kosztów": - bilans otwarcia wynosił [...] zł (Wn); - obroty w ciągu roku wyniosły [...] zł (Wn) i [...] zł (Ma); - saldo na [...].12.2019 r. wyniosło [...] zł (Wn). Zgodnie z zapisami na tym koncie, w trakcie roku spółka dokonywała comiesięcznych przeksięgowań o łącznej wartości [...] zł na konto 490 "rozliczenie kosztów". Kwota ta końcowo obciążyła wynik finansowy (konto 860). Spółka złożyła jedynie zestawienie rozliczeń międzyokresowych kosztów wraz z polisami ubezpieczeniowymi dotyczącymi obniżenia przychodów o [...] zł z tytułu ujemnej zmiany stanu produktów. Z analizy rozliczeń międzyokresowych kosztów wynika bezspornie, że: - wartość przeksięgowań na konto 490 "rozliczenie kosztów" wynosiła [...] zł; - wartość wynikająca z podsumowania tabeli polis ubezpieczeniowych wynosiła [...] zł. Według załączonego zestawienia polis, z łącznej wartości [...] zł, kwota [...]zł dotyczyła: - rat leasingowych za czerwiec 2017 r. zakwalifikowanych przez spółkę jako opłata wstępna; - faktur wystawionych w 2017 r. przez P. L. tytułem opłat wstępnych. W świetle powyższego organ zgodził się z organem I instancji i uznał, że kwota [...]zł nie powinna obciążać wyniku finansowego 2019 r. z tej przyczyny, że zarówno raty leasingowe za czerwiec 2017 r., jak i opłaty wstępne – dotyczyły kosztów uzyskania przychodów 2017 r. Wynika ta z zasad potrącalności kosztów uregulowanych w art. 15 ust. 4-4d ustawy o CIT. W przypadku opłaty wstępnej dla celów podatkowych zakłada się, że ma ona charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, której poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata wstępna jest zatem związana w sposób ogólny z działalnością gospodarczą, stanowiąc pośredni koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4d, ust. 4e ustawy o CIT. Opłata wstępna stanowi koszt jednorazowy potrącalny w momencie poniesienia. Wiąże się ona z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Z uwagi na to, że opłaty wstępne umów leasingu, jak i raty leasingowe dotyczyły 2017 r. zasadnie organ I instancji uznał, że spółka błędnie obniżyła przychody łącznie o kwotę [...]zł. W odniesieniu do pozostałych kwot, wynikających z zestawienia polis ubezpieczeniowych, organ za organem I instancji uznał za udowodnione, że w zakresie kwoty [...]zł (odpis [...] zł miesięcznie, tytuł "raty polisy") spółka nie złożyła dowodu źródłowego, stanowiącego podstawę tych zapisów. Co do kwoty [...]zł, na którą składają się polisy przedstawione w zestawieniu na str. 57-58 decyzji organu I instancji, kwotę tę spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2019 r., ewidencjonowała ją na koncie 409-3 "ubezpieczenia samochodów OC, AC". Tym samym ponowne obciążenie wyniku finansowego wymienioną kwotą jako ujemną zmianą stanu produktów było bezzasadne i faktycznie stanowiło podwójne zmniejszenie podstawy opodatkowania w oparciu o te same polisy ubezpieczeniowe. W przypadku kwoty [...]zł, kwota będąca podstawą zapisów została błędnie przeniesiona z dokumentu umowy leasingu (zamiast kwoty [...]zł ujęta została kwota [...]zł), co miało wpływ na wartość kosztów rozliczanych w czasie (por. rozliczenie na s. 59 decyzji organu I instancji). W zakresie pozostałych polis (por. s. 59-60 decyzji organu I instancji) proporcjonalnie rozliczonych jako ujemna zmiana stanu produktów, łączna kwota [...]zł powinna stanowić koszt uzyskania przychodów 2019 r. (zamiast zmniejszenie przychodów). Podsumowując, zdaniem organu, organ I instancji słusznie przyjął, że spółka bezzasadnie obniżyła przychody z tytułu ujemnej zmiany stanu produktów o kwotę [...]zł. Faktycznie kwota ta dotyczyć miała rozliczenia kosztów z tytułu polis ubezpieczeniowych. Analiza przesłanej tabeli w powiązaniu z dokumentami polis wykazała, że tylko część [...] zł) stanowiła koszty uzyskania przychodów spółki 2019 r. (nieodliczone poprzez konto 409-3). Kolejnym zagadnieniem były przychody spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanych pożyczek. Jak ustalił organ, spółka w 2019 r. otrzymała pożyczki od: - E. K. - większościowego udziałowca w 2019 r.; - A. K. - większościowego udziałowca do 10.2018 r.; E. P. - prezesa zarządu w 2019 r. Z zapisów na kontach 100-1 "Kasa główna", 131-5 "[...] Oddział B. ", 241-1 "Pożyczki krótkoterminowe", 241-2 "Pożyczki długoterminowe" wynika, że: - w styczniu 2019 r. spółka otrzymała w formie gotówkowej pożyczkę w kwocie [...]zł, która została spłacona w lutym 2019 r.; - w styczniu 2019 r. spółka otrzymała w formie gotówkowej pożyczkę w kwocie [...]zł od A. K., która została spłacona w marcu 2019 r.; - na dzień [...].12.2018 r. spółka miała zobowiązania z tytułu pożyczek długoterminowych w kwocie [...]zł, które zostały spłacone E. K. w marcu 2019 r. w kwocie [...]zł i w kwietniu 2019 r. kwocie [...]zł (z czego [...] zł przelewem). Spółka wyjaśniła, że nie posiada dokumentacji dotyczącej pożyczek. Także pożyczkodawcy nie złożyli żadnej dokumentacji w tym zakresie. Natomiast sposób księgowania jednoznacznie wskazuje, że wymienione pożyczki udzielono spółce bez wynagrodzenia w postaci odsetek. Tym samym pożyczki miały charakter nieodpłatny. Według tabeli stóp procentowych dla firm w ramach bankowości detalicznej m. (obowiązującej od [...].12.2018 r. oraz od [...].06.2019 r.), rynkowa stawka oprocentowania to 10% w stosunku rocznym. W następstwie przysporzenie majątkowe spółki w 2019 r. z tytułu nieodpłatnego korzystania z kapitału stanowiło kwotę [...]zł, biorąc pod uwagę ilość miesięcy wykorzystywania pożyczek i miesięczną uśrednioną wartość oprocentowania - 0,83% (10%/12). W podstawie prawnej przyjętego stanowiska organ powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT. Ostania kwestia dotyczyła rozliczenia faktur korygujących. Organ I instancji zestawił 29 faktur korygujących wystawionych [...] stycznia 2019 r. przez spółkę na rzecz A. sp. z o.o. Faktury te spółka ujęta na koncie 702 "przychody ze sprzedaży usług". Z zapisów na tym koncie wynika, że łącznie spółka zmniejszyła przychody 2019 r. o kwotę [...]zł, wynikającą z tych faktur. Analiza zapisów księgowych wskazuje, że: - spółka pomniejszyła przychody na koncie 702 o kwotę [...]zł, co miało wpływ na wynik podatkowy 2019 r.; - o kwotę należną do zwrotu brutto [...] zł pomniejszyła rozrachunki z odbiorcą 201-2- (A), z czego kwota [...]zł miała zostać uregulowana; - kolejne księgowanie "INNE 462(b)" obejmowało zaksięgowanie kwoty [...]zł na kontach 201-2 A. (Wn) oraz 640-1 "rozliczenia międzyokresowe czynne". Z dowodów złożonych przez spółkę wynika, że 29 faktur korygujących zakwestionowanych przez organ I instancji (w zakresie okresu, w którym zostały zaewidencjonowane) na łączną kwotę [...]zł odpowiada 29 fakturom wystawionym [...] stycznia 2019 r. na rzecz A. G. sp. z o.o. sp. k. Spółka tłumaczyła, że faktury wystawione w 2019 r. dotyczą usług z 2018 r., a korekty spowodowane były błędnym kontrahentem usług. Do faktur, w większości przypadków, spółka załączyła kserokopie dokumentów przewozowych, potwierdzenia dostarczenia towaru bądź karty drogowe. Analiza zapisów księgowych wskazuje, że faktury wystawione [...] stycznia 2019 r., dotyczące usług transportowych realizowanych na rzecz A. sp. z. o.o. sp. k. (z wyjątkiem faktury nr [...]), zostały zaewidencjonowane na koncie 702 "przychody ze sprzedaży usług" w kwocie [...]zł. Zatem [...] stycznia 2019 r. wystawiono 29 faktur korygujących na łączną kwotę netto [...] zł. Faktury te odnosiły się do usług 2018 r. W księgach rachunkowych 2019 r. na koncie 702 zaewidencjonowano te korekty, zmniejszając przychody łącznie o [...] zł. Natomiast [...] stycznia 2019 r. wystawiono 29 faktur na rzecz A. G. sp. z o.o. sp.k., dokumentujących te same usługi wykonane w 2018 r. na łączną kwotę [...]zł. W księgach rachunkowych 2019 r. na koncie 702 zaewidencjonowano te faktury, rozpoznając przychody łącznie w kwocie [...]zł (nie uwzględniono faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł). Organ zwrócił uwagę na art. 12 ust. 3, ust. 3a, ust. 3j ustawy o CIT i przyjął, że faktury korygujące z [...] stycznia 2019 r. na łączną kwotę (-) [...] zł wystawione zostały w związku ze stwierdzeniem oczywistej omyłki (błędny kontrahent usług). Dlatego należało je odnieść do roku, którego dotyczyły, czyli 2018 r., a nie jako zmniejszenie przychodów 2019 r. W konsekwencji również faktury z [...] stycznia 2019 r., uwzględniające prawidłowego odbiorcę usług, dotyczyły 2018 r. Usługi transportowe udokumentowane tymi fakturami zostały wykonane w 2018 r. W następstwie spółka zawyżyła przychody 2019 r. o łączną kwotę [...]zł przez ujęcie 28 faktur z [...] stycznia 2019 r. na koncie 702. Różnica w kwocie [...]zł wynika z faktury nr [...], która nie została ujęta w przychodach 2019 r. Finalnie organ wywiódł, że spółka w stosunku do zeznania CIT-8 za 2019 r.: W zakresie przychodów: a) zaniżyła przychody z tytułu niezasadnego obciążenia ujemną zmianą stanu produktów w kwocie [...]zł; b) zaniżyła przychody o kwotę [...]zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanych pożyczek; c) zaniżyła przychody z tytułu korekt faktur z [...] stycznia 2019 r. na kwotę [...]zł, dotyczących usług wykonanych 2018 r.; d) zawyżyła przychody o kwotę [...]zł, stanowiącą wartość zaewidencjonowanych faktur z [...] stycznia 2019 r., dotyczących usług wykonanych w 2018 r.; Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów: a) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu uwzględnienia fikcyjnych faktur wystawionych przez spółkę M.; b) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, dotyczącą polis ubezpieczeniowych. W rezultacie, według organu, CIT obliczony według stawki 19% stanowił kwotę [...]zł. Organ odnotował, że spółka domagała się przeprowadzenia dowodów: - z zeznań świadków reprezentujących spółkę M. na okoliczności realizowanych transakcji; - z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji w spółce M.; - sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji spółki z odbiorcami towarów nabywanych przez spółkę od spółki M.; - z analizy rachunków bankowych w zakresie płatności realizowanych na rzecz spółki M.; - z wyjaśnień spółki M., klientów spółki co do okoliczności: przebiegu transakcji, transportu, załadunku, rozładunku, miejsca przeznaczenia, weryfikacji towarów, płatności, zamówień; - z wyjaśnień strony na okoliczność współpracy i transakcji ze spółką M.. W kontekście tych wniosków dowodowych organ motywował, że postanowieniem z [...] marca 2025 r. odmówił ich uwzględnienia, bowiem dotyczyły okoliczności już udowodnionych innymi dowodami bądź nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podkreślił, że dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towarów handlowych w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru za wskazaną w nich cenę. Ponadto organ I instancji kilkukrotnie zwracał się do spółki o udzielenie wyjaśnień co do transakcji ze spółką M., transportu paliwa, jego magazynowania. Pełnomocnik spółki pismami z [...] lutego 2023 r. i [...] lipca 2023 r. odmówił składania wyjaśnień. Co więcej, spółka skorygowała rozliczenie VAT w odniesieniu do spornych faktur, pochodzących od spółki M.. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.) przez: - brak należytego ustalenia stanu faktycznego; - nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów; - dowolną ocenę materiału dowodowego; - zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami i przypuszczeniami; - art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w wyniku niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez spółkę M.. W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] lipca 2024 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego z podwyższeniem podstawowej stawki wynagrodzenia pełnomocnika spółki. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka wykazywała, że ustalenia dokonane w toku kontroli stanowią znaczącą większość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy obu instancji nie przeprowadziły szeregu dowodów wnioskowanych przez spółkę, a szereg dowodów przemilczały. Nie wyjaśniły szeregu zastrzeżeń formułowanych przez spółkę, dotyczących przebiegu zakwestionowanych transakcji, transportu towaru, płatności. Spółka przedstawiła obszerny materiał dowodowy. Organy bazowały na niekompletnym materiale dowodowym. Zdaniem spółki, "organy nie wskazały na jakich konkretnie dowodach oparły swoje ustalenia, a jakim dowodom odmówiły wiarygodności, nie wskazały pomiędzy poszczególnymi dowodami związków logicznych uprawdopodabniających stawiane tezy, a w szczególności nie zgromadziły w sprawie kompletnego materiału dowodowego. Organy obu instancji ograniczały się tylko i wyłącznie przytoczenia jakichś okoliczności nie wskazując jednocześnie co z nich wynika i jaki wpływ mają one na wyciągnięte wnioski oraz w jaki sposób wyjaśniono pojawiające się w tym zakresie wątpliwości czy rozbieżności co w sposób jakże wyraźny widać na etapie badania transakcji ze spółką M.." Organy bazowały jedynie na wyniku kontroli, który nie wyjaśniał wielu istotnych kwestii. Natomiast powinny były przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia sygnalizowanych przez spółkę wątpliwości, ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem spółki, "Z powyższych względów, zastrzeżenie w niniejszej sprawie może budzić niekompletność dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji argumentacja Organów obu instancji w zakresie wyjaśnienia przesłanek jakimi Organy kierowały dokonując badania zagadnień objętych postępowaniem podatkowym czy wcześniej prowadzoną kontrolą oparta nie na kompletnym materiale dowodowym, a na domysłach i przypuszczeniach. Z powyższych względów, zastrzeżenie w niniejszej sprawie budzi stosunkowo skąpa i zachowawcza inicjatywa Organów w zakresie przeprowadzania dowodów w sprawie - jak choćby brak przeprowadzenia we własnym zakresie istotnych środków dowodowych, także tych z udziałem samej Skarżącej na etapie prowadzonego postępowania, a także zanegowanie w sposób wręcz automatyczny wszelkich złożonych przez Skarżącą wniosków dowodowych." Organy w szczególności nie przeprowadziły analizy rachunków bankowych spółki M. w zakresie płatności realizowanych przez spółkę, dalszego przeznaczenia tych środków. Nie pozyskały nawet stosownych wyjaśnień w zakresie istotnych okoliczności transakcji zarówno od spółki M., jak i odbiorców spółki. Nie przeprowadziły jakichkolwiek dowodów z udziałem spółki na okoliczność przebiegu spornych transakcji, transportu towaru. Nie dokonały oględzin miejsca przechowywania towaru nabywanego od spółki M.. W przekonaniu spółki, toku kontroli celno-skarbowej oraz w toku "pozorowanego" postępowania podatkowego organy nie dokonały żadnych ustaleń dotyczących przyczyn korekt rozliczenia VAT. Opierały się na materiałach zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego, ale nie odniosły się do konkretnych dowodów zebranych w toku śledztwa. Powołały się jedynie na postawienie zarzutów prezesowi zarządu spółki. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wyjaśniono "jak mają się ferowane twierdzenia o pustych fakturach wystawianych przez spółkę M. do faktów dokonanych przelewów, do faktu sprzedaży nabywanych towarów dalszym odbiorcom." Tym samym organy zaniechały przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, "forsując swoją z góry ustaloną tezę". Tymczasem towar zakupiony od spółki M. spółka sprzedała swoim klientom. Organy nie skorzystały z możliwości uzyskania wyjaśnień, czy zeznań od przedstawicieli spółki, dostawców, pracowników, kontrahentów lub osób, mogących wyjaśnić istotne okoliczności, a w szczególności powstałe wątpliwości. "Co ciekawe organy nie pochyliły się w toku postępowania podatkowego choćby nad wyjaśnieniem kwestii przepływów pieniężnych Skarżącej, nie wyjaśniając na żadnym etapie sprawy jak mają się dokonywane przez Skarżącą przelewy środków na rzecz M. Sp. z o.o. do twierdzenia o rzekomej nierzetelności transakcji. Organy nie dokonały także jakiegokolwiek badania dalszego przeznaczenia środków pieniężnych przekazywanych przez Skarżącą na rzecz jej dostawców. W zakresie braków w zakresie materiału dowodowego Skarżąca korzystając ze swoich uprawnień podejmowała próby wzbudzenia inicjatywy dowodowej organu sygnalizując w tym zakresie istotne wnioski dowodowe. Tym samym składane wnioski dowodowe na wykazanie istotnych dla sprawy okoliczności uznać należy za uzasadnione." Spółka zaznaczyła, że pominięto dowody z udziałem osób, biorących bezpośrednio udział w realizacji zakwestionowanych transakcji - kierowców, osób wydających towar, czy dokonujących transportu. Według spółki, "organy w ramach swoich kompetencji w toku prowadzonej kontroli, czy też postępowania mają do dyspozycji szereg mogących być stosowanych zamiennie środków dowodowych służących prowadzonemu postępowaniu dowodowemu. Tym samym niezrozumiałe dla Skarżącej jest czemu organy w przedmiotowej sprawię z zasobu tych środków dowodowych nie korzystały." Organy z niewyjaśnionych wątpliwości wyprowadziły dla spółki negatywne konsekwencje. Całość ustaleń oparto na materiałach z innego postępowania bez wyjaśnienia, w jaki sposób te ustalenia mają wpływać na prawo spółki do ujęcia poniesionych wydatków w kosztach podatkowych. "Organy nie wskazały na jakich konkretnie dowodach oparto ustalenia, a jakim dowodom odmówiono wiarygodności, nie wskazano związków logicznych pomiędzy poszczególnymi dowodami uprawdopodabniających stawiane tezy, a w szczególności nie zgromadzono dotychczas w sprawie kompletnego materiału dowodowego. W wydanych decyzjach wymiarowych zawarto tylko i wyłącznie przytoczone jakieś okoliczności nie wskazując jednocześnie co z nich wynika i jaki wpływ mają one na wyciągnięte przez organ wnioski oraz w jaki sposób wyjaśniono pojawiające się w tym zakresie wątpliwości czy rozbieżności. Ponadto w żaden sposób nie dokonano weryfikacji okoliczności wskazywanych w toku innego postępowania pomimo nasuwających się wątpliwości wynikających choćby wyjaśnień wskazywanych przez Skarżącą jak i okoliczności wynikających z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej." W rezultacie, w ocenie spółki, decyzje oparto na przypuszczeniach, a nie na stanowczych ustaleniach faktycznych. Wnioski dowodowe spółki mogły "w sposób diametralny" zmienić "kontekst dokonanych ustaleń", doprowadzić do ustalenia stanu faktycznego. Organy dokonały ustaleń przedwcześnie i z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Dotychczasowe ustalenia są nieuzasadnione i oparte na wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ulega wątpliwości, że organy, dokonując ustaleń faktycznych, nie mogą opierać się na domniemaniach, czy wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast wadliwie ustalony stan faktyczny nie dał podstaw do prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. "Reasumując całość podnoszonych przez Organy obu instancji okoliczności dotyczących nabycia i ewidencjonowania transakcji należy stwierdzić z całą stanowczością, że wnioski jakie wysnuwane w tym zakresie są bezzasadne, i co więcej wnioski te oparte zostały na subiektywnych i autorytatywnych stwierdzeniach mających stanowić ocenę niekompletnego materiału dowodowego. (...) Tym samym całość subiektywnych i nietrafnych wniosków jakie organy wyciągnęły na podstawie szczątkowego materiału dowodowego stanowiła skutek nieustalonego w sprawie stanu faktycznego i błędnego zastosowania w tym zakresie norm prawa materialnego. (...) W zakresie wyjaśnień wymaganych od Strony organ de facto nie posiadał podstawowej wiedzy na temat zasadniczych okoliczności z punktu widzenia istoty sprawy. Z tego wynika, że w istocie organ ciężar gromadzenia materiału dowodowego w sprawie przerzucił na adresatów wezwań. Jednocześnie sam charakter oraz stopień szczegółowości żądanych informacji nie pozostawia wątpliwości, że żądania udzielenia wyjaśnień wykraczały poza zakres procesowych uprawnień, jakie przysługują organowi podatkowemu w trybie art. 155 § 1o.p. (...) Jeżeli organ uważał, że wyłącznym dysponentem wiedzy o okolicznościach wskazanych w wyjaśnieniach są ich adresaci, to powinien stosowne osoby przesłuchać, a nie zastępować dowodów z zeznań (jeśli wyraziłaby zgodę na przesłuchanie) próbą uzyskania informacji wymuszonych pod rygorem nałożenia kary porządkowej za bezpodstawną odmowę złożenia wyjaśnień. Wyjaśnienia oraz zeznania nie są środkami konkurencyjnymi. Oznacza to, że wyjaśnienia nie mogą zastępować zeznań, a wezwanie do ich złożenia, kierowane w trybie art. 155 § 1 o.p. nie może być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego. Wyjaśnienia mogą co najwyżej wspomagać ustalenia stanu faktycznego, nie mogą natomiast zastępować postępowania dowodowego (por. P. Pietrasz, op.cit)." Finalnie spółka postrzegała postępowanie organów jako sprzeczne z art. 120 O.p., art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór spółki z organem dotyczył zagadnienia, czy faktury wystawione przez spółkę M. uprawniały spółkę do ujęcia kwot w nich opisanych w kosztach uzyskania przychodów spółki. Zdaniem spółki, skoro poniosła wydatki na nabycie paliwa na potrzeby działalności gospodarczej, są one kosztem uzyskania przychodów. Spółka przekonywała, że przeprowadziła transakcje ze spółką M., ale jednocześnie nic nie wiedziała o ich przebiegu. Natomiast oczekiwała, że organ ustali przebieg zdarzeń dotyczących pochodzenia i nabycia paliwa opisanego w zakwestionowanych fakturach. Z kolei organ argumentował, że faktury pochodzące od spółki M. nie opisywały rzeczywistości gospodarczej. Spółka nabyła paliwo o nieustalonych źródłach i w nieustalonych okolicznościach. W konsekwencji zakwestionowane faktury okazały się niezgodne z rzeczywistością i z tego względu nie mogły stanowić udokumentowania kosztów uzyskania przychodów spółki. Organ podkreślił, że koszty uzyskania przychodów wymagają nie tylko poniesienia wydatków, ale równie ważne jest ich rzetelne udokumentowanie. W ocenie sądu, w tak zarysowym sporze należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na kanwie przytoczonego unormowania ustawy o CIT nie ulega wątpliwości, że spółka miała obowiązek prowadzenia dokumentacji w sposób pozwalający na wykazanie, że poniosła określone wydatki oraz na ustalenie ich ewentualnego związku z uzyskanymi przychodami. W tej konkretnej sprawie kluczowe było udokumentowanie przez spółkę, że nabywała paliwo od rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego, że źródło pochodzenia pozyskiwanego paliwa było znane i legalne, a tym samym, że sporne faktury opisywały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Spółka była wielokrotnie wzywana przez organ I instancji do przedstawienia konkretnych okoliczności i dowodów dotyczących transakcji ze spółką M.. W odpowiedzi spółka konsekwentnie twierdziła, że nie ma takiego obowiązku, a organ I instancji wbrew prawu przerzuca na nią ciężar dowodowy w zakresie wykazania poniesienia kosztów podatkowych. W takiej sytuacji organy prawidłowo wykorzystały materiał zebrany w toku postępowania karnego, karnego skarbowego. Uczyniły to zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w celu odtworzenia prawdy obiektywnej. W toku postępowania karnego, karnego skarbowego prezes zarządu spółki przyznała, że sporne faktury powinna skorygować w związku z postawionymi jej zarzutami. Wyjaśniła przy tym, że w zakresie transakcji ze spółką M. nie wiedziała z kim się kontaktowała. Była to pani, której nie znała. Do spółki miał przyjeżdżać przedstawiciel handlowy, o którym również nic nie wiedziała. Olej napędowy przyjeżdżał. Żadnych innych okoliczności nie znała. Jednocześnie - jak wykazuje postępowanie karne, karne skarbowe, stawiane zarzuty nie tylko prezesowi zarządu spółki, ale także przedstawicielom spółki M. - działalność spółki M. była wpisana w zorganizowaną grupę przestępczą, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych faktur w celu narażenia na uszczuplenie należności publicznych, w tym podatkowych. W zaistniałym stanie sprawy sąd ocenia, że organy zgodnie z art. 191 O.p. - a więc według reguł logiki i doświadczenia życiowego - przyjęły, że faktury, pochodzące od spółki M., nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą, ale stanowiły przejaw aktywności zorganizowanej grupy przestępczej. W konsekwencji omawiane faktury, stanowiące instrument nielegalnej działalności, nie mogły jednocześnie stanowić dokumentów, opisujących koszty uzyskania przychodów spółki. Przy braku rzetelnego udokumentowania spornych kosztów uzyskania przychodów, nie miały żadnego prawnego znaczenia ani posiadanie przez spółkę towaru niewiadomego pochodzenia, ani dokonywanie ze strony spółki płatności na rzecz wystawcy nierzetelnych faktur, bowiem czynności te nie były dokonywane w ramach obrotu gospodarczego, ale stanowiły element nielegalnej działalności zorganizowanej grupy przestępczej. W kontekście argumentacji skarżącej, która zarzuciła organowi pominięcie istotnych dowodów, kluczowe luki w materiale dowodowym, należy podkreślić, że organ zakwestionował rzetelność transakcji spółki o wartości setek tysięcy złotych. Zatem - z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego - to przede wszystkim przedstawiciele spółki powinni mieć najpełniejszą wiedzę o okolicznościach przeprowadzanych transakcji, o pochodzeniu nabywanego paliwa, a tym samym za co spółka miała płacić setki tysięcy złotych. Konsekwentny brak takiej podstawowej wiedzy oznacza, że spółka pozyskiwała paliwo w sposób pozostający poza obrotem gospodarczym i nie jest zainteresowana ujawnianiem organom faktycznego, nielegalnego przebiegu zdarzeń. Wydatki ponoszone w tych warunkach nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. W podsumowaniu przedstawionych rozważań sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka na potrzeby zmniejszenia podstawy opodatkowania posłużyła się fakturami, pochodzącymi od spółki M., w których nie była opisana rzeczywista aktywność gospodarcza, rzeczywiste transakcje gospodarcze. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z zupełnego materiału dowodowego - z punktu widzenia przesłanek kosztów uzyskania przychodów. Kierował się przy tym treścią dowodów, powiązaniami między nimi, logiką i doświadczeniem życiowym. Tak przeprowadzone postępowanie podatkowe dało organowi podstawę faktyczną do uzasadnionego stwierdzenia, że spółka nie była uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu nierzetelnych faktur, pochodzących od spółki M.. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno, spójnie, wyczerpująco i trafnie przedstawia tok rozumowania organu w odniesieniu do oceny dowodów, ustaleń faktycznych oraz wykładni ustawowych przesłanek kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, wbrew przekonaniu spółki, z perspektywy art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p. organy miały obowiązek wyeliminować z rozliczenia podatkowego nierzetelne faktury, w tym przypadku zmniejszające podstawę opodatkowania CIT. W następstwie żaden z zarzutów, argumentów sformułowanych przez spółkę w skardze nie mógł skutecznie podważać legalności kontrolowanej decyzji organu. Wymaga zaznaczenia, że także w skardze spółka ograniczyła się do negowania ustaleń faktycznych organu, ale - co istotne - nadal konsekwentnie nie przedstawiła żadnych konkretnych okoliczności faktycznych i żadnych konkretnych dowodów, czy choćby źródeł dowodowych, dotyczących nabycia paliwa od spółki M., pochodzenia tego towaru. Oznacza to, że spółka nie wykazała obiektywnej potrzeby prowadzenia dodatkowych dowodów, skoro nie była w stanie sprecyzować, jakich konkretnych okoliczności te dowody miałyby dotyczyć ani wiarygodnie wytłumaczyć, dlaczego o jej transakcjach o wartości setek tysięcy złotych wiedzę miałyby mieć inne osoby, a nie sama spółka, jej przedstawiciele. Stanowisko prawne, które zaprezentował organ u podstaw kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego, wpisuje się w utrwalony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczący wymogu rzetelnego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów, koniecznego dla istnienia takiego kosztu (por. przykładowo spawy sygn.: II FSK 887/22, II FSK 941/22 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga spółki podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.).