I SA/Sz 363/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Protokolant Joanna Marska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi A. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 21 § 3 i 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów art. 21 ust. 1 pkt 110 oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 21 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)-dalej u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], znak [...], odmawiającą A. W. i R. W., stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, iż wnioskiem z dnia 12 listopada 2007r. Państwo W. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., wynikającej z nienależnie pobranego podatku od należności zagranicznej. Zdaniem podatników wypłacona należność zagraniczna dla R. W. z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa nie podlegała opodatkowaniu. Do wniosku podatnicy dołączyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004, w której wykazali przychód z wynagrodzenia ze stosunku służbowego R. W. pomniejszony o kwotę otrzymanej należności zagranicznej w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ustalił, że R. W. w 2004 r. jako żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami państwa, otrzymywał wynagrodzenie w postaci uposażenia krajowego wraz z należnościami pochodnymi oraz dodatkowe należności pieniężne związane z wyznaczeniem do pełnienia służby poza granicami państwa, w tym należność zagraniczną. Organ podatkowy I instancji uznał, że przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. należy brać pod uwagę przepisy regulujące zasady ustalania wypłaconej R. W. w 2004r. należności zagranicznej tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). Nadto o fakcie traktowania na równi pojęcia "należności zagranicznej" i "dodatku zagranicznego" - według organu podatkowego, przesądza także ubruttowienie należności zagranicznej, identycznie jak dodatku zagranicznego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strony w dniu 12 marca 2008r. złożyły odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2004r.) w związku z § 3 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania, strony powołały się na treść orzeczeń sądów administracyjnych, w których odmiennie do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji - sądy stwierdziły, że przytoczone wyżej argumenty (podstawa ustalania, ubruttowienie) nie dają podstawy do utożsamiania tych dwóch świadczeń, a tym samym tylko dodatek zagraniczny podlegał opodatkowaniu w 2004r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i decyzją z dnia 16 maja 2008 r. określił A. i R. W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty za 2004r. w kwocie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego przy wykładni przepisu art.21 ust.1 pkt 110 u.p.d.f. należy się odwołać do ratio legis dokonywanych zmian w okresie lat 2003 -2005. Do końca 2003r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. zwalniał od podatku dochodowego dodatek zagraniczny. Zwolnieniu podlegała również - jako tożsame świadczenie -należność zagraniczna, której wysokość ustalana była w oparciu o mnożniki właściwe dla dodatku zagranicznego. Również wtedy ustawa wprost nie stanowiła, że zwolnieniu podlega także należność zagraniczna i przy zastosowaniu literalnej wykładni wówczas obowiązującego przepisu, powinna podlegać opodatkowaniu jak każdy inny przychód na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.f. W wyniku nowelizacji ustawy, sporny przepis w nowej treści zawierał wyraźne wykluczenie ze zwolnienia dodatku zagranicznego. Dla zrekompensowania skutków objęcia opodatkowaniem, dodatek zagraniczny został ubruttowiony. Również należność zagraniczną objęło opodatkowanie, stąd również ona została ubruttowiona. Organ II instancji zaznaczył, że płatnik podatku dochodowego R. W. - Centrala Wojskowa Misji Pokojowych w Warszawie pobierał w 2004r. zaliczki na podatek, także od należności zagranicznej. Wskazano także na poglądy doktryny, że nowelizacja, która w z dniem 1 stycznia 2005r. dodała do treści spornego przepisu należność zagraniczną jako wyłączoną ze zwolnienia od podatku dochodowego miała charakter właśnie doprecyzowujący (M. Chudzik, Komentarz do ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 263, poz. 2619). Ponadto organ odwoławczy wskazał, na zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. (w brzmieniu do 31.12.2004r.) i uznał, że R. W. uprawniony jest do wyłączenia z opodatkowania dochodu w kwocie [...] zł, odpowiadającego równowartości trzydziestu diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. i R. W. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Zdaniem skarżących, z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. wynika jednoznacznie, że ustawodawca zwolnił w 2004 r. należność zagraniczną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wymienił w cytowanym przepisie należności zagranicznej, a tylko dodatek zagraniczny. Skarżący podkreślili, że dodatek zagraniczny nie jest tożsamy z należnością zagraniczną, i dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. ustawodawca zmienił treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f, wprowadzając "należność zagraniczną" jako świadczenie wyłączone ze zwolnienia podatkowego. W skardze wskazano na: - art. 29 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej - art.102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa; rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, z których to przepisów wynika, że krąg podmiotów, którym przysługuje dodatek zagraniczny i należność zagraniczna jest całkowicie odmienny. Świadczenia te są oparte na innych podstawach prawnych i regulowane przez inne ustawy oraz akty wykonawcze. W związku z powyższym całkowicie nieuzasadnione, w ocenie skarżących, jest traktowanie tych świadczeń jako tożsamych, różniących się jedynie nazwą. Ponadto podniesiono, że o tożsamości dodatku zagranicznego i należności zagranicznej nie może decydować analogiczny sposób dokonywania wyliczenia ich wysokości, a ich podmiotowy i przedmiotowy zakres. Odwołując się do konstytucyjnej zasady z art. 217 Konstytucji RP wskazano, że nie można przez analogię tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, ani też nakładać, na podatnika podatków w inny sposób, jak w drodze ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. [pic][pic][pic][pic] [pic] Dół formularza Początek formularza Stosownie do treści przepisu art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179 poz.1750), żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1) jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zauważyć tylko należy dla porządku, że podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej), a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1-8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art.24ust.7). Z przyjętych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z mocy art. 24 ust. 8 ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określono warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej (§ 13 ust. 17 i ust. 20)". Jednakże co istotne w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że "do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP - stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej" co wprawdzie wprost nie dotyczyło podatnika, ale świadczy o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe, bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Przechodząc do meritum skargi należy wskazać, że z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Skoro z art. 12 ust. 4 u.p.d.f "za pracownika - a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f - w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy" to oznacza to, że nie można przy wykładni i stosowaniu tego przepisu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy, powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które, na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji. Poza tym zwrócić należy uwagę też i na to, że argumentację powyższą wspiera treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f, która wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego". Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie oznacza, że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia i stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f prowadziłyby z jednej strony wprost do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f wszystkie te inne świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 in principio u.p.d.f. W tej sprawie zasadne zatem było zastosowanie interpretacji celowościowej i systemowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f, gdyż tylko taka interpretacja zapewniła nadanie właściwego sensu użytych w tej normie sformułowań. Tak też postąpił w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, przyjmując, że zbieżność celu i funkcji jakie dotyczą "dodatku zagranicznego" i "należności zagranicznej" przesądzają o konieczności zaliczenia ich do jednej "kategorii", a skoro tak, także uzyskane przychody z tychże tytułów należy ocenić w sposób identyczny. W świetle powyższych rozważań uprawniony jest - zdaniem Sądu - wniosek natury ogólnej, że o konsekwencjach podatkowych decyduje nie tylko przyjęta przez ustawodawcę nazwa, ale także cel ustanowienia czy to danej instytucji, czy to świadczenia. Gdyby za zasadną uznać przyjętą przez skarżących wykładnię, uprawnionym byłby wniosek - że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. - "należność zagraniczna" nie została w ogóle objęta treścią w/w przepisu, gdyż zwolnieniem objęta została "wartość świadczeń", wyłączeniem ze zwolnienia enumeratywnie wskazane w tym przepisie: wynagrodzenia za pracę, dodatek zagraniczny, zasiłek chorobowy itp. Potwierdzenie słuszności stanowiska organów podatkowych zawarte jest w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa w 2005r. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy. Można zatem powiedzieć, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzana wykładnia działa z mocą wsteczną. Zasadna będzie natomiast konstatacja, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam jak istniejący wcześniej stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego, obejmował on swym zakresem, co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004 r. (obowiązująca od 1 stycznia 2005r.) nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f, pojęcie "należności zagranicznej". Na marginesie należy podnieść, że jakkolwiek rację mają skarżący wskazując, że o obowiązku podatkowym nie może decydować ubruttowienie wynagrodzeń pobieranych zarówno z tytułu dodatku zagranicznego, jak i należności zagranicznej, to jednak w ocenie podatkowych skutków tychże świadczeń nie można tej okoliczności pominąć. Nie bez znaczenia w poruszonym kontekście jest wykładnia historyczna spornego przepisu. Należy bowiem podkreślić, że do dnia 31 grudnia 2003 r. treść jego brzmiała, zwalnia się z opodatkowania "dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich." Z dniem natomiast 1 stycznia 2004 r. wyłączony został ze zwolnienia "dodatek zagraniczny", czego następstwem było jego ubruttowienie. Takim samym "zabiegom" poddano "należność zagraniczną". Trudno zatem uznać, że ubruttowienie "dodatku zagranicznego" wiązało się z koniecznością dostosowania pobieranego świadczenia do zmiany treści w/w przepisu, a ubruttowienie "należności zagranicznej" z tą zmianą się nie łączyło, skoro świadczenia te spełniały identyczną rolę, wynikającą z treści art. 29 ustawy o służbie zagranicznej, a gwarantującą członkom służby zagranicznej prawidłowe i godne wykonywanie zadań służby zagranicznej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wskazać należy, że nie jest słusznym twierdzenie skarżących, jakoby organy podatkowe oparły rozstrzygnięcia na obowiązku podatkowym nie wynikającym z ustawy. Korzystanie z przepisów wykonawczych w odniesieniu do oceny charakteru przysługujących skarżącemu świadczeń, w sytuacji, gdy przepis prawa materialnego odsyła właśnie do aktów wykonawczych nie stanowi naruszenia prawa, a skoro tak zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Reasumując należy stwierdzić, że w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f ( por. wyrok NSA II FSK 1805/06 z 5.10.2007r., wyroki NSA z 11.01.2008r.: II FSK 1470/06, II FSK 1327/06, II FSK 1443/06, II FSK 1464/06, II FSK 876/07, wyrok NSA II FSK 135/07 z 14.03.2008r.). Wskazać też należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest podstawą orzekania w sprawie, poglądy w nich wyrażone mogą być wskazówką przy interpretacji konkretnych przepisów prawa. Stosownie do przepisu art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z ze zm.), sąd dokonuje kontroli legalności rozstrzygnięć organów podatkowych a do art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, kierując się literą prawa. Odmienne od niniejszego rozstrzygnięcia i odmienne poglądy na będącą przedmiotem rozpoznania sprawy zagadnienie, nie mogą doprowadzić do orzekania contra legem, a z takim przypadkiem, zdaniem sądu mielibyśmy do czynienia w przypadku wyroku o odmiennej treści. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. W tych okolicznościach wniosek strony o zwrot należnych kosztów stosownie do art. 199 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako że nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 208 tej ustawy, nie może być uwzględniony. Uznanie zarzutów skargi za nieuzasadnione czyni żądanie zasądzenia odsetek karno-skarbowych od kwoty zaskarżenia za nie mające podstaw prawnych.