I SA/Sz 363/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. D. i J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 kwietnia 2024 r. nr SKO/WA/400/869/2024 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 stycznia 2024 r. nr SKO/KD/400/4974/2023; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących M. D. i J. D. solidarnie kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane dalej: kolegium, organem odwoławczym, organem II instancji) zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z 16 kwietnia 2024 r. nr [...] utrzymało w mocy swoją decyzję z 31 stycznia 2024 r. nr [...] stwierdzającą nieważność ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta S. (zwanego dalej: organem I instancji, Prezydentem) z 21 lipca 2023 r. nr [...] wygaszającej decyzję Prezydenta Miasta S. z 3 stycznia 2022 r. nr [...] ustalającą M. i J. D. (zwanymi dalej: podatnikami, skarżącymi, stroną) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2022. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ I instancji decyzją z 21 lipca 2023 r. orzekł o wygaśnięciu swojej decyzji z 3 stycznia 2022 r. ustalającej dla podatników zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2022. Decyzję z 21 lipca 2023 r. organ wydał w związku z wpływem pisma podatnika z 16 maja 2023 r., w którym zwrócił się z prośbą o przyjęcie korekty dotyczącej zgłoszonej do opodatkowania w sierpniu 2006 roku podatkiem od nieruchomości działki nr [...], znajdującej się przy [...]. Do pisma podatnik załączył druk IN-1 z załącznikami ZIN-1 i ZIN-3 (pismo zostało podpisane tylko przez podatnika, natomiast załączniki zostały podpisane przez oboje małżonków). Ponadto, podatnik wyjaśnił, że działka została omyłkowo zgłoszona do WPiOL UM na druku IN-1 jako związana z działalnością gospodarczą, podczas gdy na tej działce nigdy takiej działalności nie prowadził. Z uwagi na to, że ww. grunty stanowią użytki rolne, zgłoszenie nieruchomości powinno mieć miejsce na druku IR-1 oraz załączniku ZIR-2. W związku z powyższym wniósł o unieważnienie wszystkich decyzji, począwszy od 2006 roku. Po analizie zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących opodatkowania nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] I (działka nr [...]) w tym zapisów w ewidencji gruntów i budynków oraz księgi wieczystej, organ I instancji stwierdził, że działka stanowi grunty orne o symbolu użytku R Illb o powierzchni [...] ha, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych o symbolu użytku Lz-R IIIB o powierzchni [...] ha, grunty orne o symbolu użytku R IVa o powierzchni [...] oraz drogi - dr o powierzchni 12 22 m2. W ocenie organu I instancji obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wobec strony w roku 2021 nie powstał. W związku z powyższym, na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - zwanej dalej o.p.) Prezydent wygasił ostateczną decyzję z 3 stycznia 2022 r. Po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania, kolegium stwierdziło, że decyzja Prezydenta z 21 lipca 2023 r., została wydana z rażącym naruszeniem art. 258 § 1 o.p. Organ odwoławczy zauważył również, że organ I instancji wydał decyzję na podstawie art. 258 § 1 o.p. po wniesieniu przez podatnika podania z 16 maja 2023 r. Strona podniosła, że omyłkowo wykazała działkę jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy na tej działce nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Zatem przyczyna wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego nie zaistniała po wydaniu decyzji wymiarowej, lecz istniała w dniu jej wydania. Przedstawione okoliczności nie stanowią przesłanek uzasadniających wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji wymiarowej na podstawie art. 258 § 1 o.p. W konsekwencji tego, wydanie przedmiotowej decyzji miało miejsce z rażącym naruszeniem art. 258 § 1 o.p., skutkującym koniecznością stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Z rozstrzygnięciem kolegium nie zgodzili się podatnicy, którzy we wniesionym odwołaniu zarzucili decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 o.p. W związku z powyższym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z 16 kwietnia 2024 r. kolegium utrzymało w mocy swoją decyzję z 31 stycznia 2024 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przytoczył treść art. 258 § 1 o.p. Następnie wskazał, że analizując treść decyzji Prezydenta z 21 lipca 2023 r., wywiódł, że organ I instancji odwołując się do korekty informacji podatkowej złożonej przez podatników 17 maja 2023 r. oraz oświadczenia podatnika, że nieruchomość nie była zajęta na działalność gospodarczą, a także zapisy ujawnione w ewidencji gruntów i budynków ze wskazaniem, że nieruchomość sklasyfikowana jest użytkami rolnymi oraz użytkiem "dr", wykorzystał instytucję stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w celu ponownego rozpoznania sprawy w zakresie opodatkowania przedmiotowej nieruchomości. Tymczasem w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 258 o.p. nie jest weryfikowana prawidłowość działania organu podatkowego z punktu widzenia trafności stosowania prawa materialnego dla ustalania zobowiązania podatkowego, czy też prowadzonego postępowania dowodowego, poprzedzającego wydanie decyzji, jak również nie bada się prawidłowości samej decyzji. Zatem ocenie nie podlegają okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, lecz takie, które nastąpiły dopiero później, czyniąc ją bezprzedmiotową. Takich okoliczności w wydanej 21 lipca 2023 r. decyzji organ nie wskazał. Stwierdzenie organu zawarte w decyzji wygaszającej, o niepowstaniu w roku 2022 wobec podatników obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, nie wpisuje się w żadną z przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Tym samym kolegium w decyzji z 31 stycznia 2024 r. trafnie stwierdziło, że decyzja organu I instancji z 21 lipca 2023 r. obarczona jest kwalifikowaną wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podatnicy zaskarżyli decyzję kolegium z 16 kwietnia 2024 r. w całości i wnieśli o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego; ewentualnie o 2) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym razie o 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji z 31 stycznia 2024 r., gdy tymczasem ww. decyzja (i co za tym idzie również decyzja kolegium z 16 kwietnia 2024 r.) błędnie przyjmują, że decyzja organu I instancji z 21 lipca 2023 r. wygaszająca decyzję organu I instancji ustalającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2022 została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdy tymczasem do takiego naruszenia w przedmiotowej sprawie nie doszło, a nawet gdyby uznać, że ono wystąpiło - nie ma ono charakteru rażącego, a dodatkowo - ostatecznie rozstrzygnięcie organu I instancji z 21 lipca 2023 r. eliminujące z obrotu prawnego decyzję niezgodną z przepisami, odpowiada prawu i prowadzi do stanu z nim zgodnego - które to okoliczności każda z osobna i tym bardziej wszystkie razem przesądzają o niemożności zastosowania w niniejszej sprawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez kolegium w ramach decyzji z 31 stycznia 2024 r. i w konsekwencji o bezzasadności zarówno decyzji kolegium z 16 kwietnia 2024 r., jak i poprzedzającej ją decyzji - i konieczności w zw. z tym uchylenia obu decyzji kolegium i umorzenia postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi strona odniosła się do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Skarga podatników zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu z 31 stycznia 2024 r. nie są zgodne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Spór w sprawie koncentruje się na wykładni art. 247 § 1 pkt 3 o.p zawierającego pojęcie rażącego naruszenia prawa i w konsekwencji na zasadności stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta z 21 lipca 2023 r. o wygaśnięciu decyzji Prezydenta z 3 stycznia 2022 r. ustalającej podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. Zdaniem podatników wydając decyzję wygaszającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości Prezydent nie naruszył prawa, tym bardziej rażąco, przez zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wydając decyzję z 21 lipca 2023 r. w celu wyeliminowania z obrotu prawnego swojej decyzji z 3 stycznia 2022 r., opodatkowującej podatkiem od nieruchomości grunty, które takiemu podatkowi nie podlegały. Z kolei organ uznał, że zastosowanie w takim przypadku art. 258 § 1 pkt 1 o.p. stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i tym samym uzasadniało stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta z 21 lipca 2023 r. Jednocześnie organ nie podważał ustalenia Prezydenta, że decyzja z 3 stycznia 2022 r. w sprawie podatku od nieruchomości obejmowała grunty, które nie stanowiły przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącym. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, a także Jacek Brolik w komentarzu do art. 247 O.p. – LEX). Wskazuje się także, że dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Słownikowe rozumienie pojęcia "rażący" to: "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży", uznać więc należy, że stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyny "rażącego naruszenie prawa" może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (por. wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednak wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05). Ponadto w doktrynie podkreśla się, że aby można było przyjąć przesłankę rażącego naruszenia prawa, stan sprawy powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na postawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi, (por. wyrok NSA z 6.02.2006 r. w sprawie I FSK 439/05). Innymi słowy analiza prawna przepisów powinna być dostatecznie i jasno ustalona na podstawie samej ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie i konsekwentnie tłumaczył, że rażące naruszenie prawa, o którym mówi art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. O rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 968/21, II FSK 2153/23, II FSK 101/24, II FSK 56/24 i powołane tam orzecznictwo). Tymczasem w realiach analizowanej sprawy nie zaistniała sytuacja, spełniająca powyższe kryteria rażącego naruszenia prawa. Po pierwsze – Prezydent, wydając decyzję z 21 lipca 2023 r., przyjął, że brak przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi o bezprzedmiotowości decyzji z 3 stycznia 2022 r. w sprawie podatku od nieruchomości i wpisuje się w przesłankę z art. 258 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Wbrew stanowisku organu, rozstrzygnięcie kwestii, czy Prezydent prawidłowo rozpoznał bezprzedmiotowość decyzji z 4 stycznia 2021 r. w sprawie podatku od nieruchomości i adekwatnie zastosował przesłankę z art. 258 § 1 pkt 1 o.p., wymaga zabiegów interpretacyjnych dotyczących pojęcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa. Dlatego stanowiska Prezydenta instancji zaprezentowanego w decyzji z 21 lipca 2023 r. nie można rozpatrywać w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. sformułował przesłankę w postaci decyzji, która stała się bezprzedmiotowa. Ustawodawca nie zdefiniował, nie skonkretyzował, kiedy ta bezprzedmiotowość decyzji ma wystąpić i na czym ma ona polegać. Wobec tego zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wymaga każdorazowej interpretacji na gruncie konkretnych okoliczności indywidualnej sprawy. Innymi słowy, pojęcie decyzji, która stała się bezprzedmiotowa, nabiera konkretnej treści dopiero na gruncie indywidualnego sporu podatnika z organem podatkowym, konkretnych dowodów, faktów i przepisów materialnego prawa podatkowego, stanowiących wzorzec rozstrzygnięcia o istocie sprawy. Przyjmując w decyzji z 21 lipca 2023 r. rozstrzygnięcie przewidziane przez ustawodawcę w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. Prezydent nawiązał do pojęć zawartych w tym przepisie prawa podatkowego. W konsekwencji takiemu rozstrzygnięciu Prezydenta nie można zasadnie zarzucić rażącej, oczywistej sprzeczności z prawem. Zagadnienie, czy stanowisko Prezydenta przyjęte w decyzji z 21 lipca 2023 r. jest zgodne z prawem, bazuje na prawidłowej wykładni art. 258 § 1 pkt 1 o.p. i prawdzie materialnej, nie może podlegać badaniu i ocenie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, bo ta nadzwyczajna procedura nie służy ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu istoty sprawy podatkowej. Warto również zauważyć, że organ odnotował potrzebę wykładni literalnego brzmienia art. 258 § 1 pkt 1 o.p. na gruncie okoliczności każdej indywidualnej sprawy, nawiązując do dorobku orzecznictwa sądowego. Taki stan rzeczy wyklucza rozpoznanie przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przy stosowaniu art. 258 § 1 pkt 1 o.p. Po drugie - organ pominął, że niedookreślony przez ustawodawcę charakter przesłanki zawartej w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. w konsekwencji wymaga zabiegów interpretacyjnych przy jej stosowaniu. Z kolei wynik zabiegów interpretacyjnych, nawet jeśli okaże się nieprawidłowy - z istoty rzeczy - nie może być utożsamiany z rażącym, a więc oczywistym, jawnym naruszeniem prawa. Tam, gdzie potrzebne jest przeprowadzenie procesu interpretacyjnego, nie można zasadnie dopatrywać się rażącego naruszenia prawa. Zatem niedookreślone brzmienie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. powoduje, że jego rażące naruszenie będzie sytuacją zupełnie wyjątkową, o jakiej nie można mówić w realiach analizowanego postępowania podatkowego. Po trzecie zaś - słusznie podatnicy akcentują konieczność opodatkowania, które będzie zgodne z przepisami przede wszystkim materialnego prawa podatkowego. Z tego punktu widzenia, jeśli organ I instancji stwierdził, że objął podatkiem od nieruchomości grunty, które takiemu podatkowi nie podlegały, to - co do zasady, w zgodzie z art. 120 o.p. - miał obowiązek podjąć czynności w celu wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Nie można bowiem pogodzić ze standardami ustanowionymi w art. 2, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) decyzji opodatkowującej podatkiem od nieruchomości grunty, które takiemu podatkowi nie podlegają. Natomiast organ, stwierdzając nieważność decyzji organu I instancji z 21 lipca 2023 r., nie podjął jakiejkolwiek próby wykazania, że decyzja Prezydenta z 3 stycznia 2022 r. objęła wyłącznie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W świetle powyższego, nawet jeśli Prezydent w decyzji z 21 lipca 2023 r. nieadekwatnie powołał się na art. 258 § 1 pkt 1 o.p., to w świetle dotychczasowej argumentacji organu nic nie wskazuje na to, aby efekt takiego działania Prezydenta miał pozostawać w jawnej, oczywistej sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym z perspektywy ustawowego reżimu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W podsumowaniu przedstawionych rozważań sąd ocenia, że organ dotychczas nie wykazał, aby decyzja Prezydenta z 21 lipca 2023 r. podlegała stwierdzeniu nieważności na warunkach art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska prawnego sądu. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję wraz z decyzją organu z 31 stycznia 2024 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.). Koszty te obejmują wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...]). Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).