I SA/Sz 375/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., dalej "Dyrektor UKS", wszczął wobec [...], dalej "spółka", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r. Decyzją z dnia 30 października 2015 r. Dyrektor UKS określił spółce z tytułu podatku od towarów i usług za: - I kwartał 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - II kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - III kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - IV kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S., dalej "Dyrektor IS", decyzją z dnia 28 lipca 2016 r., po rozpoznaniu odwołania spółki (w którym spółka domagała się uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji), uchylił decyzję Dyrektora UKS i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Na ww. decyzję Dyrektora IS spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, którą wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 987/16, WSA oddalił (wyrok prawomocny z dniem 12 grudnia 2016 r.). Na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948), dalej "PwKAS", postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, (...), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez (...) dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r. było prowadzone przez Dyrektora UKS do dnia 28 lutego 2017 r., natomiast od dnia 1 marca 2017 r. po zniesieniu ww. organu, przez Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S.. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał w dniu 18 maja 2017 r., nr [...], [...], w której określił spółce w podatku od towarów usług za: - I kwartał 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - II kwartał 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - III kwartał 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - IV kwartał 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że spółka w 2012 r. zajmowała się robotami budowlanymi głównie w obiektach [...] oraz dokonywała sprzedaży materiałów budowlanych w sklepie [...] w K.. Spółka w 2012 r. zawarła umowy o wykonanie robót budowlanych z [...].A., dotyczące: - przebudowy sklepu [...] w B. przy ul. [...], - przebudowy i rozbudowy sklepu [...] w C.. Ponadto, spółka zawarła umowę z [...] sp. z o. o. na wykonanie prac wykończeniowych i adaptacyjnych w sklepie [...] przy ul. [...] w S.. Organ I instancji stwierdził, że spółka realizowała prace wynikające w ww. umów, sporządzając protokoły odbioru poszczególnych etapów prac i wystawiając faktury VAT, co potwierdzało wykonanie prac budowlanych w obiektach sklepów [...]. Organ I instancji przedstawił zestawienie w formie tabelarycznej faktur wystawionych do ww. umów oraz protokołów odbioru robót. Organ I instancji przyjął za prawidłowy podatek należny za I, II, III i IV kwartał 2012 r. w wysokości wykazanej w złożonych przez podatnika deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K, gdyż w toku postępowania kontrolnego nie pozyskano dowodów świadczących o innej wysokości podatku należnego niż w wysokości zadeklarowanej przez spółkę. W zakresie podatku naliczonego ustalono natomiast, że faktury wystawione przez niżej wymienionych podwykonawców spółki, mających wykonywać usługi w ww. sklepach [...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: 1) [...] - faktury wyszczególnione na stronie 30 ww. decyzji na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; 2) [...] - faktury wyszczególnione na stronach od 33 do 35 ww. decyzji na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; 3) [...] - faktury wyszczególnione na stronach 46-47 ww. decyzji na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, 4) [...] - faktura wymieniona na stronie 49 ww. decyzji na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, 5) [...] - faktury wyszczególnione na stronie 55 ww. decyzji na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Zdaniem organu I instancji, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podmioty figurujące w przedmiotowych fakturach VAT jako ich wystawcy nie mogły wykonywać zafakturowanych usług na rzecz strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poparty zeznaniami złożonymi przez przedstawicieli firm wykonawczych i zatrudnionych pracowników nie potwierdził bowiem, zdaniem organu, wykonania prac budowlanych przez ww. firmy. W okresie, w którym wystawiono faktury VAT na rzecz spółki, ww. podmioty nie zatrudniały pracowników do wykonania prac budowlanych, nie posiadały sprzętu i środków transportowych koniecznych do świadczenia tych usług oraz nie ustalono aby ww. firmy korzystały z usług podwykonawców. Ponadto, w stosunku do niektórych podmiotów sądy rejestrowe wykreśliły z prowadzonych rejestrów siedzibę bądź zarząd. Z informacji przekazanych przez organy podatkowe wynika, że część podwykonawców nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz nie składała zeznań podatkowych. Natomiast, wobec J. O. prowadzono postępowanie karnoskarbowe. Ponadto osoba ta skazana i ścigana listem gończym. Organ I instancji podał też, że zakupy usług budowlanych udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez [...] której przedstawicielem był K. G. nie miały miejsca, a faktury VAT zaewidencjonowane przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu I instancji, zaistniały zatem podstawy do stwierdzenia, że sporne transakcje potwierdzone wystawionymi fakturami VAT pomiędzy spółką a ww. kontrahentami nie miały miejsca. Organ I instancji wskazał również, iż w przedłożonych przez spółkę dokumentach źródłowych brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o podjęciu przez spółkę działań w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, a zatem spółka, nie podejmując działań w tym zakresie, była świadoma faktu, że zafakturowane przez ww. podmioty gospodarcze transakcje są fikcyjne. Okoliczności dotyczące zawieranych przez spółkę transakcji z firmami [...] organ I instancji przedstawił w decyzji na str. 30-60. W rezultacie organ I instancji uznał, że spółce nie przysługiwało, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "p.t.u.", prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach. Odnosząc się natomiast do transakcji z [...] (faktury wyszczególnione na stronie 41 decyzji) na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, organ I instancji wskazał, iż wobec tej firmy za okres objęty przedmiotowym postępowaniem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. prowadził kontrolę podatkową. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 listopada 2016 r., wykonane i zadeklarowane kwoty dostaw i podatku należnego przyjęto w wartościach zadeklarowanych przez [...] gdyż w toku prowadzonych czynności nie pozyskano dowodów świadczących o innej wartości dostaw i podatku należnego. Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji nie zakwestionował podatku naliczonego ujętego w ewidencji zakupów VAT przez spółkę, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...].o. Organ I instancji ustalił również, że spółka ujęła w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za I i II kwartał 2012 r. oraz odliczyła w deklaracjach VAT-7K podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu usług noclegowych (faktury przedstawiono na str. 60 ww. decyzji), co do których zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 p.t.u. odliczenia podatku nie stosuje się. W efekcie spółka zawyżyła podatek naliczony: - za I kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł, - za II kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji stwierdził, że spółka nie kwestionowała ustaleń w zakresie usług noclegowych. Pismem z dnia 6 maja 2015 r. , organ i instancji zwrócił się do prezesa zarządu spółki o złożenie wyjaśnień w tej sprawie. Pismem z dnia 7 maja 2015 r., złożonym w imieniu spółki, księgowa J. J. wyjaśniła, iż w odniesieniu do zaksięgowanych faktur za noclegi "nastąpił błąd i podatek VAT został odliczony w sposób bezpodstawny". Powyższe ustalenia w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku naliczonego organ potwierdził w protokole badania ksiąg z dnia 21 marca 2017 r. W powyższym protokole organ stwierdził, iż ewidencja zakupu spółki za okresy od I do IV kwartału 2012 r. prowadzona była nierzetelnie w odniesieniu do opisanych powyżej nieprawidłowości. Ponadto, w odpowiedzi na wniosek strony z dnia 7 kwietnia 2017 r., postanowieniem z dnia 16 maja 2017 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez stronę świadków, tj. Ł. Z. T., K. W., K. G. oraz J. C.. Organ I instancji przedstawił rozliczenie kwot podatku należnego i naliczonego spółki na str. 72-73 decyzji. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a p.t.u., polegające na nieprawidłowym określeniu przez organ kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2012 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za II, III i IV kwartał 2012 r. uznając, że faktury wystawione przez [...] nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych, - art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "o.p.", przez nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, tj. zaniechanie przesłuchania kierowników budowy sklepów [...] w C., B. i S. oraz przedstawicieli inwestora - [...].A., którzy osobiście nadzorowali przebieg prac i posiadają kompleksową wiedzę na temat podmiotów faktycznie wykonujących zakwestionowane roboty. Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z przedłożonych wraz z odwołaniem dokumentów: a) korespondencji mailowej przeprowadzonej przez byłego pełnomocnika spółki z J. R., K. W., M. B., Ł. Ż. - T., b) pisma J. C. na okoliczność posiadanej wiedzy w sprawie wykazania faktycznego wykonania prac budowlanych na rzecz [...], c) opinii biegłego sądowego w zakresie finansów i rachunkowości sporządzonej dla Sądu Okręgowego w K. przez panią K. R. na okoliczność posiadanego potencjału ekonomicznego przez [...] Spółka wniosła o zwrócenie się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o nadesłanie akt postępowania prowadzonego wobec [...].o., dotyczącego 2012 r. W piśmie z dnia 2 marca 2018 r., uzupełniającym odwołanie, spółka wskazała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia o zawnioskowane dowody z przesłuchań świadków, będących uczestnikami robót budowlanych, którzy "niewątpliwie mogą wpłynąć na inną ocenę sprawy, aniżeli wynikającą z ustaleń organu pierwszej instancji". Zdaniem spółki, bezkrytyczne pominięcie tych dowodów stanowić będzie naruszenie fundamentalnej zasady obowiązku wyczerpującego zebrania i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Spółka podała też, że w sprawie nie został przeprowadzony kolejny istotny dowód, z przesłuchania M. H., który w 2012 r. pełnił funkcję prezesa zarządu i zapewne "posiada wiedzę dotyczącą zakwestionowanych robót budowlanych". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu 9 marca 2018r. decyzję nr [...], w której uchylił decyzję organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił swoją kompetencję do orzekania w sprawie z uwagi na zmianę przepisów i przedstawił zaistniały stan faktyczny. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji niezasadnie odmówił przeprowadzenia wniosku dowodowego spółki, który dotyczył tezy dowodowej odmiennej niż stwierdzona przez organ I instancji. Potwierdziła to korespondencji przedłożona przez spółkę wraz odwołaniem. Organ odwoławczy podał, że realizując wniosek strony zawarty w odwołaniu, wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji, czy wobec kontrahenta ww. spółki - [...].o., prowadzone były czynności sprawdzające, kontrole podatkowe bądź postępowania podatkowe, obejmujące swoim zakresem rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2012 r. Postanowieniem z dnia 7 września 2017 r. organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego wyciągi z otrzymanych dokumentów, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym: 1) protokołów z przeprowadzonej w [...].o. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług: z dnia 29 listopada 2013 r. za okresy od sierpnia do listopada 2012 r. oraz z dnia 16 kwietnia 2013 r. za grudzień 2012 r., 2) wydanych wobec [...].o. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.: z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] do [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2012 r. oraz z dnia 20 maja 2014 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Organ odwoławczy podał, że stosownie do art. 233 § 2 o.p., może on uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości łub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na organach orzekających ciąży bowiem obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa czyli wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia. Kierując się ww. normą prawną, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie w sposób niewystarczający zebrano materiał dowodowy oraz nie podjęto wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawę powinien ustalić, czy usługi wyszczególnione na spornych fakturach wykonywały rzeczywiście firmy widniejące jako wystawcy faktur. W tym celu organ I instancji powinien podjąć wszelkie możliwe czynności zmierzające do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w szczególności zrealizować wniosek strony w postaci przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez stronę pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. tj.: - J. C. - kierownika budowy, - Ł. Ż. T. - koordynatora ds. eksploatacji [...].A., - K. W. - kierownika Działu Technicznego [...] - K. G. - prezesa zarządu [...].o. Ponadto, z uwagi na przedłożone do odwołania z dnia 1.06.2017 r. dokumenty (korespondencja mailowa), wskazujące iż poniższe osoby mogą mieć wiedzę o podwykonawcach spółki oraz nabywanych przez nią usługach budowlanych, organ I instancji powinien przesłuchać w charakterze świadków: - M. B. - dyrektora operacyjnego [...] - J. W. - dyrektora technicznego w [...] - J. R. - inspektora nadzoru budowanego z ramienia [...] Dodatkowo, realizując wniosek strony z dnia 2 marca 2018 r., organ I instancji powinien przesłuchać w charakterze świadka M. H., który posiada wiedzę dotyczącą zakwestionowanych robót budowlanych. Organ odwoławczy podał, że ww. osoby należy przesłuchać na okoliczności związane z wykonywaniem prac przez podwykonawców spółki w 2012 r., związanych z przebudową sklepu [...] w B. przy ul. [...], przebudową i rozbudową sklepu [...] w C. przy ul. [...] oraz wykonaniem prac wykończeniowych i adaptacyjnych w sklepie [...] w S. przy ul. [...], tj. w szczególności w celu ustalenia jakie podmioty wykonywały przedmiotowe prace, czy były to podmioty widniejące na przedmiotowych fakturach. Następnie zeznania świadków na temat podwykonawców spółki organ I instancji powinien ocenić w połączeniu z dotychczas zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jednocześnie, organ I instancji powinien również uwzględnić materiał dowodowy zgromadzony przez organ odwoławczy, tj. w postaci wyciągów z protokołów z przeprowadzonej w [...].o. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług: z dnia 29 listopada 2013 r. za okresy od sierpnia do listopada 2012 r. oraz z dnia 16 kwietnia 2013 r. za grudzień 2012 r. oraz wydanych wobec [...].o. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.: z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] do [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2012 r. oraz z dnia 20 maja 2014r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Organ odwoławczy podał, że odtworzenie rzeczywistego obrazu stanu faktycznego jest bowiem niezbędne do dokonania właściwych ustaleń, tj. w szczególności ustalenia, czy podmioty widniejące na przedmiotowych fakturach wystawionych dla spółki rzeczywiście wykonywały przedmiotowe usługi. Należy jednocześnie mieć na uwadze, iż organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur jest zobowiązany do wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Niewywiązanie się bowiem z tego obowiązku, zdaniem organu odwoławczego, oznaczałoby niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i konieczność uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w przepisie art. 127 o.p., obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji tego organu, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie było zatem możliwe przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów stosownie do treści art. 229 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2012 r. nie uległy przedawnieniu. Jak wynikało z pisma z 16 października 2017 r. organu I instancji, wobec spółki w dniu 12 października 2017 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w przedmiocie podatku do towarów i usług, dołączając do niego kserokopię postanowienia o wszczęciu śledztwa. Natomiast w piśmie z 13 listopada 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. poinformował o okolicznościach, skutkujących przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2012 r. : 1) z dniem 9 października 2017 r. został on przerwany, zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z dokonanym zajęciem rachunku bankowego spółki, po przerwaniu, rozpoczął ponownie swój bieg z dniem 10 października 2017 r., 2) z dniem 12 października 2017 r. został on zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku ze wszczęciem przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe; podatnik został, stosownie do art. 70c o.p. w dniu 31 października 2017 r. skutecznie powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Kserokopie dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności, skutkujące przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2012 r. dołączono do akt. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w S. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zdaniem spółki, działa ona prawidłowo, wszystkie prace zostały wykonane, zaś ona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji za inny podmiot, który zatrudniał pracowników "na czarno". W ocenie spółki, to organ odwoławczy powinien rozpoznać sprawę, a nie uchylać ją do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Ponadto, spółka wskazała, że postępowanie podatkowe toczy się już 4 lata, przez co w istocie pozbawiona jest możliwości wykonywania działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Na wstępie wskazać należy, że Sąd przeanalizował kwestę przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Jak wynikało z akt sprawy, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego spółka została powiadomiona prawidłowo. W ocenie Sądu, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy prawidłowo wskazały przepisy i wyjaśniły swoją właściwość. Podkreślić, że zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, a to oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego, zaś przedmiotem sporu między stronami jest zastosowanie art. 233 § 3 o.p. przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe oznacza, iż organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone ww. przepisie. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i brak jest podstaw do zastosowania art. 229 o.p. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 o.p. jest więc wyraźnie ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca powyższego przepisu (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer do art. 233). W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 o.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01). Niekwestionowane jest także to, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a wskazania te mogą obejmować tylko okoliczności faktyczne. Z uzasadnienia skargi wywieść można, że skarżąca oczekiwałby od organu odwoławczego załatwienia toczącej się przed nim sprawy podatkowej przez jej umorzenie. Brak takiego właśnie rozstrzygnięcia poczytuje za wadliwość wydanej decyzji. Jednocześnie w odwołaniu od decyzji organu I instancji, spółka domagała się od organu odwoławczego uchylenia tej decyzji oraz złożyła wniosek o przeprowadzenie szeregu dowodów. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. W szczególności zasadne było odstąpienie od prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "(...) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...)". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu, taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie. Wskazać należy, że wystąpienie przez organ odwoławczy o akta innego postępowania podatkowego w stosunku do innego podmiotu i włączenie ich do akt sprawy (mimo iż było realizacją wniosku spółki), nie może być traktowane jako przeprowadzenie postępowania w rozumieniu art. 229 o.p. Organ odwoławczy podał, że ocena tego dodatkowego materiału dowodowego musi być przeprowadzona przez organ I instancji łącznie z innymi dowodami, które winny być przez ten organ przeprowadzone oraz z dotychczas zebranym materiałem. Ponadto nie można wykluczyć, że po przeprowadzeniu nowych dowodów pojawią się inne okoliczności, które należałoby wyjaśnić. Podkreślić należy, że w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na istotne wady w przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz zakres tych wad, który uniemożliwiał mu rozstrzygnięcie sprawy. Z motywów zaskarżonej decyzji wynikało, że organ I instancji nie przeprowadził w pełni postępowania wyjaśniającego, niezasadnie odmawiając przeprowadzenia dowodów, o które strona wnosiła. W ocenie Sądu, zasadne było uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz przy poszanowaniu dyspozycji art. 229 o.p. Oznacza to, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu I instancji; organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 o.p. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie, a ocena ta - jak już wyżej Sąd wskazał - w rozpoznanej sprawie była prawidłowa. Dano również temu stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnym z wymogami płynącymi z art. 210 § 1 i § 4 o.p. Organ odwoławczy wskazał powody wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, jak również okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wypełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 233 § 2 o.p. Faktem jest, że postępowanie w niniejszej sprawie trwa długo, lecz nie ma to bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy i nie jest przedmiotem tego postępowania. Postępowanie podatkowe musi być przeprowadzone prawidłowo. Ponadto zauważyć należy, że sama spółka w toku postępowania odwoławczego domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Podobna sytuacja była już przedmiotem postępowania przed Sądem w tej sprawie - wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 987/16. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.