I SA/Sz 38/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrotu akcyzy oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. Nr [...] z dnia [...] r. stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym i orzekającą o zwrocie akcyzy w kwocie [...] zł z tytułu importu samochodu osobowego [...] o nr VIN:[...] . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że w dniu [...] r., działająca jako przedstawiciel bezpośredni B. R. - Agencja Celna "P.", zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu używany samochód osobowy marki [...], nr nadwozia [...] , rok produkcji 2001, wyposażony w silnik o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej 2.685 cm3. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało zarejestrowane pod pozycją ewidencji [...] . Wartość celna pojazdu w zgłoszeniu celnym została zadeklarowana w wysokości [...] zł w oparciu o cenę transakcyjną, wynikającą z rachunku sprzedaży z dnia[...] . w wysokości [...] CHF i koszty transportu poniesione do miejsca wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty w wysokości [...] CHF. Towar, po objęciu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, został zwolniony w dniu[...] . Decyzją z dnia [...] r. Nr[...] , wydaną w wyniku przeprowadzonej kontroli ww. zgłoszenia celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. zaksięgował retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości [...] zł, które to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił decyzją z dnia [...] r. Nr [...] w części dotyczącej wysokości długu celnego i orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu z dniem 22 kwietnia 2009r. kwoty długu celnego w wysokości [...] zł. Strona nie zaskarżyła tej decyzji do sądu, co spowodowało, że stała się ostateczna. Konsekwencją wydania wyżej wskazanej ostatecznej decyzji w sprawie długu celnego było wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu ww. samochodu, zakończonego z kolei wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. decyzji z dnia [...] r. Nr[...] , określającej kwoty podatków: akcyzowego w wysokości [...] zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 5 kwietnia 2011 r. B. R. wniósł do Dyrektora Izby Celnej w S. odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania, ewentualnie dokonanie ponownego przeliczenia wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Jednocześnie z odwołaniem strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i udzielenie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu importu przedmiotowego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] r., która to decyzja nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym i orzekł zwrot akcyzy w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji B. R. zarzucił nieprawidłowy sposób wyliczenia i stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego bez uwzględnienia stanu technicznego pojazdu w momencie jego importu, jak i wcześniejszych rozstrzygnięć w zakresie jego wartości. W uzasadnieniu odwołania, skarżący powołując się na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), zwana dalej "ustawą o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym", wskazał, że ustawodawca wylicza podstawę podatku akcyzowego poprzez proporcjonalne odliczenie, od wartości auta najbardziej zbliżonego do importowanego, kwoty podatku akcyzowego wyliczonej według stawki w wysokości 1.3,6% oraz kwoty podatku VAT według stawki 22%. W ocenie B. R. podstawę wyliczenia kwot podatku akcyzowego i podatku VAT winna stanowić wartość celna pojazdu ustalona w decyzji z dnia 18 lutego 2010 r., i zawarty w decyzji sposób wyliczania podstawy podatku akcyzowego i podatku VAT, do której należy doliczyć cło w kwocie [...] zł, akcyzę według stawki 13,6%, podatek od towarów i usług oraz koszty rejestracji pojazdu. Skarżący nie zgodził się z wysokością średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego w kwocie [...] zł, ustaloną przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. i wniósł o ponowne wyliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym przy uwzględnieniu, podczas ustalania średniej wartości rynkowej samochodu, stanu technicznego pojazdu z zastosowaniem wcześniej ustalonej wartości celnej pojazdu. Dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. wynika, że rozpatrując sprawę ponownie na skutek powyższego odwołania, organ ten nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, podzielając faktyczne i prawne podstawy zaskarżonej decyzji organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na wstępie zasady procesowe określające zakres jego kompetencji. Następnie powołał treść art. 20 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego dotyczący ciążącego na importerach wyrobów akcyzowych obowiązku obliczania i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, a także ustęp 2 ww. artykułu stanowiący podstawę określenia kwoty akcyzy przez organ celny. Dyrektor Izby Celnej w S. dalej w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że B. R. w zgłoszeniu celnym wyliczył kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, przy zastosowaniu stawki 61,6 %, z uwzględnieniem wartości celnej pojazdu powiększonej o koszty transportu w łącznej wysokości [...] zł. Przypomniał także, że kwota należnego podatku akcyzowego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. w wysokości [...] zł została wyliczona według stawki 61,6 %, z uwzględnieniem ustaleń dotyczących wartości celnej oraz kwoty długu celnego z decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r., wskazując, że podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł stanowiła wartość celna w wysokości [...] zł, powiększona o cło w kwocie [...] zł. Następnie, organ odwoławczy, odwołując się do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 oraz art. 1, art. 2, art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, stwierdził prawidłowe zastosowanie przez organ I instancji w stanie faktycznym sprawy regulacji wynikających z ww. przepisów ustawy. Na podstawie wskazanych przepisów przedstawił sposób ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty (art. 3 ust.1). Organ II instancji przywołując art. 3 ust. 2 ustawy wyjaśnił, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia – w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu. Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał również, że stosownie do art. 6 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, do zwrotu nadpłaty w zakresie nieuregulowanym ww. ustawą stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, przytaczając przy tym treść art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 73 kt 1 i pkt 2 tejże Ordynacji. Dalej w uzasadnieniu decyzji, mając na uwadze powyższe przepisy, w szczególności uregulowania zawarte w ww. ustawie o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie ustalenie kwoty zwrotu nadpłaty winno odbyć się z uwzględnieniem dwóch wielkości: * podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, modelu roku produkcji oraz - jeżeli to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co importowany samochód, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego importu oraz * podatku akcyzowego zapłaconego przez B. R. z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] . Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji dokonał ustalenia średniej wartości rynkowej dla samochodu osobowego tej samej marki, tego samego roku produkcji na dzień [...] r. w oparciu o dane zawarte w bazie elektronicznej wersji katalogu wydawnictwa "Info Ekspert". Wskazał także, że wartość rynkowa samochodu została przyjęta w wysokości [...] zł, co wynikało z zastosowania do kwoty bazowej brutto wynoszącej [...] zł korekty za przebieg (+[...] zł), za pierwszą rejestrację (+[...] zł) oraz z tytułu stwierdzonych uszkodzeń na poziomie 49,5%. Organ wyjaśnił również, że ustalenie uszkodzeń pojazdu przez organ I instancji miało miejsce w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy nr MS –[...] z dnia [...] r., sporządzoną na potrzeby postępowania celnego zakończonego wydaniem decyzji o nr [...] z dnia [...] Odnosząc się do zarzutu odwołania co do ustalenia wartości rynkowej pojazdu w zawyżonej wysokości (według sposobu wyliczeń skarżącego powinno to być [...] zł), nieuwzględniającej jego stanu technicznego, organ odwoławczy uznał ten zarzut za niezasadny. Ponownie odwołując się do treści art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdził, że regulacja powyższa nakazuje przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju uwzględnić markę, model i rok produkcji samochodu nabytego wewnątrz Wspólnoty lub importowanego. Wyposażenie i przybliżony stan techniczny takiego pojazdu winny być natomiast uwzględnione w miarę możliwości. Stosownie do tego uznał, że organ I instancji wypełnił dyspozycje ww. przepisu i ustalił sporną wartość rynkową w prawidłowej wysokości w oparciu o katalog "Info Ekspert" przy uwzględnieniu właściwych parametrów (marka, model, rodzaj pojazdu, rok produkcji, rodzaj nadwozia, pojemność i rodzaj silnika, przebieg, data pierwszej rejestracji) oraz uszkodzenia pojazdu wykazane ww. opinii biegłego z 2 listopada 2009 r. stwierdzając jednocześnie, że metoda tej wyceny i wybrane narzędzia (przyjęcie cen uśrednionych, dotyczących pojazdów podobnych, posłużenie się profesjonalnym systemem Info Ekspert i notowaniami cen w nim zawartymi) znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym, na co przywołano wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt = I SA/Ke 210/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.01.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1440/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 26.03.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 768/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 02.12.2010 r., sygn. akt III SA/Po 423/10. Następnie Dyrektor Izby Celnej, stosując wzór wskazany w przepisie art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym obliczył podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2000 cm 3 w wysokości [...] zł, stwierdzając, że kwota ta nie odbiega od kwoty określonej przez organ I instancji. W kwestii zarzutu odwołującego B. R. dotyczącego sposobu wyliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego i odmiennego sposobu ustalenia wartości rynkowej pojazdu podobnego (na podstawie wartości celnej pojazdu ustalonej w decyzji z dnia 18 lutego 2010 r.), Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zastosowany przez organ celny wzór dla wyliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego został wskazany w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Wyjaśnił dalej, że ustawodawca w tym przepisie jednoznacznie określił, że dla pojazdów o pojemności silnika większej niż 2.000 cm 3 wyliczenie wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju wymaga zastosowania wzoru: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22 : 1,136).x 0,136. Wskazał też, że zgodnie z przepisami ustawy ustalenie tej kwoty następuje poprzez ustalenie w pierwszej kolejności wartości rynkowej, a następnie skorygowanie jej o elementy składające się na strukturę ceny rynkowej pojazdu, takie jak podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług. W ten sposób uzyskiwana jest wartość rynkowa netto, która stanowi podstawę naliczenia podatku akcyzowego w przypadku importu pojazdu. Pomnożenie tej wielkości przez 1,136 pozwala ustalić rezydualną kwotę podatku z zastosowaniem niedyskryminującej stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6%. Organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie takiej metody dla wyliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego wynikało z uwzględnienia przez polskiego ustawodawcę postanowień wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który zapadł w sprawie C-313/05. Nadto, organ wskazał, że ww. orzeczenie ETS, a w konsekwencji postanowienia ustawy o zwrocie nadpłaty mają na celu odniesienie kwoty zapłaconej akcyzy do kwot uśrednionych, co gwarantuje zastosowanie jednakowych kryteriów dla wszystkich podatników. Wyjaśniono także, że odmienny sposób wyliczenia kwoty podatku akcyzowego, uzależniony od wartości celnej pojazdu, uniemożliwiłby wyliczenie rezydualnej kwoty podatku w sposób obiektywny i w wysokości odpowiadającej podatkowi akcyzowemu zawartemu w cenie samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej za prawidłowe uznał także ustalenie zwrotu akcyzy w wysokości [...] zł, wynikające z różnicy pomiędzy kwotą podatku wpłaconego w wysokości [...] zł (na podstawie zgłoszenia celnego z 13 maja 2006 r. oraz decyzji z dnia 21 marca 2011 r.) a ustaloną w toku postępowania rezydualną kwotą podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Końcowo, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. w rozpoznawanej sprawie nie uchybił przepisom prawa procesowego, w szczególności zasadom postępowania wyrażonym w art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu kwestii dotyczących zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług, organ odwoławczy zauważył, że w rozpoznawanej sprawie badaniu poddana była prawidłowość zastosowania regulacji dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zawartych w ustawie o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Zauważył także, że podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku od towarów i usług dotyczy ostateczna decyzja nr [...] z dnia [...] r., która utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o nr [...] z dnia [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 1 grudnia 2011 r. B. R. wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu naliczenia kwoty nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, a nie jak wskazano w decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu skargi - podobnie jak w odwołaniu – skarżący nie zgadza się ze sposobem wyliczenia wartości rynkowej pojazdu. Według skarżącego do wartości celnej pojazdu powinny zostać doliczone: cło w kwocie 1 302 zł, akcyza w stawce 13,6 %, podatek od towarów i usług w stawce 22% oraz koszty rejestracji pojazdu. Tak ustalona wartość będzie przedstawiać wartość rynkową pojazdu podobnego do importowanego i zarejestrowanego na terenie kraju, a ponadto będzie korespondować z wartością identycznego pojazdu ustaloną wcześniej przez organy celne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję na podstawie powyższych kryteriów stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, a zatem skarga jest bezzasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje ocena, czy organy ustaliły w sposób zgodny z prawem wartość rynkową samochodu podobnego do sprowadzonego przez skarżącego, a w konsekwencji, czy porównały zapłaconą wysokość akcyzy z rezydualną wartością podatku zawartej w cenie samochodu podobnego będącego przedmiotem obrotu krajowego. Skarżący kwestionuje zastosowaną przez organy podatkowe metodę wyliczenia tej wartości i wnosi o jej przyjęcie w oparciu o już ustaloną wartość celną pojazdu (w decyzji z dnia 18 lutego 2010 r.) i doliczenie do niej cła w kwocie [...] zł , akcyzy w stawce 13,6 % oraz podatku VAT według stawki 22 % oraz kosztów rejestracji pojazdu. W ocenie skarżącego powyższy sposób wyliczenia przedstawia wartość identycznego pojazdu zarejestrowanego w kraju odpowiadającą wartości pojazdu sprowadzonego. Zdaniem Sądu, rozumowanie skarżącego, w świetle obowiązującej regulacji prawnej dotyczącej zasad ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia pojazdu poza terytorium RP, jest błędne i pozbawione jakichkolwiek racji prawnych. Na wstępie należy wyjaśnić, że w przedmiotowej kwestii zasadnym jest, jak też słusznie zauważyły organy celne, odwołanie się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (C-313/05). Trybunał rozstrzygnął w powołanym wyroku, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy samochodowe używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje zwrot kwoty przewyższającej rezydualny podatek zawarty w cenie krajowego podobnego wyrobu. Zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., o zwrot której wystąpił również skarżący (nabycie pojazdu w dniu 3 maja 2006 r.), określają przepisy ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym Z uwagi na fakt, że w rozpoznawanej sprawie importu przedmiotowego samochodu osobowego dokonano w dniu 3 maja 2006 r., a zatem w przewidzianym art. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym okresie (od 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r.) i po upływie dwóch lat kalendarzowych od jego produkcji (tutaj: 2001 r.), licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy (art. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym) oraz mając na uwadze treść art. 9 tej ustawy, wskazany akt prawny ma również zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, do ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty konieczne jest porównanie, przy zastosowaniu wskazanego w ustawie wzoru, podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, ustalanego również według podanego w ustawie wzoru, uwzględniającego średnią wartość rynkową samochodu. Zdefiniowana w art. 3 ust.2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym "średnia wartość rynkowa samochodu osobowego", to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu takiego nabycia. Jak słusznie zauważyły organy obu instancji, z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązkiem organu dla określenia ewentualnego zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym jest ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju dla ustalenia kwoty rezydualnej akcyzy w niej zawartej. Proponowana zatem przez skarżącego odmienna metoda ustalania tej wartości w oparciu o wartość celną auta, wcześniej już ustalona decyzją organu celnego, nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co zostało skarżącemu wyczerpująco wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wprowadzona ustawą o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym szczególna metoda wyliczenia wysokości zwrotu podatku akcyzowego dotyczy wszystkich osób sprowadzających samochody, którzy zapłacili z tego tytułu zawyżoną akcyzę, bowiem urzeczywistniając cel ww. wyroku ETS, stwarza odpowiedni mechanizm prawny, poddający się ocenie w świetle art. 90 TWE, zapobiegający stosowaniu preferencji dla towarów krajowych i dyskryminacji towarów wytwarzanych w innych państwach członkowskich, a tym samym przeciwdziałający zakłóceniom swobody przepływu towarów. Wobec tego zastosowany przez organy sposób ustalenia wartości rynkowej polegający na odniesieniu kwoty zapłaconej akcyzy do kwot uśrednionych, nie może zostać zastąpiony żadną inną metodą, w tym wskazywaną przez skarżącego. Powyższe kryterium (średniej ceny), jak słusznie zauważył organ odwoławczy, gwarantuje stosowanie jednolitych zasad dla wszystkich podatników. Chodzi bowiem o to, aby zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy mógł być zweryfikowany pod kątem art. 90 TWE i był zgodny, a w każdym razie nie wyższy niż rezydualna kwota takiego podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce, na które nałożono podatek akcyzowy. Zwrócić także należy uwagę, że im większa jest rozbieżność między zgłoszoną przez podatnika podstawą opodatkowania opartą na cenie transakcyjnej a rzeczywistą wartością rynkową (uśrednioną) takiego pojazdu, tym mniejszy zwrot kwoty nadpłaconego podatku akcyzowego podatnik uzyska. Omawiana metoda dotyczy wszystkich podatników w równym stopniu, zatem skarżący nie może zostać potraktowany w tym zakresie w sposób indywidualny, inny niż pozostali podatnicy. Wyjaśnienia wymaga, że termin "rezydualna kwota podatku" (podatek rezydualny) oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, i podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku ETS z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Przyjąć należy, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek), to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe czynności mające na celu porównanie podatku akcyzowego obciążającego podobne pojazdy znajdujące się na rynku krajowym, które zostały opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Jak wynika z akt sprawy porównania tego i ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu sprowadzonego przez skarżącego dokonano w oparciu o wycenę z elektronicznego systemu Info-Ekspert poszukując właściwego modelu, rocznika i innych cech pojazdu i z uwzględnieniem korekt wpływających na wartość rynkową (m.in. za przebieg, za pierwszą rejestrację), co mieści się w dyspozycji art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego. Takie postępowanie odpowiada także wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca wskazując w ww. przepisie, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego podobnego samochodu, ustawodawca nie wskazał jakie notowania należy uwzględniać. W tym zakresie wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu pozostawiony został organom podatkowym. Wykorzystanie wskazanego programu komputerowego odpowiada wymaganiom art. 3 ust.2 omawianej ustawy. Należy zauważyć, że podmioty wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów ("Info-Ekspert", "Eurotax") prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te podmioty pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz zakłady ubezpieczeniowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych z powołanych informatorów ("Info-Ekspert", "Eurotax") jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. Brak również podstaw zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, aby uznać, że ustalona przez organy wartość rynkowa została zawyżona poprzez nieuwzględnienie stanu technicznego samochodu. Wycena samochodu dokonana została z wykorzystaniem danych uwzględniających stopień uszkodzenia pojazdu wynikających z opinii nr [...] z dnia [...] r., sporządzonej na potrzeby postępowania celnego zakończonego wydaniem decyzji o nr [...] z dnia [...] r., wykazującej stopień uszkodzenia na poziomie [...] % i tak też przyjęły organy podatkowe. W ocenie Sądu, ustalenia organu w tym zakresie nie budzą wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje za własne. Wartość rynkowa uwzględniała zatem indywidualne cechy sprowadzonego pojazdu. Ponadto, zdaniem Sądu, w przypadku importowanego pojazdu niemożliwym jest znalezienie samochodu identycznego (pod kątem stanu technicznego), a zatem słusznie organ wziął pod uwagę wartość pojazdu podobnego, którą pomniejszył o stopień wykazanych w opinii uszkodzeń. Poza tym w ocenie Sądu nie było możliwości ustalenia średniej wartości rynkowej uszkodzonego pojazdu po upływie kilku lat od jego nabycia w inny sposób od tego, jaki przyjął organ. Z tego też względu brak jest podstaw do kwestionowania danych z ww. opinii, która stanowiła w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowód w sprawie wystarczający do jej rozstrzygnięcia. W świetle art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, ustalenie stanu technicznego samochodu – o ile jest to możliwe do ustalenia – powinno być przybliżone. Dokonane w sprawie ustalenia co do rozmiaru uszkodzeń oraz zastosowanych zmniejszeń wartości z wykorzystaniem ww. opinii rzeczoznawcy wymaganiom tym odpowiadają. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Ponadto, organ przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rezultacie organy orzekające w sprawie zgodnie z prawem dokonały wyliczenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w średniej cenie rynkowej tego typu samochodu co nabyty przez skarżącego, a następnie prawidłowo zastosowały art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznając za nadpłatę podlegającą zwrotowi kwotę różnicy podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę i rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju. Z uwagi na powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.