I SA/Sz 385/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "Fundacja imienia S. K." z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 16 marca 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Fundacji im. [...] z siedzibą w [...] (dalej: "Fundacja" lub "Strona" lub "Skarżąca") z dnia 13 października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu 18 października 2016 r. Strona złożyła wniosek, uzupełniony - w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 387/17 (data wpływu 12 września 2017 r.) - w dniu 13 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wykorzystania przy wyborze sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.2221 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), wyłącznie danych wynikających z art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u., albo z art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u., albo z art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., braku obowiązku wykorzystania przy wyborze sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., w pierwszej w kolejności metody, o której mowa w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., oraz zaliczenia środków pieniężnych otrzymanych od podmiotów zagranicznych w formie przelewów do rocznego obrotu z działalności gospodarczej w przypadku wyboru metody, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Strona posiada status organizacji pożytku publicznego w świetle przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (dalej ustawa o wolontariacie) i wykonuje swoje cele statutowe. Realizuje m.in. cele naukowe, cele służące społecznej działalności pożytku publicznego i cele prospołeczne. Ponadto, w zakresie określonym w statucie i na zasadach w nim wskazanych, wspiera również badania naukowe, edukację oraz dotuje pracę z osobami niepełnosprawnymi, jak również organizuje (prowadzi) rehabilitację zawodową i społeczną dla osób niepełnosprawnych. Działa bezinteresownie i nie czerpie korzyści majątkowych. W zakresie fundacji istnieje możliwość uzyskania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców, jak również Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji, ZOZ-u. Strona uzyskała wpis jedynie do drugiego ze wspomnianych rejestrów, tj. Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji, ZOZ-u. Obecnie działalność Strony finansowana jest w przeważającej mierze ze środków pieniężnych uzyskiwanych z zagranicy. Środki pieniężne, które są przekazywane z zagranicy, są obecnie zawsze przekazywane w formie przelewów. Strona nie wyklucza jednak, że w przyszłości środki pieniężne mogą być przekazywane w formie innej niż pieniężna (przykładowo rzeczowa). Jednak nie następuje to zawsze. Równocześnie z przekazaniem środków lub wcześniej następuje wskazanie, na które cele i w jakim zakresie Strona winna wykorzystywać otrzymane środki finansowe. Brak przekazania środków na te cele może skutkować odpowiedzialnością ze strony Fundacji względem podmiotu związanej z nieprzekazaniem środków na wskazane cele. Przy czym, każdy ze wskazanych celów musi przy tym być równocześnie jednym z celów wskazanych w statucie Fundacji. Środki pieniężne, o których mowa powyżej, nie stanowią środków pieniężnych otrzymanych od podmiotów prawa publicznego, tj. odpowiedników Skarbu Państwa w innych, niż Rzeczpospolita Polska państwach, czy też organów państwowych lub samorządowych (tj. odpowiedników województw, powiatów, czy też gmin), czy też tzw. dotacji otrzymywanych z organów Unii Europejskiej. W zakresie przekazywanych środków pieniężnych trudno jest Fundacji jednoznacznie określić, jaką formę czynności ma przekazanie środków pieniężnych - z uwagi na powinność wykorzystania przez Fundację otrzymanych środków zgodnie ze statutem oraz powinnościami względem podmiotu, który przekazał środki Fundacji, tym bardziej, że przekazanie środków następuje w przeważającej mierze przez podmiot mający siedzibę za granicą a sama czynność przekazania środków pieniężnych jest poddana prawu obcemu. W rezultacie, zgodnie z właściwymi przepisami do tej czynności prawnej zastosowanie znajduje prawo obce. Dla Strony jest to zresztą kwestia drugorzędna, albowiem pierwszoplanową kwestią jest pozyskanie samych środków pieniężnych na cele statutowe Fundacji. Fundacja wykonuje przy tym czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku VAT i jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. W przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania Strona jest zobowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i co do których prawo takie mu nie przysługuje. W przyszłości Fundacja zamierza, przy wyborze sposobu określenia proporcji, wykorzystywać wyłącznie dane wynikające z rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Fundacji z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza - tj. dane wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u.. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy przy wyborze sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., w sytuacji, gdy Fundacja posiada dane wymienione w art. 86 ust. 2c pkt 2-4 u.p.t.u., tj. zarówno: - w zakresie średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; oraz - w zakresie rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza, oraz - w zakresie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, sposób określenia proporcji będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Fundację działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli przy określeniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., wykorzysta dane wyłącznie wynikające z art. 86 ust. 2c pkt 2) u.p.t.u. albo z art. 86 ust. 2c pkt 3) u.p.t.u. albo z art. 86 ust. 2c pkt 4) u.p.t.u.? 2) Czy przy wyborze sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., w sytuacji, gdy Fundacja posiada dane wymienione w art. 86 ust. 2c pkt 2-4 u.p.t.u., tj., zarówno: - w zakresie średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; oraz - w zakresie rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza, oraz - w zakresie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalności, Fundacja może korzystać m.in. z jednego ze sposobów ustalania danych i nie jest zobowiązana wybrać pierwszą w kolejności metodę pozyskiwania danych, o której mowa w art. 86 ust. 2c u.p.t.u.? 3) Czy przy obliczaniu tzw. "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Fundacja powinna środki pieniężne otrzymane od podmiotów zagranicznych w formie przelewów, w stosunku do których zobowiązana jest je wykorzystać na cele statutowe i które przeznacza w całości na odpłatną działalność pożytku publicznego, zaliczyć do rocznego obrotu z działalności gospodarczej, czy też do rocznego obrotu z działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, które zostały otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u., w sytuacji gdy uzna, że sposób określenia proporcji, o którym mowa w "art. ust. 2a" u.p.t.u. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć a otrzymane przez niego środki zostały wykorzystane do odpłatnej działalności pożytku publicznego? Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał w dniu 13 stycznia 2017 r. postanowienie nr [...], w którym odmówił wszczęcia postępowania. W wyniku złożonego zażalenia postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] [...] z dnia 22 lutego 2017 r. utrzymano w mocy ww. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z kolei wskutek wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., I SA/Sz 387/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, wskazując m.in, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Fundacji o wydanie interpretacji indywidualnej była nieuzasadniona, ponieważ organ powinien zastosować przepis art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz.U.2018.800 t.j. ze zm.; dalej; "O.p.") przewidujący tryb usuwania braków w podaniach. Pismem z dnia 25 października 2017 r. nr [...], na podstawie art. 13 § 2a i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - w związku z ww. wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2017 r., I SA/Sz [...] - wezwał Fundację do usunięcia braków w złożonym wniosku - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z ww. wezwaniem wniosek należało uzupełnić przez dokonanie następujących czynności: Doprecyzowanie przedstawionych zdarzeń przyszłych poprzez wskazanie: 1) czy realizacja celów statutowych wymienionych we wniosku stanowi działalność gospodarczą fundacji czy działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; 2) jakie konkretnie czynności opodatkowane i zwolnione od podatku wykonuje Fundacja; 3) co oznacza sformułowanie "odpłatna działalność pożytku publicznego", na czyją rzecz jest realizowana, kto i za co dokonuje w tym przypadku płatności, a także czy realizując tę działalność fundacja działa "bezinteresownie i nie czerpie korzyści majątkowych"; 4) w związku z nabyciem jakich towarów i usług fundacja jest/będzie zobowiązana do stosowania "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.; 5) czy z pozyskiwanych środków pieniężnych (lub rzeczowych w przyszłości - o ile przedmiotem interpretacji ma być również ta kwestia) finansowana jest/będzie zarówno realizacja ww. celów statutowych, czy również czynności opodatkowane i zwolnione od podatku; 6) czy środki pieniężne (rzeczowe w przyszłości) uzyskiwane przez Fundację stanowią zapłatę (w całości lub w części) z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez Fundację? II. Przeformułowanie pytań nr 1 i 2 zadanych we wniosku w taki sposób, aby odnosiły się one wyłącznie do indywidualnej sprawy fundacji, ponieważ pytania zawarte we wniosku dotyczą wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej, niż interpretacji indywidualnej. III. Jednoznaczne zaprezentowanie stanowisk do przeformułowanych pytań nr 1-2 w taki sposób, aby ze stanowisk tych wynikała w sposób niebudzący wątpliwości ocena Fundacji dotycząca przedstawionych zdarzeń przyszłych; w szczególności, który - zdaniem Fundacji - "sposób określenia proporcji" będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dlaczego. Wezwanie powyższe skutecznie doręczono w dniu 6 listopada 2017 r., zaś w dniu 13 listopada 2017 r. wpłynęło do organu uzupełnienie wniosku Strony.. W uzupełnieniu wniosku pytanie nr 1 zostało zmienione w sposób następujący: "Czy przy wyborze sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., w sytuacji, gdy wnioskodawca posiada dane wymienione w art. 86 ust. 2c pkt 2) - 4) u.p.t.u., - tj. zarówno w zakresie średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; oraz - w zakresie rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza, oraz - w zakresie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalności, sposób określenia proporcji w przypadku Fundacji będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli przy określeniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wykorzysta dane wyłącznie wynikające z art. 86 ust. 2c pkt 2) ustawy o VAT albo z art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT albo z art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT czy też potrzebne do określenia proporcji będą inne dane dotyczące prowadzonej przez fundację odpłatnej działalności pożytku publicznego stanowiącej działalność gospodarczą w świetle ustawy o podatku VAT?" Do tak zadanego pytania Fundacja w uzupełnieniu wniosku zaprezentowała stanowisko: "Przy wyborze sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, w sytuacji, gdy wnioskodawca posiada dane wymienione w art. 86 ust. 2c pkt 2) - 4) ustawy VAT, - zarówno w zakresie średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; oraz - w zakresie rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza, oraz - w zakresie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalności, sposób określenia proporcji będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli przy określeniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wykorzysta dane wyłącznie wynikające z art. 86 ust. 2c pkt 2) ustawy o VAT albo z art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT albo z art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT." Z kolei pierwotne brzmienie pytania nr 2 zostało przeredagowane w sposób następujący: "Czy przy wyborze sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, w sytuacji, gdy wnioskodawca posiada dane wymienione w art. 86 ust. 2c pkt 2) - 4) ustawy VAT - tj. zarówno w zakresie średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; oraz - w zakresie rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza, oraz - w zakresie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, wnioskodawca może korzystać m.in. z jednego ze sposobów ustalania danych i nie jest zobowiązany wybrać pierwszą w kolejności metodę pozyskiwania danych, o której mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, tj. czy fundacja może wybrać dowolną metodę pozyskiwania danych, o której mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT?" W odniesieniu do pytania nr 2 Fundacja przedstawiła stanowisko: "Przy wyborze sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, w sytuacji, gdy wnioskodawca posiada dane wymienione w art. 86 ust. 2c pkt 2) - 4) ustawy VAT, tj. - zarówno w zakresie średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; oraz - w zakresie rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarczą, oraz - w zakresie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, wnioskodawca może korzystać m.in. z jednego ze sposobów ustalania danych i nie jest zobowiązany wybrać pierwszą w kolejności metodę pozyskiwania danych, o której mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, tj. fundacja może wybrać dowolną metodę ustalania danych zawartą w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT." W wyniku dokonanej analizy formalnoprawnej treści wniosku oraz uzupełnienia, organ interpretacyjny stwierdził, że jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji indywidualnej było niemożliwe. Wobec tego wydał w dniu 29 grudnia 2017 r. postanowienie nr j.w. o pozostawieniu przedmiotowego wniosku z dnia 13 października 2016 r. bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził m.in., że mimo uwag i wskazówek wynikających z wezwania, Fundacja nie sprecyzowała i nie skonkretyzowała pytań i stanowisk, a wręcz rozszerzyła ich zakres. Zatem nie wywiązała się z żądania co do jednoznacznego, zindywidualizowanego sformułowania pytań i stanowisk w sprawie oceny prawnej, z wykluczeniem ich ogólnikowego, warunkowego i alternatywnego charakteru. Ponadto, nie wskazała, który "sposób określenia proporcji" ("prewspółczynnik") przewidziany w przepisach art. 86 ust. 2a i następnych u.p.t.u., będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dlaczego. Zatem pomimo uzupełnienia wniosku, przedstawione przez Fundację zagadnienia problemowe dotyczące szeroko rozumianej kwestii "sposobu określenia proporcji" nadal miały charakter alternatywny i multikierunkowy. Stopień ich abstrakcyjności i hipotetyczności powodował, że nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, zawierającej jednoznaczną ocenę stanowiska Fundacji i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. Ponadto organ nadmienił, że treść i sposób skonstruowania pytania nr 3 zadanego we wniosku oraz stanowiska do tego pytania, wskazują, iż Fundacja nie oczekuje stricte interpretacji przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazania czy dla celów obliczenia "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., środki pieniężne otrzymane od podmiotów zagranicznych, w formie przelewów przeznaczane na odpłatną działalność pożytku publicznego, należy zaliczyć do rocznego obrotu z działalności gospodarczej, czy do rocznego obrotu z działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności. W ocenie organu, również w tym przypadku nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ rozstrzygnięcie merytoryczne, które zostałoby wydane w zakresie żądanym przez Fundację, nie stanowiłoby subsumcji określonego zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania tego przepisu przez Fundację. Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia w dniu 19 stycznia 2018 r. Strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie niniejszego postanowienia w całości i ponowne rozpoznanie sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. art. 14b § 1, 2, 2a i § 3 art. 14g , art. 14h w zw. z art. 120, art. 14h w zw. z art. 121 art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia, postanowieniem z dnia 16 marca 2018 r., znak j.w. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Strona zaskarżyła powyższe postanowienie skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie obu ww. postanowień w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1, 2, 2a i § 3 O.p., które stanowią, jakie przesłanki we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą zostać spełnione, aby wniosek ten nie stał się bezprzedmiotowy i nie został pozostawiony bez rozpoznania przez organy podatkowe, poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie uznanie, że wniosek złożony przez Skarżącą nie spełnia wymogów stawianych takim wnioskom; - art. 14g O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia; - art. 14h w zw. z art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny działać zgodnie i na podstawie przepisów prawa, poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia z pominięciem istotnych przepisów prawa, które powinny być zastosowane w tej konkretnej sytuacji; - art. 14h w zw. z art. 121 O.p., zgodnie z którym organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie obywateli do władzy publicznej, poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie wydanie zaskarżonego postanowienia; - art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że pomimo wyczerpującej odpowiedzi na wezwanie organu Fundacja nie uzupełniła braków wniosku i w konsekwencji pozostawiono jej wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi, skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2018 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty oraz wnioski skargi, polemizując z argumentacją organu zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2016.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a. Stosownie natomiast do art. 57a P.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, istotna w sprawie była ocena zasadności stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który uznał, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 14g § 1 O.p. i art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14 h O.p., a w konsekwencji czy istnieją podstawy do pozostawienia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu wydane postanowienie nie narusza prawa, a przeciwna argumentacja Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: 1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz 2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Sąd podkreśla przy tym, że nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Jak wskazał zasadnie Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12 "ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realna możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej". Ponadto wskazuje się, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Sz 268/14). Podkreślenia jednakże wymaga, że na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., organ podatkowy może żądać uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy przy tym zastrzec, że organ w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i jego ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Należy zauważyć, że owe elementy organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości bądź nie jest zindywidualizowany ani też w oparciu o stanowisko własne strony nieodnoszące się bezpośrednio do postanowionego pytania bądź do pytania natury ogólnej, gdyż w takiej sytuacji intencje wnioskodawcy nie są dla organu do końca czytelne – co uniemożliwia realizacje funkcji gwarancyjnej interpretacji. We wniosku o interpretację indywidualną należy przedstawić czytelny i jednoznaczny związek: zindywidualizowany stan faktyczny – pytanie – ocena własna wnioskodawcy. Jak zasadnie wskazał również organ podatkowy treść wniosku powinna pozwalać na - pozbawione "cienia wątpliwości" - stwierdzenie: zastosowanie których przepisów, w jakiej sytuacji faktycznej ma być przedmiotem interpretacji indywidualnej (a tym samym, wymaga zajęcia stanowiska i udzielenia wyjaśnień przez organ), jaki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej, oraz jakie stanowisko prezentuje wnioskodawca odnośnie problemowego zagadnienia (a tym samym, jakie stanowisko ma podlegać ocenie organu i do jakiej argumentacji wnioskodawcy organ ma się odnieść uzasadniając swoją ocenę prawną). Przenosząc powyżej przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w ww. wniosku, który wpłynął do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej zadano trzy pytania dotyczące wyboru i obliczania "sposobu określania proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazanych w pytaniach. Zawarte zostało również stanowisko Skarżącej w odniesieniu do każdego z nich. W ocenie Sądu zasadnie uznał organ interpretacyjny, że sposób sformułowania ww. pytań, zawartego stanowiska Skarżącej jak i zakres przedstawienia stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych nie pozwalał na wydanie indywidulanej interpretacji. Postanowione bowiem przez Skarżącą pytania jak i stanowisko Skarżącej nie miały charakteru zindywidualizowanego uniemożliwiając tym samym wykorzystanie ewentualnie wydanej z ich wykorzystaniem interpretacji w zindywidualizowanym procesie obliczenia podatku w okolicznościach precyzyjnie wynikających ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. Tym samym wydana na ich podstawie interpretacja pozbawiona byłaby możliwości pełnienia funkcji gwarancyjnej i stanowiłaby w istocie instrukcję o charakterze ogólnym. Zasadnie zatem w powyższej sytuacji, wykonując tym samym wskazania zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2017 r., I SA/Sz 387/17, organ interpretacyjny na podstawie art. 13 § 2a i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., pismem z dnia 25 października 2017 r. wezwał Skarżącą do usunięcia powyższych braków w złożonym wniosku pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W piśmie tym organ szczegółowo, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wskazał konieczny dla wydania interpretacji indywidualnej zakres: doprecyzowania przedstawionych zdarzeń przyszłych wniosku Skarżącej, przeformułowania pytań nr 1 i 2 oraz zaprezentowania stanowisk do przeformułowanych pytań nr 1-2. Organ podał również podstawę prawną wezwania oraz pouczył o skutkach prawnych braku jego wykonania. Zasadnie również, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny uznał, że Skarżąca de facto nie wykonała ww. wezwania organu interpretacyjnego, albowiem nadesłane przez Skarżącą uzupełnienie wniosku nadal nie wyeliminowało ogólnego charakteru ww. elementów wniosku Skarżącej uniemożliwiając tym samym wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie z powyżej wskazanych powodów. Lektura wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej po jego uzupełnieniu na ww. wezwanie organu, nadal nie pozostawia wątpliwości, że każde z zadanych przez wnioskodawcę pytań jak i stanowisko Skarżącej nie zawiera elementów indywidualnych znajdujących odzwierciedlenie w zindywidualizowanym stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych opisanych we wniosku Skarżącej. Brak indywidualizującego charakteru tak przestawionych pytań jak i oceny w istocie zmusza organ do wydania interpretacji o charakterze ogólnym. Jak już wskazano powyżej zabieg taki jest niedopuszczalny także i z tego powodu, że może skutkować nieprawidłowym odczytaniem przez organ intencji wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 kwietnia, I SA/Sz 96/18. Zdaniem sądu zachodziły zatem uzasadnione podstawy zarówno do wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku jak i do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Skoro skarżąca nie uzupełnia wniosku we wskazanym zakresie, to w konsekwencji wystąpiła podstawa do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W ocenie sądu organ interpretacyjny nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w skardze, bowiem wezwanie do uzupełnienia wniosku było konieczne dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy. Wdając zaskarżone postanowienie w sposób prawidłowy organ działał na podstawie wskazanych w nim przepisów prawa, zatem nie można mówić o naruszeniu ani art. 120 ani art. 121 O.p. Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 P.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji wyroku