I SA/Sz 394/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]r., Nr [...], określającą J.P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ww. decyzje poprzedził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08, uwzględniający skargę kasacyjną J.P., a następnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 709/09, w konsekwencji których organy podatkowe zostały zobowiązane do ponownego rozpoznania sprawy i rozstrzygnięcia kwestii co do prawidłowego określenia wysokości dochodu i metody obliczenia podstawy opodatkowania sprzedaży gruntów jako działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż E.P. i jego żona J.P. zakupili w dniu 28 września 2000 r. od Agencji Mienia Wojskowego niezabudowaną działkę gruntu nr[...] , położoną we wsi R., wcześniej przeznaczoną dla celów wojskowych. Na wniosek nabywców z dnia 23 sierpnia 2001 r. Rada Gminy K. podjęła w dniu 25 czerwca 2002 r. uchwałę w sprawie zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego tej Gminy, dopuszczając lokalizację na zakupionej przez podatniczkę nieruchomości kompleksu usługowo - gospodarczego oraz zabudowy mieszkalnej - jednorodzinnej. W dniu 9 listopada 2002 r. małżonkowie P. zawarli w formie aktu notarialnego umowę warunkową, a w dniu 4 grudnia 2003 r. (po rezygnacji gminy z prawa pierwokupu) ostateczną notarialną umowę sprzedaży - udziału w nieruchomości w R. małżonkom Z.i K.G.. W dniu 20 maja 2003 r. Rada Gminy K. podjęła uchwałę o zmianie planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczeniu gruntu należącego do małżonków P. i G. z rolnego na cele nierolnicze. Na wniosek małżonków P. działkę o nr [...] podzielono na [...] mniejszych działek (Wójt Gminy K. zaopiniował projekt ich podziału pozytywnie 23 lipca 2003 r., a zatwierdził decyzją z dnia 4 września 2003 r.). Podział ujawniono w księdze wieczystej nieruchomości. W 2004 r. podatnicy uzyskali pozwolenie na budowę dróg wewnętrznych, sieci wodociągowych, deszczowych, sanitarnych oraz telefonicznych i energetycznych dla osiedla Z.K., które miało powstać na części działek wydzielonych z działki nr [...] . Teren zakupiony przez małżonków P. został wyrównany, wycięto część drzew, dokonano rekultywacji wyrobiska, wykonano instalację wodociągową. Organy podatkowe ustaliły, że w 2004 r. podatnicy dokonali sprzedaży [...] działek różnym osobom fizycznym. Z oświadczeń E.P. wynikało, że dokonał zakupu działki nr [...] z majątku małżeńskiego dorobkowego z zamiarem przeznaczenia na budowę bazy służącej do wykonywana działalności firmy E. P. w zakresie usług czyszczenia instalacji sanitarnych i deszczowych "P." spółka z o.o. Natomiast J.P. oświadczyła, że dokonała zakupu działki [...] z majątku małżeńskiego dorobkowego z zamiarem przeznaczenia być może na potrzeby prowadzonej działalności wytwórczej w rolnictwie. Przedmiotowy grunt nie został jednak ostatecznie wykorzystany, ani w prowadzonej przez E. P. działalności gospodarczej, ani w działalności rolniczej J.P. W ocenie zarówno organu I jak i II instancji, zbycie przedmiotowych nieruchomości nie było odrębnym źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f.", które to przychody zostały w ten sposób zadeklarowane przez podatników w zeznaniu PIT-23, dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego. Organy obu instancji uznały, że J.P. wspólnie z mężem prowadziła w 2004 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwestia ta (na tym etapie postępowania) została przesądzona we wspomnianych na wstępie wyrokach sądów administracyjnych, a których oceną prawną i wskazówkami co do dalszego postępowania organy podatkowe były związane. Sporna pozostała natomiast wysokość przyjętych pierwotnie przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu i sposobu ich obliczenia. Jak wynika z dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy (na skutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. znak:[...] , wydanej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.), organ I instancji przyjął, że przychód małżonków P. ze sprzedaży sześciu działek gruntu, tj. działek o nr [...] /[...], [...] /[...] , [...] /[...] , [...] /[...], [...] /[...], [...] /[...] , wyniósł łącznie [...] zł, którego wysokość obliczono biorąc pod uwagę udział małżonków P. w sprzedawanych nieruchomościach oraz kwoty sprzedaży wynikające z aktów notarialnych. Dla potrzeb wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2004 r. w stosunku do dwóch transakcji dotyczących działek gruntu o nr [...] /[...] i [...] /[...] , dokonanych po dniu 1 maja 2004 r., tj. z wejściem w życie z tym dniem ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) przyjęto wartości sprzedaży pomniejszone o podatek VAT, stosownie do regulacji art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym całkowita kwota przychodu uzyskanego przez małżonków z tytułu sprzedaży działek gruntu w 2004 r. wyniosła [...] zł. Natomiast odnośnie do kosztów uzyskania przychodu organ stwierdził, że przed podpisaniem aktów notarialnych zawarte zostały notarialne umowy warunkowe sprzedaży działek. Z treści czterech warunkowych umów sprzedaży dotyczących działek o nr [...] /[...], [...] /[...], [...] /[...] i [...] /[...], jak również dwóch umów przeniesienia własności nieruchomości, dotyczących działek nr [...] /[...] i [...] /[...] , wynika, że E.P. wraz z K.G. oświadczyli, iż własnym staraniem i własnym kosztem dokonają uzbrojenia terenu w zakresie doprowadzenia wody, gazu, energii elektrycznej i kanalizacji. Nadto w czterech spośród ww. umów określono, iż uzbrojenie działek [...] /[...] ,[...] /[...],[...] /[...] i [...] /[...] nastąpi do końca 2005 r. Wobec powyższego, przyjęto, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości gruntowe nieuzbrojone i niezabudowane, albowiem w ww. dokumentach brak jest zapisów świadczących o tym, że w chwili sprzedaży istniały jakiekolwiek przyłącza. Dokonując oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, organ podatkowy uznał, że w 2004 r. podatniczka poniosła następujące, udokumentowane wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: - koszt opracowania projektu budowlanego uzbrojenia terenu Osiedla Domków Jednorodzinnych w miejscowości R., udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 26 maja 2004 r. wystawioną na kwotę [...] zł, przez Przedsiębiorstwo Inżynierii Środowiska "E." Sp. z o.o., - wydatek w wysokości [...] zł, związany z opracowaniem dokumentacji technicznej budowy zasilania energetycznego i oświetlenia na terenie osiedla domków jednorodzinnych w R., udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2004 r., wystawioną przez Biuro Usług Technicznych "E." S.C., - koszt opracowania projektu technicznego drogi w obrębie R., zaś wysokość tego kosztu przyjęto w oparciu o umowę zlecenia z dnia 10 marca 2003 r., zawartą z M.B., na kwotę [...] zł, - poniesiony w dniu [...] października 2004 r. wydatek w wysokości [...] zł na rzecz Z. Zarządu Dróg Wojewódzkich Rejon w B., za zajęcie pasa drogowego. Nadto, w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży działek gruntu – w momencie ich sprzedaży - organ uwzględnił następujące wydatki: - związane z nabyciem działki gruntu nr [...] - łącznie kwota [...] zł, tj. koszt nabycia działki ([...] zł) wraz z kosztem sporządzenia aktu notarialnego ([...] zł), - koszt podziału geodezyjnego działki udokumentowany faktura Nr [...] z dnia 5 grudnia 2003 r. wystawioną przez G.S. W. w wysokości [...] zł, - koszt sporządzenia aktu notarialnego - umowy przeniesienia udziału do ½ części w prawie własności działek gruntu o nr [...] /[...] i [...] /[...] w wysokości [...] zł, - koszt sporządzenia aktu notarialnego – umowy przeniesienia własności nieruchomości i ustanowienia służebności w wysokości [...] zł. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że łączna kwota faktycznie poniesionych wydatków na nabycie i przygotowanie działek gruntu do sprzedaży wyniosła 1[...] [...],[...] zł. Tym samym organ ten nie dał wiary zeznaniom E.P. z dnia 3 sierpnia 2006 r., że oszacowane przez niego koszty uzbrojenia terenu wyniosły w 2004 r. od [...] do [...] zł. Organ ten przyjął bowiem, że nieudokumentowanie wydatków poniesionych na projekt energetyczny, projekt kanalizacji sanitarnej i deszczowej, instalacji wodnej, wykonanie rekultywacji terenu polegające na usunięciu śmieci, poprzez wywiezienie na składowisko oraz przemieszczenie gruntu na tym samym terenie, wycinki drzew i krzewów, ułożenie - wykonanie instalacji wodnej doprowadzającej wodę do każdej z działek, jak również wykorytowanie i utwardzenie dróg klińcem (rodzaj kruszywa), skutkowało zakwestionowaniem zeznań małżonka podatniczki w tym zakresie. Jako dowód w sprawie wskazano na umowę z dnia 13 grudnia 2004 r. nr [...] o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej osiedla domków jednorodzinnych zlokalizowanych w R. działek o numerach od [...] /[...] -[...] /[...], w której termin realizacji przyłączenia określono na dzień 30 kwietnia 2005 r. za kwotę [...] zł, którą wpłacono w dniu 14 kwietnia 2005 r. - zgodnie z potwierdzeniem przelewu wystawionym przez Bank [...] S.A. Organ uznał zatem, że w momencie sprzedaży działek gruntu przyłącze energetyczne nie było jeszcze wykonane, a koszty związane z jego wykonaniem dotyczą roku 2005. Odnośnie wydatków na wykonanie kanalizacji organ I instancji powołał się na protokół Nr XXIII/08 z sesji Rady Gminy K. odbytej w dniu 14 sierpnia 2008 r., z którego wynika, że wójt gminy przejął obowiązek budowy sieci kanalizacyjnej na terenie prywatnych osób. Dodatkowo z informacji uzyskanych przez organ od jedynego na P. Z. producenta kruszywa - klińca, tj. S. Kopalni [...] B. S.A., wynika, że nie zawierano z podatnikami transakcji kupna - sprzedaży tego kruszywa. Ponieważ J.P. nie udokumentowała poniesienia wydatków, ani wykonania części robót systemem gospodarczym, zaś upływ czasu uniemożliwił rozgraniczenie, które prace wykonano przed sprzedażą przedmiotowych działek i które prace zostały wykonanie odpłatnie lub nieodpłatnie, organ przyjął, że koszty uzyskania przychodu stanowią jedynie udokumentowane wydatki poniesione w 2004 r. Jaka wynika z dalszej części zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że niemożliwym było zastosowanie w sprawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ponieważ podatnicy nie prowadzili księgi podatkowej z tytułu prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej ponownie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 709/09. Organ ten wskazał, że brak udokumentowania przez podatniczkę okresu, w którym określone wydatki zostały poniesione, przesądziło o niemożliwości uwzględniania ich jako kosztu uzyskania przychodu danego roku podatkowego i koniecznym było oszacowanie dochodu zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają metod szacowania, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo zastosował regulacje wynikające z art. 23 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.". Szczegółowo wyjaśniając przyczyny, dla których w sprawie nie zastosowano żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 od pkt 1 do 6 O.p., organ ten wskazał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu niezbędnym było wykazanie przez skarżącą faktu poniesienia określonego wydatku w określonej wysokości i w czasie oraz jego związek z uzyskaniem przychodu w danym roku. Z tego względu biorąc pod uwagę udokumentowane wydatki związane z nabyciem działki, podziałem działki na mniejsze, sporządzeniem umów - aktów notarialnych, umową - zleceniem, zajęciem pasa drogowego, kosztem opracowania projektu budowlanego uzbrojenia terenu, opracowania dokumentacji technicznej budowy zasilenia energetycznego i oświetlenia osiedla, wyliczono powierzchnię działek, które mogły być przedmiotem sprzedaży ([...] m2 –[...] m2 = [...] m2), jednocześnie mając na uwadze powierzchnię działek związanych z infrastrukturą osiedla, tj. działki technicznej nr [...] /1 ([...] m) oraz działek nr [...] /[...] ([...] m2), [...] /[...] ([...] m2) i [...] /[...] ([...]m2) - przeznaczonych pod projektowanie drogi, których łączna powierzchnia wyniosła [...] m2. Ustalono, że faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodu przypadające na 1 m2 wynoszą [...] zł/m, co dało łączną sumę kosztów uzyskania przychodów działek sprzedanych w 2004 r. w kwocie [...]zł (wynikające z wyliczenia [...] m x [...] zł/m²). Uwzględniając sprzedaż udziału do ½ w prawie własności działek gruntu na rzecz małżonków Z. i K. G., wydatki te obliczono w wysokości ½ stosownie do prawa własności w wysokości 50 % udziału. Tak więc, koszt uzyskania przychodu przypadający na rzecz J.P. wyniósł [...] zł. W tak ustalonym przez organ I instancji stanie faktycznym, zaakceptowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęto, że przychody skarżącej z działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami gruntowymi wyniosły [...] zł, zaś koszty uzyskania przychodów wynoszą [...] zł. Wobec powyższego podatniczce określono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Podatniczka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 229, art. 234, art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie się do zaleceń zawartych w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w przedmiotowym postępowaniu, bezpodstawnie skorzystanie przez Dyrektor Izby Skarbowej z przepisu art. 233 § 2 O.p. i wydanie w dniu 9 kwietnia 2010 r. decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 709/09, na skutek czego doszło do określenia wysokości zobowiązania w kwocie wyższej, tj. [...] zł, ustosunkowując się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 229 O.p., gdyż podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia na tym etapie postępowania naruszyłoby określoną w przepisie art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności, tj. możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy. Zasadne w ocenie organu odwoławczego było więc wydanie po Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, albowiem postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, do czego nie był uprawniony organ odwoławczy. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej, zawarł szczegółowe wskazówki dla organu pierwszej instancji. Odnośnie naruszenia przepisu art. 234 O.p., organ stwierdził, że przepis ten nie miał w tym przypadku zastosowania, albowiem przepis ten dotyczy decyzji organu II instancji, natomiast na tym etapie postępowania podatniczka podnosi zarzuty w stosunku decyzji organu I instancji. W konkluzji zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, gdyż jego bieg został przerwany w wyniku zastosowania w dniu 14 listopada 2006 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A. Wobec tego, zgodnie z regulacją art. 70 § 4 O.p. termin przedawnienia biegł na nowo po tym dniu. Jednocześnie powołując się na przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. organ wyjaśnił, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego spowodowało zawieszenie terminu przedawnienia, który to termin zaczął biec dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że obie decyzje organów podatkowych wydano przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 29 sierpnia 2011 r. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J.P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji. W jej uzasadnieniu podniosła zarzuty tożsame z podnoszonymi we wniesionym odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącej przy rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe odrzucając wszelkie dotychczasowe ustalenia w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, od nowa przystąpiły do ustalenia kosztów, uznając tylko te wydatki, na które skarżąca posiadała dowody, co spowodowało określenie wyższego zobowiązania. Przyjęty przez organy podatkowe tok postępowania, po uchyleniu decyzji drugoinstancyjnej przez WSA w Szczecinie doprowadził zatem do wydania decyzji na niekorzyść skarżącej, co skutkuje naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 234 O.p. Skarżąca dodała, że skoro przedmiotem sporu był sposób rozliczenia kosztów w czasie i na poszczególne działki wyodrębnione z całej nieruchomości, to Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 233 § 2 O.p., gdyż w jej ocenie takie rozwiązanie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. W postępowaniu organów I i II instancji nie stwierdzono uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy opodatkowania przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2004 r. z tytułu sprzedaży gruntów, jako działalności gospodarczej i przyjętej przez organy metody obliczenia kosztów uzyskania przychodu. Na wstępie wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie zapadły już wyroki sądów administracyjnych obu instancji (Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08, a następnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 709/09), w których przesądzono, że podjęte przez podatniczkę działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie wydając wyrok sądy administracyjne wskazały, że w postępowaniu podatkowym organy dokonały błędnej wykładni przepisów art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., który to przepis pierwotnie legł u podstaw obliczenia kosztów uzyskania przychodu skarżącej. Wyjaśniły, że aby można było określić dochód we wskazany w nim sposób spełnione muszą być łącznie dwie przesłanki - podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej i jednocześnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Niespełnienie jednego z warunków powoduje niemożność zastosowania wskazanego przepisu. Z uzasadnienia wyroków wynika, że ze sposobu sformułowania warunków w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez użycie słów "prowadzących księgi przychodów i rozchodów", a nie "mających obowiązek prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów", należy wyprowadzić wniosek contrario - obowiązek ustalenia przez organy podatkowe wysokości dochodu w drodze szacunku (art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f.), gdy nie będzie możliwe określenie go w sposób wskazany w art. 24. Ponadto wskazano, że pomimo powołania się na wskazany przepis prawa, organy podatkowe nie zastosowały wskazanej w nim metody, obliczając jedynie przychód i koszty jego uzyskania poprzez obliczenie wydatków na 1 m² nieruchomości, ale bez dokonania korekty różnic remanentowych. Natomiast z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca dopełniła obowiązku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów i sporządzenia spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego. Wskazano, że wyceny dokonywano w odniesieniu do kosztów ponoszonych na 1 m² gruntu, negując prawo podatniczki do odliczenia kosztów uzbrojenia terenu i urządzenia dróg z uwagi na to, iż stanowiły one według nich środki trwałe, ale jednocześnie w wartości 1 m² gruntu uwzględniły proporcjonalnie także wartość dróg i uzbrojenia terenu pomimo umiejscowienia ich na wyodrębnionych działkach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny i dalej w ślad za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne było ustalenie, czy i które powstałe w wyniku podziału działki mogą być przedmiotem sprzedaży wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które ewentualnie stanowią nieruchomości używane w prowadzonej działalności gospodarczej jako środek trwały. Sądy podkreśliły, że wydatki na ich wytworzenie stanowią bowiem koszty uzyskania przychodu również wówczas, gdy rzeczy te są przedmiotem działalności gospodarczej (towarami handlowymi) i w jej ramach dokonano ich odpłatnego zbycia. Dla ustalenia dochodu istotne jest stwierdzenie, czy i w jakiej dacie można potrącić wydatki związane z zakupem gruntu i wykonaniem infrastruktury. W ocenie Sądu, rozpoznając ponownie sprawę organy obu instancji nie naruszyły przepisu art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie Sąd wskazuje, że podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 233 § 2 O.p., który to przepis stanowi o uchyleniu przez organ II instancji decyzji i przekazaniu organowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania i art. 234 O.p. (zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się) pozostają bez związku ze sprawą, gdyż w istocie dotyczą one decyzji z dnia [...] r., która podlegała zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a z którego to prawa strona skorzystała. Dodać należy, że w orzecznictwie administracyjnym utrwalony jest już pogląd, że przepis art. 234 O.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną (art. 233 § 2 O.p.), przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd [...] 39/10 Lex nr 751473). W związku z powyższym ocenie Sądu podlega wyłącznie prawidłowość zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., Nr[...] , w kontekście przepisu art. 153 p.p.s.a. i wydania rozstrzygnięcia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w przedmiotowym postępowaniu zastosowanie ma przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podatnicy bezspornie nie prowadzili podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Szacowanie dochodów ma bowiem miejsce wtedy, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, jak również wtedy gdy podatnik narusza warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stanowi o tym wprost art. 23 § 2 O.p. Należy wskazać, że wysokość uzyskanego przez podatniczkę w 2004 r. przychodu ze sprzedaży 6 działek nie budzi zastrzeżeń, gdyż przychód ten został ustalony na podstawie aktów notarialnych i jego wysokość obliczono biorąc pod uwagę udział małżonków P. w sprzedawanych nieruchomościach, a także w stosunku do dwóch transakcji dokonanych po 1 maja 2004 r., stosownie do art. 19 ust. 1 i 4 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przyjęto wartości sprzedaży pomniejszone o podatek VAT. W związku z powyższym całkowita kwota przychodu uzyskanego przez skarżącej wyniosła [...] zł. Ocena prawidłowości stanowiska organów co do braku podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wymagała natomiast uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających, warunki formalne zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Odstępstwa od tej zasady dotyczą natomiast podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (ust. 5 i 6). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że podatniczka udokumentowała wydatki związane z nabyciem działki w kwocie [...] zł, sporządzeniem umów - aktów notarialnych w łącznej kwocie[...] ,[...] zł, podziałem działki nr [...] w kwocie [...] zł, umową zlecenia w kwocie [...] zł, zajęcia pasa drogowego w kwocie [...] zł, opracowaniem projektu budowlanego uzbrojenia terenu w kwocie [...] zł, opracowaniem dokumentacji technicznej budowy zasilenia energetycznego i oświetlenia osiedla w kwocie [...] zł. Prawidłowo przyjęły również, że dowody w postaci czterech warunkowych umów sprzedaży dotyczących działek o nr [...] /[...] , [...] /[...] , [...] /[...] i [...] /[...] , jak również w dwóch umów przeniesienia własności nieruchomości, dotyczących działek nr [...] /[...] i [...] /[...] , wskazują, iż przedmiotem sprzedaży były nieruchomości gruntowe nieuzbrojone i niezabudowane, albowiem w ww. dokumentach brak jest zapisów świadczących o tym, że w chwili sprzedaży istniały jakiekolwiek przyłącza. Jako dowód w sprawie wskazano umowę z dnia [...] r. nr [...] o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej osiedla domków jednorodzinnych zlokalizowanych w R. dotyczącej działek o numerach od [...] /[...] -[...] /[...] , w której termin realizacji przyłączenia określono na dzień 30 kwietnia 2005 r. za kwotę [...] zł, którą wpłacono w dniu 14 kwietnia 2005 r. - zgodnie z potwierdzeniem przelewu wystawionym przez Bank [...] S.A. Ponadto odnośnie wydatków na wykonanie kanalizacji wskazano protokół Nr XXIII/08 z sesji Rady Gminy K. odbytej w dniu 14 sierpnia 2008 r., z którego wynika, że wójt gminy przejął na rzecz gminy obowiązek budowy sieci kanalizacyjnej na terenie prywatnych osób. Również z informacji uzyskanych przez organ podatkowy od jedynego na P.Z. producenta kruszywa - klińca, tj. S. Kopalni [...] B. S.A., wynika, że nie zawierano z podatnikami transakcji kupna - sprzedaży tego kruszywa. Okoliczności te zdaniem Sądu świadczą o tym, że E.P. nie udokumentował poniesienia wydatków, ani wykonania części robót systemem gospodarczym, zaś upływ czasu uniemożliwił rozgraniczenie, które prace wykonano przed sprzedażą przedmiotowych działek i które prace zostały wykonanie odpłatnie lub nieodpłatnie, i słusznie organ przyjął, że koszty uzyskania przychodu stanowią jedynie udokumentowane wydatki poniesione w 2004 r. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom E.P., męża podatniczki, z dnia 3 sierpnia 2006 r., że oszacowane przez niego koszty uzbrojenia terenu wyniosły w 2004 r. od [...] do [...] zł. Wskazać należy, że z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim uprawdopodobnienie przez podatnika jego faktyczne poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej. Jeżeli podatniczka zamierzała zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na niej. Ryzyko bowiem ewentualnej straty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na prowadzonym ją podmiocie. W ocenie Sądu również nieudokumentowanie wydatków poniesionych na projekt energetyczny, projekt kanalizacji sanitarnej i deszczowej, instalacji wodnej, wykonanie rekultywacji terenu polegające na usunięciu śmieci, poprzez wywiezienie na składowisko oraz przemieszczenie gruntu na tym samym terenie, wycinki drzew i krzewów, ułożenie - wykonanie instalacji wodnej doprowadzającej wodę do każdej z działek, jak również wykorytowanie i utwardzenie dróg klińcem (rodzaj kruszywa), nie mogło skutkować ich zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu, tym bardziej, że jak słusznie zauważyły organy podatkowe, ze względu na upływ czasu i brak dokumentacji technicznej nie możliwym było określenie, czy prace te zostały wykonane odpłatnie, w jakim zakresie, ani ich rozgraniczenie. Sąd uznał, że organy podatkowe zrealizowały zalecenia zawarte w powołanych na wstępie wyrokach sądów administracyjnych i wyliczono powierzchnię działek, które mogły być przedmiotem sprzedaży ([...] m2 –[...] m2 = [...] m2 ) mając na uwadze powierzchnię działek związanych z infrastrukturą osiedla, tj. działki technicznej nr [...] /[...] ([...] m) oraz działek nr [...] /[...] ([...] m2), [...] /[...] ([...] m2) i [...] /[...] ([...] m2) - przeznaczonych pod projektowanie drogi, których łączna powierzchnia wyniosła [...] m2. Ustaliły bowiem, że faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodu przypadające na 1 m2 wynoszą [...] zł/m, co dało łączną sumę kosztów uzyskania przychodów działek sprzedanych w 2004 r. w kwocie [...] zł (wynikające z wyliczenia [...] m x [...] zł/m²). Uwzględniając sprzedaż udziału do ½ w prawie własności działek gruntu na rzecz małżonków Z.i K. G., wydatki te prawidłowo obliczono w wysokości ½ stosownie do prawa własności w wysokości 50 % udziału. Tak więc, koszt uzyskania przychodu przypadający J.P. wyniósł [...] zł. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zweryfikowana decyzja została oparta na wszechstronnych ustaleniach okoliczności faktycznych występujących w sprawie i ich szczegółowej ocenie, stosownie do treści art. 122 O.p. Zasadnie organy podatkowe podjęły się ustalenia chronologii podejmowanych czynności, ustalenia celu zakupu, podziału gruntu, dokonanych nakładów a ocena wyprowadzona na podstawie ich analizy nie nosi zdaniem Sądu cech dowolności i zgodna jest z art. 187 i art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja ostateczna odpowiada przepisom prawa z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.