I SA/Sz 398/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi P. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu zażalenia P. H. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2013 r., znak: [...] prostujące z urzędu oczywiste omyłki pisarskie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie dnia 12 grudnia 2012 r., znak: [...], uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2012 r., znak: [...], i określającą P. H. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r w kwocie [...] zł. Z sentencji ww. postanowienia z dnia 29 stycznia 2013 r. wynika, że sprostowano zaistniałe w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie dnia 12 grudnia 2012 r., oczywiste omyłki w sposób następujący: 1) na stronie ósmej (8) wiersz czternasty (14) od góry jest zapis: "bowiem w 2004r. uwzględniono w nich funkcję mieszkalną w zabytku", a powinno być: "bowiem od 21.11.2005r. uwzględniono w nich funkcję mieszkalną w zabytku"; 2) na strome ósmej (8) wiersz jedenasty i dwunasty (11, 12) od dołu jest zapis: "zmianą w planie zagospodarowania przestrzennego od 2004 r. polegającą na", a powinno być: "zmianą w planie zagospodarowania przestrzennego od 21.11.2005 r. polegającą na"; 3) na stronie dziewiątej (9) wiersz piąty (5) od dołu jest zapis: obowiązujący od 1.01.2004 r.", a powinno być: "obowiązujący od 21.11.2005 r."; 4) na stronie jedenastej (11) wiersz siódmy (7) od góry jest zapis: "plan zagospodarowania przestrzennego od 2003 r.", a powinno być: "plan zagospodarowania przestrzennego od 21.11.2005 r.; 5) na stronie dwudziestej drugiej (22) wiersz jedenasty (11) od góry, na stronie dwudziestej szóstej (26) wiersz ósmy (8) i dziewiąty (9) od dołu, na stronie dwudziestej siódmej (27) wiersz drugi (2) od góry jest zapis "podatniczka", a powinno być "podatnik" (w różnej odmianie przez przypadki); 6) na stronie dwudziestej drugiej (22) wiersz dziewiąty (9) od góry jest zapis: "zaadaptowany na hotel", a powinno być: "zaadaptowany na hotel z zapleczem gastronomicznym"; 7) na stronie dwudziestej piątej (25) wiersz czwarty (4) od góry jest zapis: "określa Pani A. H. wysokość straty", a winno być: "określa Panu P. H. wysokość straty". P. H. w dniu 8 lutego 2013 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zgadzając się jedynie ze sprostowaniem zawartym w pkt 6. Nie zgodził się natomiast z uznaniem za oczywistą omyłkę daty obowiązywania "następnego" planu zagospodarowania przestrzennego (pkt 1-4), ponieważ - w jego ocenie - zmienia ona ustalony w sprawie stan faktyczny. Wskazał zatem, że skoro plan zagospodarowania przestrzennego przestał obowiązywać 31.12.2003 r. i do stycznia 2006 r. nie obowiązywał żaden plan, zatem zobowiązanie z aktu notarialnego zawartego w 1997 r. wygasło jeszcze przed decyzją o przeznaczeniu nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Podatnik wskazywał ponadto, że "nowy" plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał od stycznia 2006 r., a nie od 21.11.2005 r., bowiem wszedł w życie po 30 dniach od opublikowania. Konkludował zatem, że w tym zakresie zaświadczenie Burmistrza jest nieprawdziwe, co stwarza domniemanie o możliwości nieprawdziwości treści dokumentu z dnia 22.09.2011 r. Ponadto podniósł, że na s. 22 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie zauważono "przytoczone orzecznictwo nie jest wskazówką interpretacyjną ponieważ w przytoczonych interpretacjach podatnicy nie byli zobowiązani do kontynuacji konkretnego przeznaczenia". Zatem, w jego ocenie, po wprowadzeniu sprostowania i uznaniu, że nie było planu zagospodarowania przestrzennego, on też nie był zobligowany do kontynuacji konkretnego przeznaczenia. Jego zobowiązanie wygasło, a taki wniosek jest już sprzeczny z treścią decyzji sprzed sprostowania. Wskazał więc, że organ odwoławczy proponuje zmianę nieprawdziwej daty na jeszcze bardziej nieprawdziwą. Skarżący podatnik wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w pkt 5 i 7 sprostował jego płeć i imię, czego nie można zaakceptować w ramach prostych omyłek. Ten fragment decyzji dotyczy jego małżonki. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji wskazując, że argumenty podatnika nie mogą zostać uwzględnione. Wskazał w jego uzasadnieniu, że z pisma Burmistrza Urzędu Miejskiego z dnia 05.10.2011 r. wprost wynika, że kolejny plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał od 21.11.2005 r. Błąd ten nie wpłynął na treść rozstrzygnięcia. Wyjaśnił również, że jak wskazano w decyzji (str. 8) istotne znaczenie dla oceny przeznaczenia nieruchomości ma plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący w 1997 r., dokumenty przetargowe i opis przedmiotu sprzedaży zawarty w akcie notarialnym. Analiza tego planu została dokonana w odpowiedzi na argument podatnika o zmianie przeznaczenia nieruchomości. Z tego też powodu nie indywidualizowano tego planu, a jedynie odniesiono się do uzasadnienia podatnika w tym zakresie. Dywagacje w tym względzie miały zatem tylko charakter informacyjny, wskazujący na ciągłość przeznaczenia nieruchomości, nie mający jednak wpływu na obowiązki podatnika powstałe w 1997 r. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest fakt, że wydatki na nieruchomość ponoszone w latach 2004 i 2005 były dokumentowane, a ich wartość nie jest sporna. Zresztą podatnik, na wcześniejszych etapach postępowania, sam wskazywał, że plan obowiązujący od 2006 r. nie ma wpływu na wynik sprawy. Dopiero na obecnym etapie dokument ten zyskał na znaczeniu. Organ wskazał również, iż w kontekście zarzutu, że powołano się na dokumenty z różnych dat, stwierdził, iż okoliczność ta nie jest błędem. Zaświadczenie z dnia 22.09.2011 r. zostało wydane na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, w nim zaś zaświadczono jedynie o planie zagospodarowanie przestrzennego obowiązującego w 1997 r., dlatego też to zaświadczenie przytoczone zostało w decyzji, bo tylko ten plan stanowił istotny dowód w sprawie. Zaświadczenie z dnia 05.10.2011 r. zostało wydane na wniosek podatnika i obejmuje informacje o dwóch planach zagospodarowania przestrzennego, również tego, którego datę prostowano zaskarżonym postanowieniu. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że skoro w 2004 r. nie było planu zagospodarowania przestrzennego, to podatnik nie był zobligowany do kontynuacji konkretnego przeznaczenia nieruchomości. Według organu, sytuacja w zagospodarowaniu przestrzennym w 2004 r. nie miała wpływu na zobowiązania podatnika w latach 1997 - 2002, wówczas, gdy wykonywał on prace budowlane. Podatnik w 2004 r. ponosił wydatki i w tym zakresie organ odwoławczy nie czynił żadnych uwag. Fakt natomiast kontynuacji przeznaczenia nieruchomości dotyczy kontynuacji przeznaczenia w planach zagospodarowania przestrzennego. Takiego stanu nie zmienia okoliczność, iż był okres, w którym taki plan nie był uchwalony. Natomiast fakt, że w 2004 r. nie obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego nie ma wpływu na, wynik sprawy, jak bowiem już wielokrotnie wskazywano, to sytuacja podatnika z dnia zakupu nieruchomości wywoływała skutki prawne. Odnosząc się zaś do zarzutu zażalenia, że skarżący nie akceptuje sprostowań zawartych w pkt 5 i 7 zaskarżonego postanowienia, gdyż "ten fragment decyzji dotyczy mojej szanownej małżonki", Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, że decyzja we wskazanych fragmentach dotyczy podatnika, a jedynie omyłkowo wpisano imię i nazwisko jego żony. W omawianej decyzji bowiem organ odwoławczy rozpatrywał odwołanie P. H., co znajduje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu decyzji. Uzasadnienie decyzji odnosi się do jego osoby, jak również określenie straty nastąpiło na podstawie rozliczenia podatkowego tego podatnika. Zatem podatnik został jednoznacznie zindywidualizowany, a prostowany zapis stanowi oczywistą omyłkę pisarską. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając, że sprostowane z urzędu zaskarżonym postanowieniem omyłki pisarskie nie są prostymi błędami pisarskimi, gdyż wpływają na treść merytoryczną sprostowanej decyzji z dnia 12 grudnia 2012 r. Skarżący wskazał nadto, że sprostowania tego dokonano na podstawie dokumentu urzędowego, który jest niewiarygodny (bo stwierdzający nieprawdę). Wskazano również, że dodatkowo organ podatkowy posługuje się dokumentem, mając wiedzę, że jest on niewiarygodny. Zdaniem skarżącego, sprostowanie płci i imienia osoby – strony postępowania podatkowego – nie jest prostą omyłką pisarską. Skarżący wskazał również, że zmiana określeń w czterech miejscach decyzji co do daty obowiązywania nowego planu, nie jest sprostowaniem omyłki pisarskiej ponieważ zmienia treść decyzji. Skarżący podniósł ponadto, że zmiana błędnych dat jest niezwykle istotna. Po pierwsze dlatego, że pismo Burmistrza z dnia 05.10.2011 r. zawiera nieprawdę. Po drugie, powstała sytuacja dowodzi, że organ odwoławczy świadomie posługuje się dokumentem niewiarygodnym. Po trzecie organ odwoławczy posługuje się niewiarygodnym dokumentem z premedytacją, gdyż nowy moment obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego spowoduje, że wszelkie informacje, wnioski, odnośniki i dywagacje nie mogą znaleźć się w decyzji, gdyż nie pasują do jej uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, wskazując przy tym, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 14 lutego 2013 r. Organ ponownie podkreślił, że jak wskazano w decyzji (str. 8) istotne znaczenie dla oceny przeznaczenia nieruchomości ma plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący w 1997 r., dokumenty przetargowe i opis przedmiotu sprzedaży zawarty w akcie notarialnym. Analiza zapisów kolejnego planu została dokonana w odpowiedzi na argument podatnika o zmianie przeznaczenia nieruchomości. Organ powtórzył, że sytuacja w zagospodarowaniu przestrzennym w 2004 r. nie ma wpływu na zobowiązania podatnika w latach 1997 - 2002, wówczas, gdy wykonywał on prace budowlane. Wskazano, że fakt, iż w 2004 r. nie obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego, nie miała wpływu na wynik sprawy, jak bowiem już wielokrotnie wskazywano, to sytuacja podatnika z dnia zakupu nieruchomości wywoływała skutki podatkowoprawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna, zaskarżone bowiem postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. W myśl zaś art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. A zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie (decyzja) dotknięte jest przynajmniej jedną z powyższych wad, skutkuje jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Nadto, należy wskazać na regulację wynikającą z art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zaskarżenie orzeczenia organu podatkowego skutkuje tym, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest tylko ta kwestia, która w tym orzeczeniu została rozstrzygnięta. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 lutego 2013 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 29 stycznia 2013 r. prostujące z urzędu oczywiste omyłki pisarskie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie dnia 12 grudnia 2012 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2012 r., i określającą P. H. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa. Ustawodawca przewidział w art. 215 Ordynacji podatkowej możliwość prostowania omyłek zaistniałych w wydawanych orzeczeniach, z zastrzeżeniem by omyłki te miały charakter oczywistości. Zgodnie bowiem z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji, przy czym z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis art. 215 tej ustawy znajduje zastosowanie do postanowień. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie prawidłowo zastosował przytoczony przepis wobec wystąpienia omyłek o charakterze oczywistym, co stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprostowaniu bowiem w tym trybie podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji lub postanowienia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy uprawnione było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nastąpiła oczywista omyłka. Sprostowane bowiem omyłki, ani nie zmieniły ustaleń organu co do istoty rozstrzyganej sprawy, ani też nie miały wpływu na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Sprostowane błędy zawierały dane, które wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie miały one jednak istotnego znaczenia na ustalenie - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - co do przeznaczenia nieruchomości (nieruchomość [...] w stanie ruinalnym nabyta w określonym celu i z określonym przeznaczeniem) w dniu jej zakupu (19.03.1997 r.). Ten moment bowiem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 22g ust.1 -18 (regulujący sposoby ustalenia wartości początkowej środków trwałych, który określał obowiązujące podatnika metody ustalania wartości początkowej środków trwałych w zależności od sposobu, w jaki podatnik wszedł w ich posiadanie) bezpośrednio wyznaczał podatnikowi zakres jego obowiązków w przedmiocie gromadzenia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki inwestycyjne. W przypadku nabycia środka trwałego, za jego wartość początkową uważa się cenę jego nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.do.f.). Organ wyraźnie wyjaśnił, że z pisma Burmistrza Urzędu Miejskiego z dnia 05.10.2011 r. (załączonego do akt sprawy, k.18, jak i do skargi) wprost wynika, że kolejny plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał od 21.11.2005 r. i, że ten błąd nie wpłynął na treść rozstrzygnięcia. Organ również wprost wskazał, że istotne znaczenie dla oceny przeznaczenia nieruchomości ma plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący w dniu zakupu nieruchomości -1997 r., dokumenty przetargowe i opis przedmiotu sprzedaży zawarty w akcie notarialnym, co wskazano w decyzji na str. 8. Przytoczenie zaś zapisów kolejnego planu została dokonana jedynie w odpowiedzi na argument podatnika o zmianie przeznaczenia nieruchomości. Z tego też powodu nie indywidualizowano tego planu, a jedynie odniesiono się do uzasadnienia podatnika w tym zakresie. Natomiast dywagacje w tym względzie – jak wskazał organ - miały tylko charakter informacyjny, wskazujące na ciągłość przeznaczenia nieruchomości, nie mający jednak wpływu na obowiązki podatnika powstałe w 1997 r. Zgodzić się również należy z organem, że fakt, iż w 2004 r. nie obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego, nie miał wpływu na wynik sprawy, jak bowiem wskazano, to sytuacja podatnika z dnia zakupu nieruchomości wywoływała skutki podatkowoprawne. Tym samym, argumentacja skarżącego, jakoby organ odwoławczy świadomie posługiwał się dokumentem niewiarygodnym, gdyż nowy moment obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego nie czyni uzasadnienia decyzji nieprzydatnym, nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie, a ewentualnie stanowi przedmiot innego postępowania. Odnosząc się do omyłek sprostowanych w pkt 5 i 7 zaskarżonego postanowienia, i tutaj należy się zgodzić z organem, że zarzuty skarżącego są nieuprawnione. W omawianej decyzji bowiem organ odwoławczy rozpatrywał odwołanie P. H., co znajduje odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia decyzji. Uzasadnienie decyzji odnosi się tylko do jego osoby, jak również określenie straty nastąpiło na podstawie rozliczenia podatkowego dotyczącego skarżącego podatnika, tym samym podatnik został jednoznacznie zindywidualizowany, a zatem, skoro prostowany zapis nie miał wpływu na wynik rozstrzygnięcia wymiarowego, zachodzi podstawa do uznania, że stanowił oczywistą omyłkę pisarską, którą ustawodawca dopuszcza sprostować w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji, co - zdaniem Sądu - nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z istoty rzeczy decyzja podatkowa stanowi rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę, a zatem jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, tutaj, sprostowana decyzja dotyczyła określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., SA I SA/Po 1022/01, publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 23 marca 2012 r. NSA podkreślał, że "tryb określony w art. 215 § 1 o.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści" (II FSK 1830/10, publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl), i takie nieistotne wady w ocenie Sądu miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sumując, w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy prawidłowo ocenił charakter dokonanych sprostowań co do zaistniałych omyłek pod względem ich oczywistości w rozumieniu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miały one wpływu na wynik merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia 12 grudnia 2012 r. Z tych też względów Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie dopatrzył się naruszeń w tym zakresie i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.