I SA/Sz 4/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Miasta D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.526.2022.2.RG w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Miasta D. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Miasto D. (dalej: "Miasto", "Wnioskodawca", "Skarżący") reprezentowane przez pełnomocnika profesjonalnego zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług. W dniu [...] lipca 2022 r. (data wpływu wniosku) Wnioskodawca wystąpił do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 5 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10-10a oraz ust. 10-11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685) – dalej: "u.p.t.u." Wnioskodawca podał, że jest jednostką samorządu terytorialnego (JST). Miasto zawarło z Zarządem Portu Morskiego D. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") umowę, na podstawie której Spółka przekazała Miastu do używania nieruchomości. Miasto jest jedynym udziałowcem Spółki. W 2012 r. Miasto, na przekazanych mu nieruchomościach, wybudowało budynek przy basenie rybackim w Porcie D.. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, zmienionej m.in. aneksem nr 4 z [...] lutego 2022 r., strony postanowiły, że po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy Miastu będzie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomości, z zastrzeżeniem, że strony dopuszczają zamianę wierzytelności na udziały, a więc konwersję wierzytelności z tytułu dokonanych nakładów na udziały w kapitale zakładowym Spółki, przez co nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego. Miasto podjęło uchwałę o wyrażeniu zgody na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a następnie została podjęta uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę równowartą wysokości wartości nakładów poczynionych przez Miasto na nieruchomości Spółki. Wszystkie nowoutworzone udziały zostały przeznaczone dla dotychczasowego jedynego wspólnika, tj. na rzecz Miasta. Zarówno Miasto, jak i Spółka są czynnymi podatnikami VAT. Spółce przekazano jeden budynek sanitarno-socjalny dla rybaków przy basenie rybackim w Porcie D.. Na potrzeby ewidencyjne środka trwałego użyty symbol klasyfikacyjny to 109. W związku z ww. opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku): 1) Czy w opisanych okolicznościach faktycznych przekazanie Spółce budynków stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.? 2) Czy w opisanych okolicznościach faktycznych znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 10-10a u.p.t.u.? 3) Czy w opisanych okolicznościach faktycznych podwyższenie kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności przysługującej Miastu na udziały, w wyniku której dojdzie do wygaśnięcia długu Spółki oraz podwyższenia jej kapitału zakładowego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy lub Spółki? Przedstawiając stanowisko oraz ocenę prawną własnego stanowiska w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że przekazanie Spółce budynków stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Podwyższenie kapitału zakładowego poprzez konwersje wierzytelności przysługującej Miastu na udziału, w wyniku której dojdzie do wygaśnięcia długu Spółki oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług zarówno po stronie Miasta jak również Spółki. W uzasadnieniu Wnioskodawca przytoczył przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i w tym zakresie odwołał się do Uchwały Składu Siedmiu Sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11. W dalszej kolejności wskazał na art. 8 ust. 1 i ust. 2, a także art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. Wnioskodawca podniósł, że sądy krajowe oraz TSUE wskazują na pierwszorzędne znaczenie aspektów faktycznego oraz ekonomicznego rozporządzania towarem na gruncie u.p.t.u. nad aspektem prawnym wynikającym z regulacji cywilnoprawnych, a więc związany z władztwem faktyczno-ekonomicznym, a nie dysponowaniem w znaczeniu prawnym. Wnioskodawca uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym przekazanie Spółce budynków, poczynione nakłady stanowią odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawka podatku albo tez może skorzystać ze zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u. Wnioskodawca w dalszej kolejności powołał art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i podkreślił, że wprowadzono możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa wyżej i wybranie opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dostawy i nabycia budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodnie z oświadczeniem, ze wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając wskazane okoliczności faktyczne, z których wynika spełnienie przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w stosunku do przedmiotowej dostawy omawiane zwolnienie znajdzie zastosowanie. Odnosząc się do kolejnego zagadnienia, tj. oceny charakteru wkładu w postaci wierzytelności w formie dokonania konwersji wierzytelności na kapitał dłużnika tej wierzytelności ukształtowała się linia orzecznicza sadów administracyjnych, zgodnie z którą taka konwersja stanowi wkład niepieniężny. W tym zakresie wskazał na stanowisko wyrażone w uzasadnieniu Uchwały NSA z dnia 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21 i przytoczył fragment orzeczenia. Wnioskodawca podkreślił, że nie budzi wątpliwości oczywisty fakt, iż konwersja wierzytelności na udziały ma charakter niepieniężny. Kwestią do ustalenia pozostaje natomiast kwalifikacja prawna pod względem objęcia takiej konwersji opodatkowaniem podatkiem VAT. Wnioskodawca zwrócił uwagę na art. 8 ust. 1 art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 84 Konstytucji RP i w oparciu o te regulacje zdefiniował pojęcie "świadczenia usług". Wskazał, że świadczenie usług można scharakteryzować jako każde zachowanie, które może polegać zarówno na: działaniu (czynienie, wykonanie na rzecz innej osoby), jak również na zaniechaniu (nieczynienie lub tolerowanie). Ocena charakteru danego świadczenia jako usługi obejmuje uwzględnienie treści art. 7 u.p.t.u., z którego wynika, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl tego przepisu. Jednak za usługę można uznać wyłącznie takie świadczenie, które jest skierowane do bezpośredniego odbiorcy, który z tego tytułu odnosi wymierną korzyść o charakterze majątkowym. Wnioskodawca stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy jest dokonywana w ramach realizacji umowy zobowiązaniowej, a jednej ze stron takiej umowy można przypisać status jej bezpośredniego beneficjenta. Jednakże, w takim przypadku musi zaistnieć związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a wykonywanym świadczeniem, który to związek musi mieć charakter bezpośredni, tak aby nie było wątpliwości, ze dana płatność jest dokonywana za to skonkretyzowane świadczenie. Zdaniem Wnioskodawcy uznanie, że czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, poprzedza stwierdzenie, iż wystąpiły następujące przesłanki: istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego dochodzi do świadczenia wzajemnego; wynagrodzenie świadczącego stanowi wartość, która jest faktycznie otrzymana od świadczeniobiorcy w zamian za świadczone usługi; istnieje bezpośrednia i skonkretyzowana korzyść; odpłatność dokonywana w zamian za świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która ma podlegać opodatkowaniu; wartość świadczenia wzajemnego daje się wyrazić w pieniądzu. Wnioskodawca wskazał, że świadczenie usług może polegać na działaniu i na zaniechaniu, jednakże za świadczenie takie nie można uznać przeniesienia na inny podmiot prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wówczas stanowi ono dostawę towarów. Aportem jest wkład niepieniężny, którego skutkiem jest utworzenie albo powiększenie majątku spółki, w zamian za prawo do udziału w zyskach. W skutek konwersji wierzytelność ma udziały dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz przeniesienia prawa do wierzytelności na spółkę, która jest dłużnikiem tej wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy, wierzytelność, która jest prawem majątkowym nie może być uznana za towar w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Podkreślił, że jeżeli wierzytelność stanowi przedmiot aportu, wówczas nie dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy aport wierzytelności nie stanowi świadczenia usług, gdyż taka czynność nie wpisuje się także w zakres definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wnioskodawca stwierdził, że jest to wyłącznie przejaw wykonywania prawa własności przysługującego do danej wierzytelności, której źródłem jest inny stosunek prawny. Wnioskodawca zwrócił uwagę na cechy aportu wierzytelności. Wskazał, że jest on formą uregulowania należności ściśle związanej z określonym, zaistniałym stosunkiem prawnym i jako taki powinien być traktowany jako odrębna czynność oraz jest wyłącznie faktyczną realizacją praw przysługujących wierzycielowi. Wnioskodawca wskazał, że powyższe wyklucza zatem aport wierzytelności z zakresu definicji wynikającej z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wnioskodawca w podsumowaniu uzasadnienia wniosku, wskazał że aport wierzytelności wskutek konwersji wierzytelności na udziały nie stanowi zarówno dostawy towarów, jak też świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u., jako czynność poza zakresem ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Końcowo wskazał na interpretacje indywidualne wydane w innych postępowaniach w tym zakresie. Pismem z 1 września 2022 r. organ interpretacyjny wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, poprzez: 1) doprecyzowanie: jakie budynki zostały przekazane Spółce? (należy je wymienić); 2) przeformułowanie: pytania nr 1 w sytuacji, jeżeli przedmiotem przekazania na rzecz Spółki będzie jeden budynek; pytania nr 2 w taki sposób, aby obejmowało swym zakresem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług; pytania nr 3 w taki sposób, aby dotyczyło wyłącznie sytuacji prawnopodatkowej Miasta; 3) przedstawienie stanowiska w sprawie oceny prawnej opisu sprawy; 4) uiszczenie dodatkowej opłaty od wniosku. Wnioskodawca w odpowiedzi z [...] września 2022 r. przedłożył potwierdzenie uiszczenia dodatkowej kwoty opłaty od wniosku, a także wskazał, że Spółce przekazano jeden budynek sanitarno-socjalny dla rybaków przy basenie rybackim w Porcie D.. Na potrzeby ewidencyjne środka trwałego użyty symbol klasyfikacyjny to 109. Kolejno przedstawił przeformułowane pytania: 1) Czy w opisanych okolicznościach faktycznych przekazanie Spółce budynku stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.? 2) Czy w opisanych okolicznościach faktycznych znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a u.p.t.u.? 3) Czy w opisanych okolicznościach faktycznych podwyższenie kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności przysługującej Miastu na udziały, w wyniku której dojdzie do wygaśnięcia długu Spółki oraz podwyższenia jej kapitału zakładowego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług? Następnie przedstawił przeformułowane stanowisko własne oraz dostosowane uzasadnienie (które nie różniło się od uzasadnienia zamieszczonego we wniosku – uwaga Sądu). Wskazał, że przekazanie Spółce budynku stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.; podwyższenie kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy na udziały, w wyniku której dojdzie do wygaśnięcia długu Spółki oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny - na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej: "O.p." - wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe, w ten sposób że uznał: przekazanie budynku Spółce za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. – za nieprawidłowe; możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a u.p.t.u. do czynności przekazania budynku Spółce - za nieprawidłowe; niepodleganie opodatkowaniu konwersji wierzytelności przysługującej Miastu na udziały w kapitale zakładowym Spółki - za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny powołał brzmienie art. 2 pkt 6, art. 5, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Następnie odniósł się do przyjętej w sprawie oceny. Organ wyjaśnił, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez "świadczenie usług" należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Organ podkreślił, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności organ przytoczył brzemię przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W oparciu o te regulacje stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zdaniem organu, JST będzie uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. JST występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W opinii organu, w przedmiotowej sprawie ww. warunek jest spełniony, ponieważ zwrot dla JST nakładów poczynionych na nieruchomości na wybudowanie budynku przy basenie rybackim w Porcie D. po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy, na podstawie której Spółka przekazała Miastu do używania nieruchomości, ma charakter cywilnoprawny. Organ podkreślił, że z treści wniosku wynika, że Miasto jako JST zawarło ze Spółką umowę na podstawie, której Spółka przekazała Miastu do używania nieruchomości. Miasto jest jedynym udziałowcem Spółki. W 2012 roku Miasto, na przekazanych mu nieruchomościach, wybudowało budynek przy basenie rybackim w Porcie D.. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy Strony postanowiły, że po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy Miastu przysługuje roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomości, zastrzegając jednocześnie, że Strony dopuszczają zamianę wierzytelności na udziały, a więc konwersję wierzytelności z tytułu dokonanych nakładów na udziały w kapitale zakładowym Spółki przez co nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego. Zarówno Miasto, jak i Spółka są czynnymi podatnikami VAT. Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że dla ww. czynności Miasto nie będzie działało jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wskazując na zakres pytania nr 1 (czy przekazanie budynku Spółce stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.?), organ odwołał się do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, z późn. zm.) – dalej: "k.c.", tj. definicji "nieruchomości". Organ rozwinął, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym: grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej), budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe), części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe). Zwrócił, także uwagę na art. 47 § 1, § 2, § 3 i art. 48 k.c. Organ wyjaśnił, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą "superficies solo cedit" nakłady poniesione na nieruchomość (np.: wybudowanie budynku lub budowli, stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy Miasto wykonało inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku przy basenie rybackim w Porcie D. na cudzym gruncie (na gruncie Spółki), czyli poniosło nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stały się częścią nieruchomości i przypadły właścicielowi. Ponadto nakłady jakie poniosło Miasto na użytkowanym majątku nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem przekazania na rzecz Spółki są poniesione nakłady stanowiące inwestycję na obcej nieruchomości. Nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie Miasta roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. W konsekwencji, w przypadku przekazania na rzecz Spółki nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Przeniesienie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże, podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji przeniesienia na rzecz Spółki, za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Miasto na gruncie Spółki, dokonywanym w momencie rozwiązania umowy, o której mowa we wniosku, powstaje świadczenie wzajemne, bezpośrednie i ekwiwalentne, polegające na zbyciu tych nakładów przez Miasto na rzecz Spółki. Organ wskazał, że skoro w u.p.t.u. określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to poniesione przez Miasto nakłady na gruncie Spółki są świadczeniem na rzecz właściciela. Nakłady, jako prawo majątkowe, może być przedmiotem obrotu gospodarczego, a odpłatnością za to świadczenie są udziały w kapitale zakładowym Spółki. Organ interpretacyjny uznał, że skoro odpłatna czynność zwrotu nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Organ w oparciu o powyższe argumenty uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, jest nieprawidłowe. W zakresie pytania nr 2 (dotyczącego zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a u.p.t.u. do transakcji zbycia przez Miasto na rzecz Spółki nakładów na wybudowanie budynku), organ interpretacyjny powołał brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Wyjaśnił, że regulacje te dotyczą sprzedaży budynków, budowli lub ich części, natomiast Miasto dokonało przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na gruncie Spółki, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W tych okolicznościach stwierdził, że przeniesienie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na gruncie Spółki, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ani też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Organ w oparciu o powyższe argumenty uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, jest nieprawidłowe. W zakresie pytania nr 3 w opinii organu konwersja wierzytelności przysługującej Miastu na udziały w kapitale zakładowym Spółki, w wyniku której dojdzie do wygaśnięcia długu Spółki oraz podwyższenia jej kapitału zakładowego, nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ w oparciu o powyższe argumenty uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, jest prawidłowe. Pismem z 7 grudnia 2022 r. Wnioskodawca wniósł do Sądu skargę na interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisów, której wynikiem jest uznanie przez Organ, że budynek stanowiący przedmiot dostawy nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a jego przekazanie Spółce nie stanowi dostawy towarów, co skutkowało błędnym ustaleniem przez Organ, że w istocie w opisanym we wniosku stanie faktycznym doszło do świadczenia usług; 2) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zawężającej interpretacji użytego w treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęcia "rozporządzania towarami jak właściciel, które organ zinterpretował jako bezwzględnie równorzędne z pojęciem własności, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że na gruncie w/w przepisów bezwzględne i bezpośrednie zastosowanie znajdują zasady obowiązujące w prawie cywilnym, w tym przypadku zasada "superficies solo cedit", co skutkowało nieuwzględnieniem przez organ odrębności oraz specyfiki przepisów prawa podatkowego (autonomii prawa podatkowego) oraz dokonaniem błędnej zawężającej interpretacji pojęcia "rozporządzania towarami jak właściciel", które ma znaczenie szersze niż pojęcie własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, co wynika również wprost z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a także sądów administracyjnych, które to orzecznictwo zostało w całości pominięte przez Organ; 3) art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie wskutek naruszenia przez organ wymienionych powyżej przepisów art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., co skutkowało dokonanie przez organ błędnej oceny w przedmiocie zastosowania (tj. braku zastosowania) tego przepisu w rozpatrywanej sprawie wynikającej błędnego ustalenia przez organ, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym doszło do świadczenia usług, w sytuacji, gdy przekazanie Spółce budynku stanowi dostawę towarów, która podlega dyspozycji tego przepisu (tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.); 4) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej przez organ, w szczególności poprzez niewskazanie przez organ podstaw pominięcia orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach przez co uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera istotne braki uniemożliwiające Skarżącego odczytanie przyczyn takiego pominięcia w zakresie wykładni przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 11 kwietnia 2023 r. Skarżący wskazał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak też w ww. odpowiedzi na skargę nie znajduje uzasadnionych podstaw jako pozostające w sprzeczności z treścią relewantnych przepisów, a także orzeczeń sądowych opartych o te przepisy, w szczególności orzeczenia TSUE. W tym zakresie przywołano liczne fragmenty orzeczeń TSUE i wyrok NSA z 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 521/21. W tych okolicznościach, Skarżący postawił zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo zatem skarga jest zasadna. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku z dokonywanymi rozliczeniami nakładów stanowiących inwestycję na obcej nieruchomości w postaci budynku, wybudowanego przez Skarżącego doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT lub czy też do odpłatnego świadczenia usług. Zdaniem Skarżącego, rozliczenie efektów nakładów tj. wybudowanego budynku stanowi odpłatną dostawę towarów i wynagrodzenie to podlega zwolnieniu o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a u.p.t.u., natomiast zdaniem organu rozliczenie tych nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług i stąd z natury rzeczy nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a u.p.t.u. Oceniając powyższe Sąd uznał, że uprawnionym jest stanowisko Skarżącego. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że analogiczny problem był przedmiotem rozstrzygania przez NSA np. w wyroku z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 291/20, z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1028/19, z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16 i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumenty tam zawarte uznając je za swoje. Co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczenie usług na mocy art. 8 ust 1 u.p.t.u. to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Na gruncie ustawy o VAT definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Spod pojęcia usługi jest wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. W art. 2 pkt 6 u.p.t.u. ustawodawca zawarł definicję towarów. Towarami zgodnie z tym przepisem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. U.p.t.u. nie zawiera w związku z tym własnej definicji rzeczy jako takiej. Na gruncie prawa podatkowego można więc uznać za odrębny towar również części rzeczy. Nie ma przy tym jakichkolwiek przesłanek ani wytycznych, które pozwalałyby uznać za część rzeczy (stanowiącą towar w rozumieniu u.p.t.u.) wyłącznie odpowiednio wyodrębniony fragment większej całości np. odrębne pomieszczenie czy funkcjonalny element jakiegoś większego obiektu. Za część rzeczy stanowiącą towar w rozumieniu u.p.t.u. można zatem uznać wszelkie elementy składowe, które w rozumieniu kodeksu cywilnego nie mogą być przedmiotem odrębnego prawa własności Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92). Ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Podkreślić należy, że dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności w znaczeniu ekonomicznym nie musi więc koniecznie towarzyszyć przejście tej własności w sensie prawnym. Zatem dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financiën a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/I-00285). W wyroku tym stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślenia wymaga, że także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji (np. wyrok NSA z 26.03.2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że oderwanie terminu "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego (zob. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług LEX). Dlatego też w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (np. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017r., I FSK 417/16). W przypadku sprzedaży nakładów nie wywołującej przeniesienia własności części składowych nieruchomości nabywca może mieć prawo do rozporządzenia jak właściciel jeżeli ma prawa do korzystania z nich oraz rozporządzenia w zakresie nabytych uprawnień. Wskazać zatem należy, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego, kładzie bowiem nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu dostawy. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy w przypadku, gdy oddający do używania – Spółka, decyduje się po zakończeniu umowy na zatrzymanie nakładów poczynionych na gruncie tj. na zatrzymanie wybudowanego budynku, w zamian za zapłatę byłemu użytkownikowi (Miastu) za pozostawione nakłady – za budynek, a wzniesiony przedmiot mieści się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. – z czym niewątpliwie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie – dochodzi do dostawy towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż zwrot przez oddającego do używania na rzecz używającego wartości nakładów tj. budynku, uznać należy za spełnienie przesłanki "odpłatności" dostawy (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1149/10). W świetle powyższej argumentacji uznać należy, że przekazanie Spółce wybudowanego budynku przez Skarżącego w zamian za świadczenie pieniężne stanowiło odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, a co za tym idzie za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że efekty zrealizowanych przez Skarżącego nakładów tj. budynek, nie stanowią towaru w rozumieniu tego przepisu. Jak bowiem wynika z powyższego, sprzedaż nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym w postaci budynku – stanowi dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji skoro przedmiotem dostawy jest budynek jako rezultat nakładów a ze stanu faktycznego wynika, że Skarżąca spełniła przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a u.p.t.u. dostawa ta jest zwolniona od opodatkowania. W związku z powyższym na uznanie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w kontekście art. 14 ust.1 112 Dyrektywy VAT jako, że organ dokonał błędnej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwie ocenił zastosowanie art. 8 ust. 1 tej ustawy, co skutkowało zakwestionowaniem możliwości zastosowania zwolnienia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że organ udzielający indywidualnej interpretacji nie ma obowiązku odnoszenia się do przywołanego dla uzasadnienia własnego stanowiska Skarżącego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Rolą organu jest dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego a nie polemika z poglądami zawartymi w orzeczenia sądowych czy w piśmiennictwie. Mając na uwadze trafność podniesionych w skardze zarzutów Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy, oraz wynagrodzenie pełnomocnika. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: [...]