I SA/Sz 401/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2013 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. G. M. (zwany dalej: "Skarżącym") w toku czynności sprawdzające w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powołał się na darowiznę pieniężną w kwocie [...] zł otrzymaną od matki – G. M. oraz przedłożył umowę darowizny zawartą w dniu 1.04.2010 r. W dniu 5.12.2012 r. Skarżący złożył zeznanie SD-3, w którym wykazał darowiznę w kwocie [...] zł, kopię umowy darowizny na kwotę [...] zł i kopię wyciągu bankowego za okres od 1.03.2010 r. do 13.09.2010 r. W tym samym dniu G. M. złożył oświadczenie dotyczące okoliczności złożenia korekty deklaracji SD-Z3. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. (zwany dalej: "Organem I instancji") decyzją z dnia 24 stycznia 2013r. znak [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, w związku z darowizną w 2010 r. środków pieniężnych w kwocie [..] zł od G. M., na którą Skarżący powołał się przed Organem podatkowym w dniu 4 grudnia 2012 r. Organ podatkowy I instancji uznał, iż w okresie od 1.04.2010 r. do 31.12.2010 r. doszło do przekazania Skarżącemu przez Matkę w drodze darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł. Organ ustalił, że środki uzyskane w drodze darowizny Skarżący przeznaczył na nabycie środków trwałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - "D." w Ł. Organu I instancji stwierdził, że w dniu złożenia zeznania SD-3 (5.12.2012 r.) Skarżący wpłacił podatek od spadków i darowizn w związku z darowizną z 2010 roku w kwocie [...] zł (obliczając wg skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768, zwanej dalej: "u.p.s.d."), po uwzględnieniu kwoty wolnej z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Organ I instancji wskazał, że darowizna została powołana przez Skarżącego w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez ten Organ. Do dnia powołania się, tj. do 4.12.2012 r. należny podatek z tytułu otrzymania od matki środków pieniężnych w 2010 r. nie został zapłacony. 3. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia 11.02.2013 r. złożył odwołanie (uzupełnione pismami z dnia 15.02.2013 r. i z dnia 3.04.2013 r.). W ww. pismach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego; ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: a) naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa poprzez wyłączną interpretację przepisów na niekorzyść podatnika; b) naruszenie zasady współżycia społecznego; c) brak przesłuchania M. R. (k.) na okoliczność nieprzedłożenia wymaganych dokumentów do urzędu skarbowego; d) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15 ust 4 u.p.s.d. polegające na jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że: – postępowanie sprawdzające wszczęte wezwaniem z dnia 28.11.2012 r. dotyczące danych wskazanych w zeznaniu PIT-36 za 2010 r. jest postępowaniem "w toku" którego (w rozumieniu tego przepisu) doszło do powołania się na umowę darowizny środków pieniężnych; – złożenie przez Skarżącego w dniu 4.12.2012 r. deklaracji dotyczącej umowy darowizny stanowi - w rozumieniu tego przepisu - "powołanie się" na nią w toku postępowania; – naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 187 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm. - zwanej dalej: "o.p.") i w konsekwencji przepisu art. 122 o.p. poprzez działanie w sposób niewyczerpujący przy zbieraniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego, a w rezultacie poprzez brak dokładnego wyjaśnienia staniu faktycznego sprawy i ustalenie jego błędnych skutków prawnych, co przejawia się w nieuwzględnieniu posiadanych przez organ podatkowy I instancji wiadomości dotyczących doręczenia wezwania tego organu z dnia 28.11.2012 r. (w szczególności informacji o tym, że do doręczenia ww. wezwania doszło w dniu 4.12.2012 r. po godzinach pracy urzędu skarbowego, natomiast Skarżący deklarację SD-Z3 złożył tego samego dnia w biurze podawczym urzędu), jak również w niewyjaśnieniu rozbieżnych twierdzeń uczestników postępowania odnośnie daty doręczenia wezwania; e) art. 201 § 1 o.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wydania orzeczenia sądu karnego kończącego postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Ł. przeciw osobie dokonującej doręczeń w imieniu organu podatkowego - zawieszenie postępowania było uzasadnione ze względu na rozbieżne twierdzenia uczestników postępowania odnośnie doręczenia wezwania z dnia 28.11.2012; – art. 272 o.p. i art. 199 o.p., a w konsekwencji zasady zaufania wyrażonej w art. 121 o.p. poprzez wykroczenie przez Organ I instancji w ramach czynności sprawdzających poza zakres żądania dopuszczalnych informacji wynikających z celu tej procedury. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (zwany dalej: "Organem II instancji") po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji wskazał, że spór sprowadza się do oceny kwestii prawidłowości uznania przez organ podatkowy I instancji, że nabycie przez Skarżącego w drodze umowy darowizny od Matki środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł podlega opodatkowaniu według 20% stawki sankcyjnej, wynikającej z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z tym, że powołanie się na przedmiotową umowę darowizny nastąpiło w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. Organ II instancji wskazał, że pismem nr: [...] z dnia 28.11.2012 r. Skarżący został wezwany w trybie art. 155 § 1 w związku z art. 280, art. 272 i art. 274a § 2 o.p. złożenia wyjaśnień, albowiem powziął wątpliwość, czy zeznanie podatkowe PIT-36 za 2010 rok o wysokości osiągniętych przychodów (stracie) obejmuje wszystkie uzyskane w 2010 r. przychody w kontekście nabycia w 2010 r. przez Skarżącego środków trwałych w kwocie [...] zł; wezwanie zawierało również stosowne pouczenie. W dniu 4.12.2012 r. Skarżący odebrał wezwanie. W dniu 4.12.2012 r. Skarżący składając zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 powołał się na darowiznę pieniężną w kwocie [...] zł od Matki, przedłożył umowę darowizny z dnia 1.04.2010 r., a następnie w dniu 5.12.2012 r. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 z tego tytułu (jako korektę zgłoszenia SD-Z2) oraz wpłacił podatek od spadków i darowizn od tego nabycia w kwocie [....] zł. Zgodnie ze złożonym przez Skarżącego w dniu 5.12.2012 r. zeznaniem podatkowym SD-3 oraz oświadczeniem podatnika z dnia 28.12.2012 r. Organ I instancji ustalił, że w okresie od 1.04.2010 r. do 31.12.2010 r. doszło do przekazania Skarżącemu w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie [...] zł od Matki. Powołując się na przepis art. art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 4a ust. 1, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 4 u.p.s.d., Organ II instancji wskazał, że w sprawie Organy podatkowe nie kwestionują, iż w dniu 5.12.2012 r. na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w D. P. Skarżący wpłacił podatek w kwocie [...] zł tytułem "sd3 2010-2011", zawierając w tej wpłacie podatek od spadków i darowizn w związku z darowizną z 2010 roku w kwocie [..] zł. Zdaniem Organu II instancji istotny jest termin dokonania przedmiotowej wpłaty. Wystąpienie przesłanki braku zapłaty podatku należało oceniać w kontekście momentu powołania się na fakt otrzymania darowizny. W sprawie obowiązek podatkowy powstał w terminie wskazanym w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Natomiast informację o otrzymaniu darowizny Organ I instancji uzyskał dopiero w toku czynności sprawdzających w wyniku złożenia zgłoszenia podatkowego w dniu 4.12.2012 r. na dzień, kiedy Skarżący powołał się na okoliczność otrzymania darowizny, (4.12.2012 r.) podatek w związku z nabyciem darowizny nie został uiszczony, zatem zostały spełnione obydwie występujące przesłanki wskazane w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., warunkujące zastosowanie 20% stawki podatku. Późniejsza wpłata podatku, tj. w dniu 5.12.2012 r., pozostaje bez wpływu na fakt wcześniejszego zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Natomiast wydanie przez organ I instancji rozstrzygnięcia stanowiło rezultat prawidłowego zakończenia postępowania podatkowego, w którym ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu czynności, co do której obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy, tj. w momencie powołania się na nabycie niezgłoszone i nieopodatkowane. Organ podkreślił, że powołanie się na umowę darowizny było złożenie zgłoszenia SD-Z 2 w dniu 4.12.20012 r., a nie złożenie korekty zeznania podatkowego SD-3 w dniu 5.12.2012 r. Strona mylnie utożsamiła w odwołaniu zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 złożone w dniu 4.12.2012 r. z zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 złożonym 5.12.2012 r., a podatek od otrzymanej darowizny został wpłacony 5.12.2012 r. Organu II instancji stwierdził, że do zapłaty podatku doszło w dniu 5.12.2012 r., co oznacza, iż do zapłaty podatku nie doszło równocześnie z powołaniem się na umowę darowizny. Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez Skarżącego w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego można mówić o powołaniu się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności, od której nie zapłacono należnego podatku i w konsekwencji tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od tej czynności. Organ podkreślił, że konsekwencje podatkowe, w tym w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatku, nie są uzależnione od intencji podatnika, zwłaszcza ukierunkowanych na uniknięcie określonych skutków podatkowych, lecz wyłącznie od wystąpienia prawnie określonych okoliczności rodzących określone prawem obowiązki podatkowe. W konsekwencji Organ I instancji prawidłowo zastosował art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji Organu I instancji osobie obcej, wyjaśnił, iż nie dopatrzył się nieprawidłowości. Decyzja doręczona została na adres wskazany przez podatnika w zgłoszeniu SD-Z2 złożonym 4.12.2012 r., zeznaniu SD-3 z dnia 5.12.2012 r., w pismach (z dnia 5.12.2012 r. i 28.12.2012 r.) kierowanych do Organu. Na potwierdzeniu odbioru zaznaczono, że pismo odebrał adresat, a w pozycji drugiej pełnoletni domownik, sąsiad, dozorca domu, który podjął się oddania pisma adresatowi - co zresztą w rozpatrywanej sprawie miało miejsce, gdyż w rezultacie decyzja została przekazana podatnikowi - co sam przyznał. Z informacji uzyskanej od Urzędu Pocztowego wynikało, że przesyłkę odebrała kierownik P. "D." – M. B. Organ zauważył, że trudno sobie wyobrazić, aby osoba zupełnie obca dysponowała firmową pieczątką. Nie pozostawia jednakże wątpliwości okoliczność, że Skarżący otrzymał decyzję, zna jej treść i wniósł odwołanie z zachowaniem terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Ustosunkowując się do zarzutu braku przesłuchania księgowej M. R., Organ II instancji wskazał, że podatnik w toku postępowania przed organem I instancji nie zgłosił wniosku dowodowego na tę okoliczność, ponadto, okoliczność przekazania dokumentów księgowej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem to na Skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia darowizny, natomiast jeśli nawet powierza się dokonanie takiej czynności innym osobom, to Skarżący winien dopilnować ich realizacji, gdyż to on ponosi wszelkie negatywne konsekwencje związane z niewypełnieniem tego obowiązku. Organ II instancji za nieuzasadnione uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 187 § 1, art. 122 o.p. Okoliczności podniesione w odwołaniu, a dotyczące tego, że do doręczenia wezwania z dnia 28.11.2012 r. doszło po złożeniu deklaracji przez podatnika (po godzinach pracy urzędu skarbowego) nie mają decydującego znaczenia w sprawie, bowiem doszło do spełnienia obu przesłanek wynikających z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W ocenie Organu kwestia godziny doręczenia wezwania Organu I instancji nie ma bezpośredniego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, podobnie jak kwestia odpowiedzialności karnej z tytułu przerobienia daty odbioru przedmiotowego wezwania. Organ II instancji odniósł się również do wniosku dowodowego Skarżącego z dnia 29.04.2013 r. o włączenie w poczet materiału dowodowego postępowania odwoławczego potwierdzonych kopii zeznań W. S. złożonych w postępowaniu prowadzonym przeciwko niej przez prokuratora oraz do włączonego przez Organ dowodu z przesłuchania Skarżącego. Organ II instancji po wnikliwej analizie protokołów z przesłuchań nie znalazł argumentów przemawiających za zmianą stanowiska w rozpatrywanej sprawie – co szczegółowo uzasadnił. Za nieuzasadniony Organ II instancji uznał również zarzut naruszenia art. 201 § 1 o.p. z uwagi na niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wydania orzeczenia przez sąd karny kończącego postępowanie przeciw osobie dokonującej doręczeń w imieniu organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 272 o.p., Organ II instancji stwierdził, że czynności sprawdzające, w toku których Organ wystosował do podatnika wezwanie z dnia 28.11.2012 r. zostały dokonane w sposób prawidłowy. Organ miał bowiem prawo wezwać podatnika do wyjaśnienia stwierdzonych rozbieżności. Podkreślił, że stosowanie trybu czynności sprawdzających ma na celu m.in. uniknięcie zbędnych postępowań podatkowych. Istotną okolicznością było także to, że Organ nie prowadził w istocie postępowania dowodowego, lecz wezwał Skarżącego do wyjaśnienia rozbieżności, wskazując, że brak wyjaśnienia może skutkować podjęciem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu ustalenia okoliczności faktycznych. Organ odniósł się również do zarzutu naruszenia 199 o.p., uznając go za bezpodstawny, gdyż Skarżący nie był wezwany na podstawie powołanego przepisu do składania zeznań, a co więcej w niniejszym postępowaniu nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania strony, zatem nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie. Podstawą prawną wezwania z dnia 28.11.2012 r. skierowanego do Skarżącego w trakcie czynności sprawdzających był art. 151 § 1 w związku z art. 280, 272 i 274a § 2 o.p., natomiast art. 155 o.p. stanowił podstawę wezwania z dnia 24.12.2012 r. Organ II instancji odniósł się również do orzeczeń powołanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 3.04.2013 r., stanowiącego uzupełnienie odwołania. W ocenie Organu II instancji nie został naruszony art. 121 o.p. Organ ten zauważył, iż zarzucana Organowi I instancji interpretacja przepisów prawa na niekorzyść podatnika (podobnie jak zarzut naruszenia zasad współżycia społecznego, który ograniczał się jedynie do lakonicznego stwierdzenia strony) nie została poparta konkretnymi argumentami, gdyż Organ wskazał podstawę prawną uzasadnienia decyzji, z jej powołaniem i wyjaśnieniem, czym wypełnił wymogi wskazane w przepisie art. 210 § 4 o.p. Również w postępowaniu odwoławczym, Skarżący nie wskazał żadnych nowych argumentów, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska w sprawie. Reasumując, Organ II instancji uznał, że zarzuty zawarte w odwołaniu są nieuzasadnione a decyzja Organu I instancji z dnia 24.01.2013 r. została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, po wszechstronnym i wnikliwym przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz bez uchybień proceduralnych. 5. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem Organu II instancji i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15 ust 4 u.p.s.d. polegające na jego błędnej wykładni poprzez: – przyjęcie, iż hipotezą tego przepisu objęta jest sytuacja, gdy podatnik powołał się na darowiznę zanim został powiadomiony o czynnościach postępowania Organu podatkowego, a także przez przyjęcie, że do wszczęcia czynności sprawdzających przez Organ wobec podatnika dochodzi przed jego odpowiednim powiadomieniem; – przyjęcie, że postępowanie sprawdzające wszczęte wezwaniem z 28.11.2012 r. dotyczące danych wskazanych przez skarżącego w zeznaniu PIT-36 za 2010, tj. tego czy zadeklarowano wszystkie przychody w 2010, jest postępowaniem, "w toku" którego - w rozumieniu tego przepisu - doszło do powołania się na umowę darowizny środków pieniężnych; – przyjęcie, iż złożenie przez Skarżącego w dniu 4 grudnia 2012 r. zgłoszenia SD-Z2 dotyczącego umowy darowizny stanowi - w rozumieniu tego przepisu - "powołanie się" na nią wtoku postępowania; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego: – przepisu art. 187 § 1 o.p. i w konsekwencji przepisu art. 122 o.p. poprzez niedziałanie w sposób wyczerpujący przy zbieraniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego, a w rezultacie poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i ustalenie błędnych skutków prawnych tego stanu, to zaś wobec nieuwzględnienia posiadanych przez Organ podatkowy wiadomości dotyczących doręczenia wezwania z 28.11.2012 r., a w szczególności informacji o tym, iż do doręczenia ww. wezwania doszło 4.12.2012 r. po godzinach pracy Urzędu Skarbowego, gdy Skarżący zgłoszenie SD-Z2 złożył tego samego dnia w biurze podawczym urzędu; – przepisu art. 201 § 1 o.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wydania orzeczenia sądu karnego kończącego postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Ł. dotyczącego doręczenia wezwania z 28.11.2012 r., to zaś w szczególności wobec rozbieżnych twierdzeń uczestników tego postępowania odnośnie okoliczności jego doręczenia; – przepisu art. 272 o.p. i art. 199 o.p., a w konsekwencji zasady zaufania - art. 121 o.p., poprzez wykroczenie przez Organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających poza zakres żądania dopuszczalnych informacji wynikających z celu tej procedury. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 7. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."). Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej zwaną p.p.s.a.. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd rozpoznający sprawę uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów, niż wskazane w skardze. 8. Kontroli Sądu poddana została decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny otrzymanej przez Skarżącego od matki w 2010 r. Kwotę podatku wyliczono stosując stawkę 20%. 9. Na wstępie wywodu należy zakreślić ramy prawne sprawy. Zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Natomiast art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Oba z cytowanych przepisów zastosowane zostały przy wymiarze należnego od Skarżącego podatku od spadków i darowizn. 10. Bezspornym w sprawie jest, że wobec Skarżącego nie było prowadzone ani postępowanie podatkowe, ani też kontrola podatkowa, w szczególności związane z ewentualnym ustaleniem podatku dochodowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010 r.). Z akt sprawy nie wynika też, aby wobec Skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne. Potwierdzeniem jest wezwanie Skarżącego z dnia 28 listopada 2012 r. W decyzji Organu I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się do stwierdzenia, że Skarżący powołał się na darowiznę przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że Skarżący uczynił to w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. (choć podstawa prawna prowadzenia czynności sprawdzających w sentencji decyzji nie została wskazana), związanych z dokonanym przez niego zakupem środków trwałych i wynikającą stąd koniecznością ustalenia źródeł środków, z jakich zakup ten został sfinansowany. Skarżący natomiast uważał, że o żadnym wezwaniu ani tez czynnościach nie wiedział. Spór toczył się także o ustalenie daty doręczenia Skarżącemu wezwania z dnia 28 listopada 2012 r., co w ocenie obu Stron postępowania miało mieć istotny wpływ na ustalenie, czy "powołanie się", o którym mowa w treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nastąpiło już w toku czynności sprawdzających, o których mowa w tym przepisie. 11. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał na względzie bez wątpienia okoliczność, że dyspozycja normy art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ma bez wątpienia charakter sankcyjny, a to z uwagi na określoną w niej stawkę podatku, znacząco wyższą niż przewidziana w ust. 1 tego artykułu. To z kolei nakłada na organy podatkowe i sąd obowiązek szczególnie wnikliwego badania, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające uwzględnienie tego przepisu przy wymiarze podatku. Przesłanki zastosowania przewidzianej w nim stawki muszą być pojmowane ściśle, tak aby nie doszło do objęcia nimi stanów faktycznych nie ujętych w treści danej normy. Skoro zatem w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wskazał okoliczności, w jakich powołanie się na darowiznę rodzi określony w nim skutek (obliczenie podatku wg. 20% stawki) i nie ograniczył się przy tym do ogólnego stwierdzenia, że wystarczające jest samo powołanie się na niezgłoszoną wcześniej darowiznę przed organem podatkowym (jak to uczynił w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), to tylko powołanie się na darowiznę w toku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w formach wskazanych w tym przepisie, skutkuje ustaleniem podatku według określonej w nim stawki. W ocenie Sądu przyjąć należy, że gdyby zakres obu omawianych przepisów był taki sam, a zatem gdyby każde powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym było równoznaczne z powołaniem się na darowiznę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, to albo art. 6 ust. 4 albo art. 15 ust. 4 u.p.s.d. byłby przepisem zbędnym. 12. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że art. 15 ust. 4 u.p.s.d. określa wyższą, sankcyjną stawkę, która nie ma zastosowania jedynie wtedy, gdy podatnik z własnej inicjatywy powoła się przed organem podatkowym (kontroli skarbowej) na darowiznę, nie zaś w związku z czynnościami lub postępowaniami prowadzonym przez te organy. Pogląd ten nie znajduje jednak oparcia w treści tego przepisu, ponieważ ustawodawca określając w nim stawkę nie nawiązał do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Co więcej, jak już wskazywano, w art. 15 ust. 4 odrębnie zakreślił ramy jego zastosowania. Aby osiągnąć cel wskazany przez organ odwoławczy wystarczyłoby zamieścić w art. 15 ust. 4 postanowienie o następującej (przykładowej) treści "w przypadkach określonych w art. 6 ust. 4 zdanie drugie stawka podatku wynosi 20%.". W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w istocie nie kwestionował odrębności unormowań zawartych w art. 6 ust. 4 zdanie drugie oraz w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Stanowisko organu odwoławczego opierało się bowiem na założeniu, że skoro ustawodawca w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wskazał wszystkie rodzaje postępowań unormowanych w Ordynacji podatkowej, to działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, określone przez niego samego jako "czynności sprawdzające", musiało być jednym z tych postępowań. Ustalenie, iż nie toczyła się ani kontrola podatkowa, ani też postępowanie podatkowe, doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że w gruncie rzeczy były to czynności sprawdzające. Zdaniem Sądu jednakże okoliczność, że w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wskazał wszystkie przewidziane w Ordynacji podatkowej formy działania organu podatkowego, nie jest równoznaczna z tym, iż konkretne działanie organu rzeczywiście mieści się w ramach tych czynności. Samo istnienie przepisu prawnego o określonej treści nie przesądza bowiem o prawidłowości jego zastosowania. Przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej założenie, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. musiało mieścić się w jednej z form postępowania wymienionych w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., oparte jest jedynie na treści tego przepisu i przywołaniu go w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, a nie stanie faktycznym sprawy. Jako argument na poparcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji założenie powyższe było więc nieprzydatne. Dlatego też rzeczą Organów podatkowych obu instancji było ocenić, czy działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. rzeczywiście stanowiły czynności sprawdzające. To zaś przede wszystkim wymagało dokonania oceny, czy działania tego Organu, bez wątpienia związane z ewentualnym obciążeniem Skarżącego podatkiem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w ogóle mogły być podjęte w ramach czynności sprawdzających ze względu na wynikającą z tego przepisu specyfikę opodatkowania tzw. "przychodów z nieujawnionych źródeł". 13. Skarżący na fakt otrzymania nieopodatkowanej wcześniej darowizny od matki powołał się w tym samym dniu, w którym otrzymał wezwanie, jakie na podstawie art. 155 § 1, w zw. z art. 280, art. 272 i 274a § 2 Ordynacji podatkowej skierował do niego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się założeniem opartym na treści przepisów, że skoro wezwanie takie może być dokonane w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, to w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy musiało mieć ono miejsce w ramach czynności sprawdzających. W sytuacji, gdy czynności sprawdzające nie zostały sformalizowane, w szczególności zaś nie jest wydawany żaden akt, który stanowiłby o ich wszczęciu, założenie Dyrektora Izby Skarbowej mogłoby być uznane za prawidłowe, gdyby nie okoliczność, że jego przyjęcie również wymaga bezspornego ustalenia, że w określonym zakresie czynności sprawdzające w ogóle mogły się toczyć. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera szerszych rozważań w tej kwestii, aczkolwiek tak Organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z nabyciem przez Skarżącego w roku 2010 środków trwałych Nie wskazały jednakże, jakiego dokumentu miałyby dotyczyć tak określone czynności sprawdzające. 14. W art. 272 Ordynacji podatkowej (norma obowiązująca w dacie wydawania decyzji) ustawodawca określił cel czynności sprawdzających dokonywanych przez organy podatkowe pierwszej instancji, a mianowicie: - sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (pkt 1); - stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (pkt 2); - ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Zdaniem Sądu w tak określonych celach nie mieści się natomiast wskazywane przez Organy podatkowe badanie, czy istnieją podstawy do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, także z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pogląd taki znajduje odzwierciedlenie tak w zmianach w samej Ordynacji podatkowej, które weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. (chodzi tu o zmianę art. 272 O.p. poprzez dodanie pkt 4 i 5; Dz. U. z 2015 r., poz. 251 oraz Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), jak też orzecznictwie sądowym (dla przykładu tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r., III SA/Wa 1264/08, w wyroku z dnia 31 marca 2009 r., III SA/Wa 2001/08). Wskazać bowiem należy, iż zakreślając w art. 272 O.p. jedynie cel czynności sprawdzających, zakres uprawnień organu służących realizacji tego celu ustawodawca określił w art. 274 - 277 tej ustawy. Zdaniem Sądu żaden z tych przepisów nie stwarza podstaw do gromadzenia w ramach czynności sprawdzających danych innych niż związane ze złożonymi deklaracjami. Jakkolwiek zakres użytego w treści art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "dokumenty" jest szerszy niż pojęcia "deklaracje" (zdefiniowanego w art. 3 pkt 5 tej ustawy), to pojęcie to obejmuje dokumenty zawierające dane istotne z punktu widzenia deklaracji. Do wniosku takiego prowadzi analiza przepisów określających zakres czynności sprawdzających oraz związanych z nimi uprawnień organów podatkowych. W każdym z tych przepisów ustawodawca nawiązał bowiem do deklaracji, lub danych deklarowanych przez podatnika. 15. Zważyć również należało, że przepis art. 272 pkt 3 O.p. nie może być wykorzystywany jako podstawa objęcia czynnościami sprawdzającymi ustaleń w zakresie źródeł finansowania określonych wydatków (co jest istotne w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie dlatego, że "przychód nieujawniony", czy "nieujawnione źródła przychodów" nie są niejako deklarowane z uwagi na brak takiego wymogu (nie ma stosownych deklaracji). Wymóg taki istnieć nie może. Zarówno bowiem przychód, jak i źródła przychodów uzyskują status nieujawnionych dlatego właśnie, że nie wykazano ich w deklaracji (zeznaniu), w którym zgodnie z przepisami powinny się znaleźć. To jest w istocie przesłanka zastosowania art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. i powód szczególnego potraktowania opisanych w nim przychodów. Rzecz jednak w tym, że z punktu widzenia opodatkowania przychodów określonych w tym przepisie, informacje o źródłach finansowania wydatków, a zatem posiadanych w określonym momencie środkach finansowych lub zgromadzonym mieniu, są danymi dotyczącymi przychodów podlegających opodatkowaniu bez względu na to, czy i z jakich źródeł przychody podatnik wykazał w deklaracji (zeznaniu za dany rok podatkowy) w ramach samoobliczenia podatku. Deklaracje (zeznanie) staje się dokumentem, z którego wynika fakt "nieujawnienia" przychodów lub źródeł przychodów, które dopiero będą opodatkowane jako dotychczas nieujawnione. Dane zaś powyższe stają się danymi dotyczącymi podstawy opodatkowania tego przychodu. Dlatego też fakt posiadania przez organy podatkowe zeznań i deklaracji podatnika za dany rok podatkowy jest bez znaczenia jako przesłanka podjęcia czynności sprawdzających w zakresie opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przychód wykazany w deklaracjach (zeznaniach) za dany rok podatkowy nie jest tym, jaki ma być opodatkowany na podstawie tego przepisu. Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do przekonania, że czynności sprawdzające nie mogą służyć zbieraniu danych służących opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 16. Przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślenia zatem wymaga, że z samego faktu skierowania do Skarżącego wezwania opartego na tym przepisie nie sposób wywieść, aby Organ podatkowy prowadził czynności sprawdzające. Najpierw musi bowiem zaistnieć jeden z celów, dla których czynności te mogą być prowadzone, aby w ich ramach możliwe było wystosowanie wezwania opartego na ww. przepisie. Sąd zauważa, że w wezwaniu tym nie wskazano art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazano jedynie, że wzywa się Skarżącego do złożenia wyjaśnień w zakresie danych wykazanych w zeznaniu PIT-36 za 2010 r. z uwagi na wysokość poniesionych wydatków. Organ wskazał także, że powziął wątpliwość, czy Skarżący zadeklarował wszystkie przychody w roku 2010. W ocenie Sądu oceniając zakres, w jakim organ podatkowy może wystosować wezwanie oparte na art. 155 § 1 O.p. należy mieć na względzie okoliczność, że zgodnie z art. 280 tej ustawy ma on tu zastosowanie odpowiednie, w zakresie nieuregulowanym w dziale normującym czynności sprawdzające. Oznacza to, że nie stanowi samoistnej podstawy uprawień organów podatkowych, a wszelkie określone w nim możliwości muszą mieścić się w ramach celów i wynikających z ich uprawnień, przypisanych czynnościom sprawdzającym. 17. Sąd, za zasadne uznał wyjaśnienie, iż prowadzenie czynności zmierzających do ustalenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, chociaż samo w sobie nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, nie musi prowadzić do naruszenia prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy jego wynikiem jest stwierdzenie braku podstaw do wszczęcia ww. postępowań. Oczywistym jest przy tym, że tego rodzaju działania wyjaśniające, o ile organ za zasadne uzna włączenie do nich podatnika, nie mogą opierać się na skierowanych do niego wezwaniach, rozumianych jako kategoryczne żądania określonego zachowania się. Oczywistym jest zaś przede wszystkim to, że zastosowanie się podatnika do prośby organu o wyjaśnienie, czy też przedłożenie dokumentu, podające cel tej prośby, zależy wyłącznie od woli podatnika. Brak reakcji na taką prośbę nie może rodzić dla podatnika żadnych negatywnych skutków materialnoprawnych i procesowych. W takim przypadku organ, według własnej oceny, wszczyna kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Organ podatkowy podejmując tego rodzaju działania wyjaśniające i w ich ramach zwracając się do podatnika, powinien mieć świadomość, że tak uzyskane dowody będą mogły być kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej z uwagi na treść art. 180 § 1 O.p. Musi też liczyć się z tym, iż nawet jeśli podatnik uzyska wiedzę o potencjalnej możliwości wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (np. w przedmiocie tzw. "nieujawnionych dochodów"), postąpi tak jak Skarżący – wskaże jako jedno ze źródeł finansowania nieopodatkowaną darowiznę, ale też zgłosi ją właściwemu organowi do opodatkowania, uprzedzając niejako formalne już postępowania organu. W takiej sytuacji brak będzie podstaw do zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d., ponieważ sam fakt uzyskania przez podatnika pochodzącej od organu wiedzy o możliwości wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, czy też o wątpliwościach dotyczących możliwości sfinansowania dokonanej inwestycji ze środków zadeklarowanych, nie jest okolicznością istotną z uwagi na treść tego przepisu. Wyrażając powyższy pogląd Sąd stanął na stanowisku, że wymóg działania organu zgodnego z przepisami prawa nie sprzeciwia się takiemu postępowaniu organu, które w żadnym razie nie naruszając uprawnień podatnika i nie wywołując dla niego negatywnych skutków w sferze prawa materialnego i procesowego, znajduje racjonalne uzasadnienie z punktu widzenia ekonomiki postępowania, zarówno ze strony organu, jak i przede wszystkim podatnika. Podatnik może być bowiem zainteresowany chociażby w tym, aby przedłożenie jednego dokumentu (np. umowy darowizny) oszczędzało mu uczestniczenia w formalnościach wiążących się z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym. Podkreślić należy raz jeszcze, granicę jakichkolwiek działań organu wyznacza tu sfera praw podatnika, którą należy rozumieć jako rzeczywistą, realną i nie podlegającą podważeniu. Pojawienie się wątpliwości, sytuacji dyskusyjnych musi być traktowane jak dotarcie do jej granicy. 18. Przedstawiony wyżej pogląd nie podważa stanowiska Sądu, że czynności sprawdzające nie obejmują ustalania okoliczności istotnych dla opodatkowania przychodów określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W żadnym też razie nie mógłby służyć jako podstawa do akceptacji rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, jako uzasadnienie zastosowania podwyższonej stawki podatku. 19. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i błędnie zastosowały przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 20. Źródłem naruszenia prawa materialnego była błędna interpretacja przepisu o charakterze procesowym, a mianowicie art. 272 i 274a § 2 O.p. Również to naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy. 21. Nie ulega wątpliwości, i nie kwestionuje tego Skarżący, że powołanie się przez niego na nieopodatkowaną darowiznę, co nastąpiło 4 grudnia 2013 r. przez złożenie w Urzędzie Skarbowym w D. P. stosownego zeznania, spowodowało ponowne powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wynika to z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. 22. Treść tego przepisu uwzględnią Organy obu instancji ponownie rozpatrując sprawę. 23. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.