I SA/Sz 417/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz radcy prawnego M. B. kwotę [...] złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającą J.G. (dalej zwany: "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu dokonanej w dniu 17 lutego 2010 r. sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że ramach czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik nabył prawo do ww. nieruchomości w drodze spadku po zmarłej w dniu 7 października 2008 r. matce – W.G., co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt [...]). W dniu 17 lutego 2010 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) podatnik, za cenę [...] zł, sprzedał ww. nieruchomość, tj. lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m² znajdujący się w budynku wielomieszkaniowym w B. przy ul. [...] nr [...] oraz związany z własnością lokalu udział [...] w prawie współużytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...], na której znajduje się budynek oraz udział we współwłasności budynku i urządzeń służących do wspólnego użytku mieszkańców wraz z nakładami poniesionymi przez W.G. na adaptację pomieszczenia suszarni na cele mieszkalne dokonanymi na podstawie zgody Wspólnoty Mieszkaniowej. Według § 2 ww. aktu notarialnego przeprowadzone prace adaptacyjne pomieszczenia suszarni wyniosły łącznie [...] zł. Podatnik w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości nie złożył zeznania i nie zapłacił podatku, ani nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia tego dochodu z opodatkowania. Wyjaśnił, że był współwłaścicielem przedmiotowego mieszkania wspólnie z matką, o czym miały świadczyć: decyzja Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w B. z dnia 29 marca 1963 r. o przydziale lokalu mieszkalnego oraz pismo Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w B. z dnia 20 kwietnia 1968 r., które złożył do akt sprawy. Oświadczył też, że uiścił podatek od spadku po zmarłej matce, w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia 2 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 17 lutego 2010 r. Decyzją z dnia [...] znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że właścicielem lokalu nr [...] położonego w B. przy ul. [...] nr [...] od dnia 29 stycznia 2004 r. była jedynie W.G., co potwierdzają zapisy zawarte w § 1 aktu notarialnego z dnia 17 lutego 2010 r., Rep. A nr [...] oraz treść księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości o nr [...]. Organ uznał, że podatnik, sprzedając w dniu 17 lutego 2010 r. prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...], dokonał powyższego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Nie podzielił stanowiska podatnika, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu wykupu nieruchomości przez jego matkę, tj. w dniu 29 stycznia 2004 r. Dodatkowo organ pierwszej instancji uznał, iż wobec podatnika nie znalazło zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - tzw. ulga meldunkowa. Organ podatkowy wyjaśnił, że warunkiem uzyskania ww. zwolnienia było zameldowanie w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w terminie do dnia 2 maja 2011 r. (tj. w terminie do złożenia zeznania podatkowego za 2010 r.) oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, czego podatnik nie dokonał. Organ ustalił na podstawie § 16 aktu notarialnego Rep. A nr [...], że koszty związane ze zbyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w B. poniosła strona kupująca. Podatnik nie przedłożył dodatkowych dowodów na poniesienie wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości. Organ wyjaśnił przy tym, że kosztem podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., nie jest zapłacony przez podatnika podatek w kwocie [...] zł od spadku otrzymanego w postaci środków pieniężnych na rachunku bankowym oraz że podatnik złożył zgłoszenie SD-Z1 o nabyciu spadku po zmarłej matce, którego przedmiotem był ww. lokal mieszkalny. Zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 lutego 2010 r. potwierdziło, że nabycie to było zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Podatnik w odwołaniu od ww. decyzji wskazał, że jego zdaniem okres 5 lat powinien być liczony od chwili wykupu nieruchomości, a nie jak uczynił to organ pierwszej instancji od chwili otrzymania przez niego spadku. Następnie w skierowanym do organu odwoławczego piśmie z dnia 6 marca 2016r. podatnik oświadczył, że spełnił dwa warunki ustawowe pozwalające mu na "uniknięcie podatku" - upływu pięciu lat od wykupu nieruchomości do chwili sprzedaży oraz ulga meldunkowa. Wyjaśnił, że przedmiotowe mieszkanie było współwłasnościowe, on sam byłem głównym lokatorem. Stwierdził, że mieszkanie zostało wykupione 9 grudnia 2003r., a sprzedane 17 lutego 2010 r., więc po okresie siedmiu lat od dnia wykupu. Co do drugiego warunku wyjaśnił, że postanowieniem Sądu Rejonowego w B. dnia 29 grudnia 2008 r. nabył w całości spadek po swojej matce. W przedmiotowym mieszkaniu był zameldowany od dnia przydziału mieszkania, tj. od 29 października 1963 r. do dnia jego sprzedaży. Powyższe oznacza zdaniem strony, że "zostały spełnione warunki ustawy z dnia 26 lipca1991 r." Wraz z pismem przedłożył: - postanowienie Sądu Rejonowego w B. II Wydział Cywilny z dnia 29 grudnia 2008 r., sygn. akt [...], - zaświadczenie z dnia 16 stycznia 2015 r., znak: [...] wydane przez Urząd Miejski w B., w którym wskazano, iż J.G. był zameldowany na pobyt stały w B. przy ul. [...] lub [...]. 3 od dnia 25 października 1958 r. W dniu 23 grudnia 1963 r. wymeldował się z pobytu stałego wskazując nowy adres zameldowania: B. ul. [...]. Jak wynikało z posiadanej dokumentacji podatnik nie dokonał ponownego zameldowania na terenie miasta B., - decyzję o przydziale lokalu mieszkalnego z dnia [...] nr [...], znak: [...]. Organ odwoławczy dołączył do akt sprawy akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 29 stycznia 2004 r. umowę ustanowienia na rzecz matki podatnika odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego, sprzedaży oraz oddania w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał treść przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych , tj. art. 9 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i zwrócił uwagę, że przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy podatnik nabył przedmiotową nieruchomość w dniu otwarcia spadku po zmarłej matce, tj. w dniu 7 października 2008 r. - tak jak przyjął organ pierwszej instancji, czy też, jak twierdzi podatnik, w dniu wykupu lokalu przez matkę podatnika, tj. w dniu 9 grudnia 2003 r. Organ zwrócił uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "nabycie". Powołując się na poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych wyjaśnił dalej organ, że "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do tej nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do nabycia tego prawa własności; oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. zakupując, pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tych praw. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynikało, że podatnik nabył na własność lokal mieszkalny położony w B. przy ul. [...] nr [...] dopiero w dniu 7 października 2008 r., gdyż w dniu 29 stycznia 2004 r. właścicielem omawianej nieruchomości została jedynie jego matka. W ocenie organu, podatnik nieprawidłowo wskazał, że został w dniu 9 grudnia 2003 r. współwłaścicielem mieszkania. Tego dnia jego matka podatnika dokonała jedynie wpłat tytułem wykupu mieszkania, tj. wpłaciła na rachunek bankowy Urzędu Miejskiego w B., Wydział Księgowo - Rachunkowy środki w łącznej kwocie [...] zł. Z kolei prawo własności nieruchomości przeszło na jej rzecz dopiero w dniu 29 stycznia 2004 r., zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...]. Organ wyjaśnił, że przydział do lokalu dawał osobom (najemcom) prawo do używania lokalu jedynie na zasadzie najmu, a nie na własność. Sam fakt, iż podatnik posiadał przydział do ww. lokalu zgodnie z decyzją z dnia 29 października 1963 r. nr [...] i że zgodnie z tą decyzją był jej głównym najemcą, nie oznaczał, że stał się również współwłaścicielem nieruchomości w dniu nabycia jej własności przez matkę. Przeczył temu zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że w dniu 29 stycznia 2004 r. matka podatnika w trybie bezprzetargowym korzystając z pierwszeństwa nabyła na własność przedmiotową nieruchomość. Podatnik dopiero z chwilą jej śmierci (7 października 2008 r.) stał się właścicielem przedmiotowej nieruchomości, a zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 17 lutego 2010 r. nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Organ wyjaśnił dalej, że skoro nabycie omawianej nieruchomości miało miejsce w 2008 r., to zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ stwierdził, że wobec podatnika nie znalazła zastosowania ulga wskazana w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (tzw. ulga meldunkowa). Organ wyjaśnił, że w myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika ". Przepis ten został zmieniony na podstawie art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych przepisów wynikało, jak wskazał organ odwoławczy, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest fakt zameldowania podatnika przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w określonym przepisami terminie stosownego oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika. W przedmiotowej sprawie oświadczenie to winno zostać złożone do dnia 2 maja 2011 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., czego podatnik nie uczynił. Organ zwrócił uwagę, że podatnik o obowiązku zapłacenia we właściwym urzędzie skarbowym podatku od osób fizycznych lub złożeniu w tym urzędzie oświadczenia w celu uzyskania zwolnienia w tym przedmiocie został pouczony przez notariusza, co potwierdza zapis zawarty w § 12 aktu notarialnego z dnia 17 lutego 2010 r., Repertorium A Nr [...]. Odnosząc się do twierdzenia podatnika zawartego w piśmie z dnia 6 marca 2016r., o przysługującej mu uldze meldunkowej w sprawie, z uwagi na zameldowanie w omawianej nieruchomości od dnia uzyskania przydziału do mieszkania, tj. 29 października 1963 r. do dnia jego sprzedaży w dniu 17 lutego 2010 r., organ wyjaśnił, że podstawą do skorzystania z ulgi meldunkowej jest łączne spełnienie dwóch warunków: zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Powyższego oświadczenia, jak wynikało z akt niniejszej sprawy, podatnik jednak nie złożył. Tym samym nie spełnił jednego z wymogów koniecznych do zastosowania ulgi. W odniesieniu do przedłożonego w załączeniu pisma z dnia 6 marca 2016 r. zaświadczenia Urzędu Miejskiego w B., organ stwierdził, że nie potwierdza ono faktu, że podatnik był zameldowany w przedmiotowej nieruchomości do czasu sprzedaży mieszkania, tj. do dnia 17 lutego 2010 r. Zwrócił uwagę, że z ww. zaświadczenia wynikało jedynie, że podatnik w dniu 23.12.1963 r. zameldował się w B. przy ul. [...] (inny numer mieszkania); brak jest natomiast informacji co do daty wymeldowania się z ww. adresu. W ocenie organu okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ niespełnienie chociażby jednego z warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość jego zastosowania i dlatego w toku postępowania nie zachodziła konieczność badania, jak długo podatnik był zameldowany w przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy przedstawił sposób obliczenia podatku na podstawie art. 30e u.p.d.o.f.. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że podatnik nie poniósł żadnych wydatków w okresie od 07.10.2008r. do 17.02.2010r. zwiększających wartość nieruchomości, jako zwolniony z podatku od spadku, nie opłacał podatku w związku z nabyciem nieruchomości (zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 lutego 2010 r.), tym samym nie poniósł kosztów podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że koszty odpłatnego zbycia ani koszty uzyskania przychodów nie były kwestionowane przez stronę w odwołaniu. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję J.G. zarzucił naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji po przedawnieniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący złożył wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji uwzględnienie skargi przez organ. Zwrócił się jednocześnie o uwzględnienie skargi przez organ. W uzasadnieniu powołując się na art. 70 §1 O.p. Skarżący wyjaśnił, że skoro sprzedaży lokalu dokonał w dniu 17 lutego 2010 r., to zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r., ponieważ pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2010 r. Wydana w sprawie dopiero w dniu 11 stycznia 2016 r. decyzja organu pierwszej instancji w sprawie, została w jego ocenie wydana po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego, w sprawie nie zachodziły przesłanki powodujące przerwanie czy zawieszenie biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania wyjaśnił, że termin płatności podatku ze sprzedaży mieszkania upływał w dniu 2 maja 2011 r. (art. 30e u.p.d.o.f.), tym samym pięcioletni okres przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. rozpoczął swój bieg z końcem 2011 r. i organy maja prawo orzekać w sprawie do końca 2016 r. W piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2016 r., skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego z urzędu, dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołany w tym przepisie okres 5 lat uprawniający do niezaliczenia do źródeł przychodów przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości winien być dla spadkobiercy liczony od dnia otwarcia spadku po zmarłej właścicielce mieszkania, a nie od pierwotnego nabycia własności przez zmarłą, czego skutkiem jest konieczność opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytej w 2004 r.; 2) art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w wersji obowiązującej przed uchyleniem tego przepisu i mającej zastosowanie w przedmiotowej sprawie) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że złożenie przez podatnika oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi jest konstytutywnym i materialnym warunkiem skorzystania z ulgi, podczas gdy złożenie oświadczenia ma charakter obowiązku formalnego, którego niedopełnienie nie powinno stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do ulgi; pełnomocnik skarżącego podniósł, że spełnił on warunek zameldowania w zbywanym lokalu przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył jednocześnie, że koszty te nie zostały uiszczone na rzecz pełnomocnika w całości, ani w części. Uzasadniając pierwszy zarzut wskazał, że "nabycie" o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powinno dotyczyć wyłącznie nabycia o charakterze odpłatnym, za jakie nie można uznać spadkobrania; powinno to być wejście przez skarżącego w posiadanie lokalu oraz sprawowanie ekonomicznego władztwa nad nieruchomością począwszy od dnia 29 października 1963 r. tj. przyznania nieruchomości na mocy decyzji Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga nie była zasadna. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji odpowiadały prawu. Przedmiotem sporu w sprawie była, na etapie postępowania przed organami podatkowymi w sprawie, kwestia ustalenia momentu nabycia przez skarżącego prawa do nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. oraz tego czy skarżący był uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Skarżący podniósł w skardze jedynie zarzut przedawnienia zobowiązania. Następnie w piśmie uzupełniającym skargę, pełnomocnik skarżącego z urzędu zarzucił dodatkowo naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. wskazując, że jego zdaniem pięcioletni termin powinien być liczony od dnia pierwotnego nabycia ww. nieruchomości przez zmarłą oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż w ocenie pełnomocnika kwestia złożenia przez Skarżącego obowiązku oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi ma charakter obowiązku formalnego, którego niedopełnienie nie powinno stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do ulgi. Odnosząc się na wstępie do zarzutu przedawnienia, Sąd stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak prawidłowo podniósł organ w odpowiedzi na skargę, stosownie do przepisu art. 30e u.p.d.o.f. podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.o.f. płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zatem termin płatności podatku od dokonanej w 2010 r. sprzedaży przypadał na termin złożenia zeznania podatkowego za 2010 rok, to jest na dzień dnia 2 maja 2011 r. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej w 2010 r. sprzedaży nieruchomości rozpoczyna swój bieg z końcem 2011 r. i upływa z końcem 2016 r. Zatem wydanie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w dniach odpowiednio: 11 stycznia 2016 r. i 11 marca 2016r. nastąpiło, wbrew twierdzeniom skargi, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów, Sąd stwierdził, że one również nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne regulujące opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu, w sprawie miały zastosowanie przepisu u.p.d.o.f. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r., ponieważ nabycie omawianej nieruchomości miało miejsce w 2008 r., a stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm., dalej: "ustawa o zmianie u.p.d.o.f."), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym właśnie na dzień 31 grudnia 2008 r. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowił, że źródłami przychodów jest również odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie daty nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oraz czy skarżący sprzedał przedmiotową nieruchomość przed upływem pięciu lat od nabycia o którym mowa w ww. przepisie, skutkiem czego było powstanie zobowiązania, czy też sprzedaż nastąpiła po upływie pięciu lat od nabycia, jak twierdzi skarżący, nie powodując powstania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, że źródłem przychodu w sprawie była sprzedaż nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej [...]m² znajdującego się w budynku wielomieszkaniowym w B. przy ul. [...] nr [...] oraz związanego z własnością lokalu udział [...] w prawie współużytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...], na której znajduje się budynek oraz udziału w współwłasności budynku i urządzeń służących do wspólnego użytku mieszkańców wraz z nakładami poniesionymi przez matkę skarżącego na adaptację pomieszczenia suszarni na cele mieszkalne dokonanymi na podstawie zgody Wspólnoty Mieszkaniowej. Takie zdarzenie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, o ile czynność sprzedaży wskazanych w tym przepisie nieruchomości i praw majątkowych (pkt a – c) nastąpiła przed upływem pięciu lat od ich nabycia. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "nabycie". Zdaniem Sądu, może być ono rozumiane szeroko, jako uzyskanie tytułu własności lub uzyskanie określonego prawa, określonego w art. 10 ust. 1 lit a-c u.p.d.o.f. w drodze np. umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, zasiedzenia, a także spadku. Podkreślić należy, że owo nabycie, zarówno w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym, dotyczy prawa, którego sprzedaż powoduje powstanie przychodu. Wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna wskazują bowiem na to, że musi istnieć tożsamość wskazanego w ustawie przedmiotu nabycia i przedmiotu sprzedaży. Tak więc, wymagało ustalenia kiedy skarżący nabył prawo własności lokalu mieszkalnego oraz udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z prawem własności lokalu, które następnie w 2010 r. sprzedał, co pozostaje poza sporem w sprawie. Jak wynikało z akt sprawy, decyzją Prezydium Miejskiej Rady Narodowej z dnia 19 października 1963 r. przyznano obywatelom: J.i W.G lokal nr [...] w domu nr [...] przy ul. [...], składający się z 1 pokoju i kuchni o łącznej powierzchni mieszkalnej [...]m². Oznaczało to w tym czasie przyznanie lokalu przez organ administracji w drodze kwaterunku. W dniu 29 stycznia 2004 r. aktem notarialnym Rep. A [...] Gmina B. zawarła z matką skarżącego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży oraz oddania w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu. Przedmiotem ww. umowy był lokal mieszkalny nr [...] w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przy ul. [...] w B. oraz użytkowanie wieczyste [...] części gruntu, na którym dom się znajduje. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008 r. Sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. [...] stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 7 października 2008 r. W.G. na podstawie ustawy nabył w całości syn J.G. Z zaświadczenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 lutego 2010 r. (k.43) wynikało, że skarżący złożył zgłoszenie SD-Z1 o nabyciu wchodzącego w skład masy spadkowej po zmarłej matce lokalu mieszkalnego nr [...], o pow. [...]m², znajdującego się w budynku wielomieszkaniowym, położonym w B. przy ul. [...] wraz z udziałem [...] części prawa wieczystego użytkowania działki. Organ ten zaświadczył, że powyższe nabycie spadku jest zwolnione od podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Również w umowie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonanej przez skarżącego (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 17 lutego 2010 r.), stwierdzono, że skarżący nabył ww. nieruchomość w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 7 października 2008 r. matce. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowią, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924), a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925). Z powyższego wynikało zatem, w ocenie Sądu, w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że skarżący nabył w 2010 r. przedmiotową nieruchomość. Dopiero w 2010 r. przeszło na niego prawo własności lokalu mieszkalnego oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu w ułamkowej części, w drodze dziedziczenia po zmarłej matce, w dniu 7 października 2008 r. Nie można w świetle powyższego uznać, jak twierdził skarżący, że do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. doszło na podstawie ww. decyzji Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w B. o przydziale mieszkania. Jak trafnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przydział do lokalu dawał osobom uprawnionym jedynie prawo do używania lokalu jedynie na zasadzie najmu, a nie na własność. Tak więc nieuzasadnione były twierdzenia podatnika, że posiadane przez niego już od 1963 r. władztwo ekonomiczne nad nieruchomością skutkowało o zwolnieniu podatkowym przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skarżący nie nabył w roku 1963 własności lokalu mieszkalnego i prawa użytkowania wieczystego gruntu w ułamkowej części, które było przedmiotem sprzedaży w 2010 r. Kolejną kwestią wymagającą oceny Sądu było to, czy skarżący był uprawniony do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży w 2010 r. przedmiotowej nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przewidywał, że wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22, Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f przewidywał, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie miał zastosowanie w sprawie; zgodnie z jego brzmieniem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Należy dodać jeszcze, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. został zmieniony na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Wyjaśnić jeszcze należy, że przedstawione wyżej zwolnienie z podatku z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) - co w rozpatrywanej sprawie jest sporne oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia złożenia zeznania rocznego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność niezłożenia przez skarżącego ww. oświadczenia. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie ( por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 268/14, z dnia 27 stycznia 2016 r. II FSK 3222/13) i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). W tym kontekście nieuprawnione było twierdzenie skarżącego, że pomimo braku oświadczenia można skorzystać z ulgi meldunkowej. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że złożenie oświadczenia wynikającego z art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. stanowi jedynie czynność o charakterze technicznym i informacyjnym. W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe odmówiły prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej z powodu niezłożenia przez skarżącego wymaganego ustawą podatkową oświadczenia. Prawidłowo stwierdziły organy podatkowe w sprawie, że do skorzystania z ulgi meldunkowej koniecznym było spełnienie wskazanych wyżej dwóch ustawowych warunków łącznie, a skarżący ich nie spełnił i nie nabył prawa do tego zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych przychodów. Wbrew twierdzeniom podatnika, z akt sprawy nie wynikało, że skarżący spełnił warunek zameldowania w zbywanym lokalu przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia. Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii zaświadczenia Prezydenta Miasta - Urzędu Miejskiego w B. z dnia 16 stycznia 2015 r. (k.30 akt odwoławczych) wynikało, że J.G. w dniu 23 grudnia 1963 r. wymeldował się z pobytu stałego wskazując nowy adres zameldowania: B. ul. [...]. Organ ten wskazał, że z posiadanej dokumentacji ww. nie dokonał ponownego zameldowania na terenie miasta B. Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Zebrane w sprawie dowody - dokumenty zostały ocenione prawidłowo dając podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe rozpoznające sprawę i wydające zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną. Dodatkowo Sąd wskazuje, że stosownie do art. 67a § 1 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2); umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Sąd przyznał wynagrodzenie radcy prawnemu za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną skarżącemu z urzędu, na podstawie art. 250 § 1 ww. ustawy oraz § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015 r. poz. 1805).