II FSK 268/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 239/13 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 239/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Decyzją z dnia 24 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia w 2007 r. ½ części nieruchomości i ½ części prawa wieczystego użytkowania gruntów w wysokości 14 151 zł. Organ stwierdził, że z tytułu zbycia w 2007 r. nieruchomości podatnik uzyskał przychód w kwocie 196 000 zł, z tego na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wydatkował kwotę 54 488,95 zł, natomiast pozostała część przychodu nie była objęta zwolnieniem podatkowym. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik wraz z żoną 24 stycznia 2007 r. dokonali odpłatnego zbycia: prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz znajdującego się na tym gruncie, stanowiącego odrębną nieruchomość, budynku mieszkalnego uzyskując przychód w kwocie 382 000 zł oraz ⅛ części prawa wieczystego użytkowania gruntu i znajdującego się na tym gruncie, stanowiącego odrębną nieruchomość, zespołu garażowego – uzyskując przychód w kwocie 10 000 zł. Ponieważ powyższe nieruchomości podatnicy nabyli aktem notarialnym z 7 czerwca 2006 r., ich sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte. W związku z powyższym uzyskany przychód należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik i jego żona złożyli oświadczenie, iż uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczą na spłatę kredytów hipotecznych zaciągniętych na zakup i remont nieruchomości oraz na nabycie kolejnej nieruchomości. W piśmie z dnia 17 lipca 2012 r. podatnik podał, że przychód ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na: spłatę kredytu hipotecznego celowego z 27 czerwca 2006 r. udzielonego przez Bank Zachodni WBK na zakup nieruchomości położonej w B. przy ul. S. [...], spłatę kredytu hipotecznego celowego z 26 maja 2006 r. udzielonego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w PKO BP na zakup nieruchomości w B. przy ul. R. [...] oraz remont tej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z kwoty 109 801,40 zł wydatkowanej na spłatę kredytu hipotecznego kwota 108 977,90 zł jest objęta zwolnieniem podatkowym (kwota 411,75 zł stanowiąca prowizję od udzielonego kredytu nie podlega zwolnieniu), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Zwolnieniu podatkowemu nie podlega pozostała część uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 283 022,11 zł, z czego na podatnika przypada kwota 141.511,05 zł. Kwestionując możliwość objęcia zwolnieniem podatkowym wydatku na spłatę kredytu hipotecznego z 26 maja 2006 r., organ odwoławczy z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wywiódł, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Stwierdził, że nie ma znaczenia to, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Istotne jest, że kredyt refinansowany został przeznaczony na spłatę innego kredytu, a nie na cele mieszkaniowe. Kwestionując zaś możliwość objęcia zwolnieniem podatkowym wydatku na remont, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na remont lokalu mieszkalnego. Wyjaśnił, że nie jest możliwe zastosowanie ulgi wyłącznie na podstawie oświadczenia podatnika o wykorzystaniu przychodu na remont lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy brak jest dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku. Podkreślił, że w świetle przepisów nie jest istotny fakt dokonania remontu, ale konieczność udokumentowania wydatków. W skardze na ww. decyzję podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu: art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór w sprawie koncentruje się na możliwości objęcia ulgą podatkową określoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f.: 1) nieudokumentowanych rachunkami i fakturami wydatków na remont mieszkania, 2) wydatków poniesionych na spłatę kredytu refinansowanego, zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. Sąd wskazał, że w sprawie zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 217, poz. 1588) znajdują zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Odnośnie do wydatków na remont lokalu mieszkalnego Sąd podniósł, iż już na etapie czynności sprawdzających organ wzywał stronę do przedłożenia dokumentów związanych z wydatkowaniem przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podatnicy oświadczyli, że faktury za remont i zakupione materiały budowlane zaginęły i ze względu na duże rozproszenie miejsc zakupów i upływ czasu nie są w stanie ich odtworzyć. Zdaniem Sądu z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wydatki na remont, część przychodu co do której podatnik deklarował jej wydatkowanie na remont lokalu nie mogła zostać objęta zwolnieniem podatkowym. Nie zostały bowiem wykazane przesłanki zastosowania ulgi podatkowej. Ustawodawca nie łączy bowiem zwolnienia z faktem remontu (który nie jest przez organ kwestionowany), lecz z wydatkowaniem przychodów ze zbycia nieruchomości na wykonanie remontu. Jeżeli wydatki nie zostały wykazane za pomocą środków dowodowych dokumentujących legalność ich poniesienia, nie ma możliwości stosowania w tym zakresie ulgi podatkowej. W zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. II FPS 3/12 wydany w składzie siedmiu sędziów, w którym stwierdzono, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. Odwołując się do argumentacji przedstawionej w ww. wyroku NSA, Sąd stwierdził, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, iż ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego, z którego nie dokonano bezpośredniego nabycia np. lokalu mieszkalnego. Sąd zaznaczył, że zwężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw strony, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Sąd omówił instytucję kredytów, przedstawił zasady wykładni i zaznaczył, iż dopiero od 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi realizację celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Zdaniem Sądu jest to zmiana normatywna, a nie porządkująca. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów materialnoprawnych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż potwierdzenia nie znalazł sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Środek odwoławczy w niniejszej sprawie został oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Istota sprawy wiąże się więc z rozstrzygnięciem problemu, czy skarżącemu będzie przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do tej części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które przeznaczył on na spłatę zaciągniętego kredytu, a którym to kredytem dokonał spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W sprawie bezspornym jest, że kredyt refinansowy otrzymany przez podatnika posłużył sfinansowaniu spłaty kredytu zaciągniętego przez niego uprzednio na cele mieszkaniowe. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, czy spłata kredytu (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela zajęte w tożsamym stanie prawnym i na tle takich samych okoliczności faktycznych stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętego w siedmioosobowym składzie, w dniu 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi: - jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. bezpośrednio na budowę czy też nabycie np. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość; - również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę tzw. kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lub budowę budynku mieszkalnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. Zasadnie bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lub wybudowanie budynku mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., II FSK 1709/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a-c u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. Reasumując, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że zwolnienie przewidziane tym przepisem rozciągało się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego w części, z której nie dokonano bezpośredniego nabycia/wybudowania, np. budynku mieszkalnego. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć także, że w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dot. ulg i zwolnień podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych. W ocenie składu orzekającego, treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Zastrzec należy, iż zawężenie zakresu stosowania zwolnienia podatkowego wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu lub budynku mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw obywatela (w tym art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Tym samym dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, pozostające w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym we wcześniej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, iż wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 było zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, zatem brak jest podstaw, aby przyjmować, że cytowana zmiana była jedynie "zmianą porządkującą". Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.